CC BY
111
Учет и отчетность бюджетных учреждений
ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ РАСХОДОВ ПО МОНТАЖУ СИСТЕМЫ ВЕНТИЛЯЦИИ
О. К. ЛЕВИНА, О. В. МОНАКО, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Бюджетное учреждение владеет недвижимым имуществом на основании права оперативного управления. Здание гаража входит в состав недвижимого имущества. Допустим, что в в здании гаража планируется смонтировать вновь создаваемую систему вентиляции. В соответствии с имеющимся договором система вентиляции указана именно как монтаж системы вентиляции в гараже. Условиями договора предусмотрено, что при выполнении работ используются материалы исполнителя. Работы по монтажу системы вентиляции ведутся с 2013 г. Расходы 2013 г. по договору на монтаж системы вентиляции были списаны на финансовый результат (сч. 40120226). Здание, в котором ведутся работы по установке системы вентиляции, не является вновь приобретенным.
Рассмотрим, допустимы ли применение в договоре формулировки «монтаж системы вентиляции в гараже» и оплата соответствующих расходов в полном объеме за счет подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ)? Каким образом смонтированную в здании гаража систему вентиляции следует учитывать в бухгалтерском учете учреждения, а также следует ли учитывать систему вентиляции как самостоятельный инвентарный объект?
По общему правилу, в соответствии с требованиями Указаний, утвержденных приказом Минфина
России от 01.07.2013 N° 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» (далее — Указания № 65н), работы по монтажу (установке) оплачиваются за счет подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.
Некоторые виды таких работ прямо упоминаются в данном документе, и, соответственно, проблем с применением КОСГУ при их оплате у государственных (муниципальных) учреждений, как правило, не возникает.
В то же время в отдельных случаях несколькими формулировками предмета договора может описываться, по сути, одна и та же хозяйственная операция, при этом одной из таких формулировок может быть следующая: «оплата монтажа (установки)...».
В свою очередь эти формулировки предмета договора могут предполагать применение различных статей (подстатей) КОСГУ. Например, монтаж составных (запасных) частей или строительных конструкций может рассматриваться в качестве работ по ремонту или модернизации (реконструкции) объектов основных средств. Или же монтажные работы могут быть направлены на выполнение нормативных требований по эксплуатации определенных объектов.
В подобных ситуациях при составлении договоров (контрактов) желательно проявлять разумную
осмотрительность, так как сам по себе выбор в качестве предмета договора формулировки, содержащейся в Указаниях № 65н, не гарантирует «иммунитета» от претензий со стороны контролирующих органов, если суть хозяйственной операции не в полной мере соответствует предмету договора.
Согласно Указаниям № 65н расходы должны относиться на соответствующие статьи (подстатьи) КОСГУ в зависимости от экономического содержания конкретных хозяйственных операций.
Очевидно, что экономическое содержание конкретных расходов должно определяться на основании объективных критериев, которые позволяли бы оценивать хозяйственные операции с одинаковых позиций как сотрудникам государственных учреждений, так и специалистам органов финансового контроля, а также иных заинтересованных органов.
В настоящее время при оценке экономического содержания большинства расходов принято прежде всего исходить из предмета конкретного договора (контракта). Следовательно, при составлении договоров (контрактов) желательно соотносить их содержание с положениями Указаний № 65н.
Конечно же, не представляется возможным описать в указаниях о порядке применения бюджетной классификации всего многообразия хозяйственных операций, осуществляемых государственными (муниципальными) учреждениями, полностью исключив при этом возможность:
— влияния должностных лиц учреждений на итоговое решение об отнесении расходов на тот или иной код бюджетной классификации (в том числе и путем применения соответствующих формулировок при составлении договоров, контрактов);
— двоякого толкования отдельных норм.
При этом в ходе применения государственными
(муниципальными) учреждениями бюджетной классификации при расходовании денежных средств были выработаны «защитные механизмы», позволяющие минимизировать риски квалификации действий должностных лиц учреждений в качестве нецелевого использования бюджетных средств (нарушения порядка применения бюджетной классификации), связанные прежде всего с субъективной трактовкой одних и тех же норм различными специалистами на этапах планирования, осуществления расходов и при проверках финансово-хозяйственной деятельности организаций государственного сектора.
Так, ответственность за нецелевое использование бюджетных средств не может быть применена
в том случае, когда исходя из содержания нормативных документов невозможно с очевидностью установить, на какой код бюджетной классификации участнику бюджетного процесса следовало бы отнести осуществленные им расходы (расходы могли бы быть равным образом отнесены на различные коды бюджетной классификации) (п. 14.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2006 № 23). Кроме того, по мнению специалистов Минфина России, не может идти речи о нецелевом использовании бюджетных средств, если получателями бюджетных средств ошибочные действия по применению бюджетной классификации совершались неумышленно или же расходы осуществлялись в соответствии с официальными документами, которые обусловили применение конкретных статей (подстатей) КОСГУ.
Согласно Указаниям № 65н наличие в тексте договора (контракта) только формулировки «монтаж» («установка») указывает на необходимость применения подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.
Вместе с тем в настоящее время распространена практика монтажа оборудования (конструкций) «под ключ». Подобные договоры, как правило, не содержат существенных условий договора поставки, а по итогам исполнения обязательств учреждение на основании актов и иных документов будет принимать только монтажные работы по установке оборудования, в стоимость которых будет включена стоимость самого оборудования (материалов).
