CC BY
77
сти» // Мурманский вестник. 2008. № 13; Постановление администрации Тульской области от 27 октября 2005 г. № 771 «Об образовании комиссии по рассмотрению вопросов выделения средств из резервного фонда администрации Тульской области по заявлениям органов государственной власти и заявкам органов местного самоуправления» // Вестник администрации Тульской области. 2005. № 4(32).
14 См., например: Постановление Правительства Республики Алтай от 18 марта 2003 г. № 224 «О Порядке использования резерва средств Территориального дорожного фонда на финансирование работ, проводимых на территориальных автомобильных дорогах Республики Алтай и необходимых для их содержания имущественных комплексах, подвергшихся разрушению в результате обстоятельств непреодолимой силы» // Сборник законодательства Республики Алтай. 2003. № 11(17). С. 67.
15 См., например: Постановление Администрации Псковской области от 10 июля 2007 г. № 303 «О Порядке расходования средств резервного фонда Администрации области по предупреждению и ликвидации чрезвычайных ситуаций и последствий стихийных бедствий» // Псковская правда. 2007. № 148.
16 См.: Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1990. С. 124.
Е.А. Мурысева
ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНДИВИДУАЛЬНОЙ АДВОКАТСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Федеральный закон «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации»1 предусматривает такую форму адвокатского образования, как адвокатский кабинет. По данным Федеральной палаты адвокатов РФ, на начало 2010 г. создано 15978 адвокатских кабинетов, что составляет 25 % от их общей численности. За 5 лет численность адвокатских кабинетов выросла на 4037 (11941 — в 2005 г.). Соотношение адвокатов-кабинетчиков с общей численностью адвокатов субъекта РФ увеличилось с 20,6 % в 2005 г. до 25,0 % в 2009 г. По административно-территориальному признаку адвокатские кабинеты в большинстве своем расположены в областном (краевом, республиканском) центре — 6361 (59,96 %) адвокатский кабинет. В других городах (за исключением столицы субъекта) находится 3166 (29,84 %) адвокатских кабинетов и 1082 (10,20 %) адвокатских кабинета учреждены в сельской местности. В качестве адвокатского офиса адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, используют нежилые (служебные) помещения — 2738 адвоката (25,96 %); жилые помещения — 7807 адвокатов (74,04 %). Адвокаты, работающие в адвокатских кабинетах, участвуют в оказании квалифицированной юридической помощи гражданам Российской Федерации следующим образом: по назначению органов дознания, органов предварительного следствия, прокурора или суда — 4711 (51,76 %) адвокатских кабинетов; бесплатно — 4391 (48,24 %) адвокатский кабинет2.
После вступления в силу Закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» законодателем неоднократно предпринимались попытки совершенствования налогового законодательства в отношении адвокатов и адвокатских образований. В итоге частично нормы Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) приведены в соответствие с изменениями в структуре адвокатуры и статусе адвоката, разрешены некоторые вопросы по администрированию адвокатской деятельности. Однако появились нормы, изначально противоречащие законодательству и существу адвокатской деятельности, порождающие серьезные налоговые последствия, отражающиеся не на всех адвокатах, а лишь части адвокатского сообщества. При создании и функционировании адвокатских кабинетов возникает много проблемных вопросов в области налогообложения их деятельности. В связи с тем, что адвокатский кабинет не является юридическим лицом, формальные основания для отнесения его к специальной категории налогоплательщиков — организациям отсутствуют3.
Адвокатский кабинет — это форма организации физическим лицом (адвокатом) индивидуальной адвокатской деятельности. Налоговое законодательство выделяет адвокатов в отдельную категорию налогоплательщиков, отличную от налогообложения адвокатских образований — юридических лиц. Их налоговый режим во многом совпадает с системой нало-
© Мурысева Екатерина Александровна, 2012
Соискатель кафедры финансового, банковского и таможенного права (Саратовская государственная юридическая академия).
гообложения предпринимателей. Таким образом, налогообложение профессиональной деятельности адвоката персонифицировано4.
Персонификация деятельности адвокатского кабинета порождает дискуссии по вопросу его налогово-правого статуса. Так, остается спорным вопрос о том, до какой степени в целях налогообложения статус адвоката может быть приравнен к статусу индивидуального предпринимателя. Согласно абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ (с изм. от 27 июня 2011 г.) к индивидуальному предпринимателю в целях налогообложения приравнивались адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 8 мая 2010 г. № 83-Ф3)5 адвокаты, осуществляющие предпринимательскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Следует отметить, что ранее действовавшее положение подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ приравнивало адвокатов к индивидуальным предпринимателям вне зависимости от того, в рамках какой организационной формы адвокаты осуществляли свою деятельность.
В силу ст. 2 и 21 Федерального закона об адвокатской деятельности адвокатская деятельность не относится к предпринимательской, а адвокатский кабинет не приобретает статуса юридического лица, поэтому предоставлять информацию об открытии (закрытии) счета адвокатским кабинетам не требуется. Соответственно общие обязанности об уведомлении налоговых органов об открытии (закрытии) счетов в силу ст. 22, 23 НК РФ распространяются и на адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.
В некоторых случаях, исходя из судебной практики, адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, приравнивают к индивидуальным предпринимателям. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 6 июня 2002 г. № 116-О не было усмотрено в таком подходе нарушения каких-либо конституционно значимых принципов и, более того, он трактовался как своеобразный технико-юридический прием6.
Кроме того, в определениях Конституционного Суда РФ № 65-О, № 67-О и № 70-О указывается, что адвокаты осуществляют свободно избранную ими деятельность на основе частной собственности на свой страх и риск7. Данная трактовка практически аналогична п. 1 ст. 2 ГК РФ, где дается следующее определение предпринимательской деятельности: «...Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.». На практике данная норма проявилась в виде попыток налоговых органов привлекать адвокатское образование в т. ч. и кабинеты, к ответственности за неприменение контрольно-кассовых машин8.
Безусловно, известное сходство с индивидуальными предпринимателями придает совокупность некоторых признаков. При этом следует учитывать сущностные характеристики адвокатской деятельности, а именно: некоммерческий характер и выполнение адвокатами публично-правовых функций. Видимо, из этого исходил законодатель, приравнявший в целях упрощения учета адвокатов, осуществляющим деятельность в адвокатском кабинете, к гражданам, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица только в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций. Но даже такой подход, по нашему мнению, требует соответствующих корректировок и разъяснений налоговых органов, потому что по сути он противоречит принципам осуществления адвокатской деятельности в Российской Федерации, а также Федеральному закону об адвокатской деятельности (п. 2 ст. 1). В связи с этим адвокатская деятельность не должна приравниваться к предпринимательской, т.к. имеет свои особенности. Так, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, признается налогоплательщиком — физическим лицом.
При постановке на налоговый учет адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, возникает множество проблем, одна из которых — открытие счета в банке для осуществления налоговых и других расчетов9.
Адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, согласно п. 4 ст. 21 Закона об адвокатуре обязаны открывать счета в банках в соответствии с законодательством, иметь печать, штампы и бланки с адресом и наименованием адвокатского кабинета.
Единственным документом, подтверждающим статус адвоката, является удостоверение, в котором указываются фамилия, имя, отчество адвоката, его регистрационный номер в региональном реестре. В удостоверении должна быть фотография адвоката, заверенная печатью территориального органа юстиции. Таким образом, по формальному признаку никаких отличий в статусе адвокатов, осуществляющих адвокатскую деятельность в различных формах адвокатских образований, не имеется10.
В связи с постановкой на учет в налоговых органах возникают 3 основания налогообложения индивидуальной адвокатской деятельности: 1) непосредственно доходы адвоката, 2) сама адвокатская деятельность и 3) наем адвокатом физических лиц11.