При этом специалисты Минфина России неоднократно подчеркивали, что оплата работ в полном объеме за счет ст. 220 «Оплата работ, услуг» КОСГУ не означает, что по результатам проведения таких работ к учету не могут быть приняты отдельные объекты, подпадающие под действующие критерии отнесения к основным средствам.
Учет фактических затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, осуществляется на сч. 10600 «Вложения в нефинансовые активы» (п. 127 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н)).
При этом из содержания п. 47 Инструкции № 157н следует, что стоимость монтажных работ должна учитываться при формировании первоначальной стоимости соответствующих основных средств.
Иными словами, применяемая в настоящее время методология бухгалтерского учета не предусматривает требования об идентичности отражения кассовых и фактических расходов, и, соответственно, расходы, осуществленные учреждением за счет подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ, при наличии оснований могут учитываться при формировании первоначальной стоимости основных средств.
Учитывая изложенное, применяя формальный подход, в рассматриваемой ситуации расходы учреждения по оплате договора на монтаж системы вентиляции, поставка которой в учреждение не осуществляется, могут быть отнесены на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.
В то же время при применении в договоре формулировки «монтаж системы вентиляции в гараже» и оплате соответствующих расходов в полном объеме за счет подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ также не получится полностью исключить риск разногласий с уполномоченными органами. Так, включение в стоимость монтажных работ стоимости монтируемых конструкций, оборудования и прочих нефинансовых активов может расцениваться в качестве «манипулирования» положениями Указаний № 65н в целях применения «удобных» статей (подстатей) КОСГУ. Заключение контракта на монтаж системы вентиляции, материалы для изготовления которой у заказчика фактически отсутствуют, может рассматриваться в качестве нарушения требований гражданского законодательства. Так как в договоре указано, что при выполнении работ используются материалы исполнителя, то может возникнуть вопрос, почему поставка материалов не была оформлена должным образом.
Минимизировать риски в рассматриваемой ситуации можно было бы, произведя оплату по указанному в вопросе договору по нескольким кодам КОСГУ:
— поставку нефинансовых активов — за счет статьи группы 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ;
— монтаж (установку) — за счет подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ. Результаты исполнения заключенного договора должны быть подтверждены соответственно накладной и актом выполненных работ.
В рассматриваемой ситуации все расходы по договору на выполнение работ по монтажу системы вентиляции в гараже, осуществленные как в 2013, так и в 2014 г., следует объединить на сч. 10600 «Вложения в нефинансовые активы». Затем постоянно действующей комиссией по поступлению и выбытию активов принимается решение на основании технических и конструктивных характеристик смонтированной системы вентиляции о возможности ее дальнейшего учета в составе здания гаража или как самостоятельного основного средства.
При принятии подобного решения профильная комиссия может учесть, например, что в соответствии с требованиями, указанными во введении Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359 (далее — ОКОФ), в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, в том числе вентиляционные устройства общесанитарного назначения.
В то же время с учетом того, что срок полезного использования смонтированной системы вентиляции может существенно отличаться от срока полезного использования здания гаража, профильной комиссией может быть принято решение учитывать систему вентиляции как самостоятельный инвентарный объект (п. 45 Инструкции № 157н).
Возможно следующее отражение в бухгалтерском учете расходов по монтажу системы вентиляции в гараже. Сначала в учете необходимо исправить ошибку, так как расходы по монтажу системы вентиляции, списанные на финансовый результат, нужно восстановить на сч. 10600 «Вложения в нефинансовые активы».
Напомним, что ошибка, обнаруженная в регистрах бухгалтерского учета за отчетный период, за который бухгалтерская отчетность уже была представлена, подлежит исправлению в соответствии с требованиями п. 18 Инструкции № 157н.
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете не могут быть произведены сторнировочные записи, так как соответствующие расходы учреждения были учтены в прошлом периоде при формировании финансового результата и, следовательно, в текущем году в учете учреждения не числятся расходы, которые могут быть скорректированы.
Поэтому исправление ошибки может быть произведено датой ее обнаружения дополнительной записью на основании справки (ф. 0504833). Принятие к учету вложений в нефинансовые активы в 2014 г., по мнению авторов, вполне обоснованно
можно рассматривать в качестве «доходной» операции и оформляется бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 010600310 К-т сч. 040110180 — отражено исправление ошибки по списанию расходов по монтажу системы вентиляции, отнесенным на финансовый результат в 2013 г.
Затем все расходы по монтажу системы вентиляции в 2014 г. также относятся на сч. 10600 «Вложения в нефинансовые активы». И уже в зависимости от принятого в учреждении решения об учете системы вентиляции в составе здания гаража или как самостоятельного инвентарного объекта сформированную сумму вложений следует рассматривать как:
— увеличение первоначальной (балансовой) стоимости гаража (п. 27 Инструкции № 157н) или;
— первоначальную стоимость системы вентиляции (п. 25 Инструкции № 157н).
Список литературы
1. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
2. Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации: приказ Минфина России от 01.07.2013 № 65н.
3. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94: постановление Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.
4. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2006 № 23.
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» ИнфорМИруеТ
о начеле подписки на 2015 год
Все издаваемые журналы и отдельные статьи, публикуемые в наших изданиях, доступны и в электронном виде на сайте интернет-магазина www.dilib.ru.
По всем вопросам подписки либо приобретения предыдущих выпусков журналов
обращаться в отдел реализации.
(495) 989-96-10 [email protected]
www.fin-izdat.ru