Исходя из оснований налогообложения возникает обязанность уплачивать предусмотренные НК РФ налоги12. В случаях, если адвокат использует труд персонала, он обязан уплатить не только налоги, в связи со своей профессиональной деятельностью, но и платежи во внебюджетные фонды как работодатель (например, страховые взносы в пенсионный фонд согласно Федеральному закону от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионнном страховании в Российской Федерации» (в ред. от 11 июля 2011 г. № 200-ФЗ)13.
На адвоката возлагаются и обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц из заработной платы персонала14.
Проблемой налогообложения доходов адвоката, учредившего адвокатский кабинет, является налогообложение в случаях, когда между адвокатом и доверителем заключаются соглашения о юридической помощи, в которых размер гонорара определяется в зависимости от исхода дела15. Практика заключения таких договоров возникла на основании Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 сентября 1999 г. № 48 «О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг»16. При этом многие авторы справедливо отмечают, что указанный вопрос является спорным и затрагивает многие аспекты финансово-правового статуса адвокатов, в т. ч. и их налогообложение17. На основе мирового опыта можно заключить, что существуют аргументы как в пользу такой формы оплаты правовых услуг, так и против нее18. Решение же данного вопроса позволит снять многие проблемы в области налогообложения рассматриваемого договора оказания правовых услуг.
Касаясь вопроса возможности заключения таких договоров, следует отметить, что в данном случае результат (выигранное дело) является объектом в правоотношениях. Действительно, в ряде случаев этот результат действий можно обособить от действий (деятельности) лишь теоретически, поскольку сама деятельность и ее результат образуют единое целое19. При этом, как справедливо отмечает А.В. Мицкевич, объект и содержание правоотношения совпадают20.
В связи с изложенным представляется возможным сделать ряд выводов:
1) адвокатский кабинет — это форма организации физическим лицом (адвокатом) индивидуальной адвокатской деятельности, которую история российской адвокатуры еще не знала;
2) налоговый режим адвокатов во многом совпадает с системой налогообложения как физических лиц, так и предпринимателей, налогообложение профессиональной деятельности адвоката персонифицировано от деятельности иных адвокатских образований — юридических лиц, налоговое законодательство выделяет их в отдельную категорию налогоплательщиков;
3) организация новой формы адвокатского образования — адвокатских кабинетов — породила немало вопросов, в т. ч. и в налогообложении их деятельности. Сегодня ждет своего разрешения проблема, связанная со статусом адвокатского кабинета, который выпадает из состава традиционных участников налоговых правоотношений;
4) в целях налогообложения юридическая помощь, оказываемая адвокатами, признается услугой (работой). Но в то же время адвокатское сообщество обладает налоговыми преференциями. Так, в соответствии с подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ оказание услуг адвокатами в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности освобождается от обложения НДС. А ведь адвокаты не признаются плательщиками указанного налога (ст. 143 НК РФ) по юридическому статусу, а, значит, и предоставление этих льгот теряет смысл. В указанном
случае требуется упорядочение нормативно-правовых и иных подзаконных актов, затрагивающих данную проблему.
Представляется, что в настоящее время требуются определенные усилия по гармонизации различных регулирующих эту сферу адвокатской деятельности нормативно-правовых актов, количество которых возрастает практически в геометрической прогрессии, а также упорядочение и обновление методико-правовой базы Минфина России и ФНС России по этим вопросам.
1 Федеральный закон 31 мая 2002 года № бЗ-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» (в ред. от 21 ноября 2011 г. № З26-ФЗ) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2002. № 23, ст. 2102; 2011, № 48, ст. 6727.
2 См.: Справка по адвокатским кабинетам Федеральной адвокатской палаты. URL: www.fparf.ru (дата обращения: 10.12.2011).
3 См.: Гладышева Ю.П. Налогообложение адвокатов // Право и экономика. 2005. № 5. С. 12.
4 См.: Гоузин П.П. Обложение доходов адвокатов единым социальным налогом // Налоговый вестник. 2006. № 8. С. 32.
5 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 1996. № 48, ст. 5369; 2010. № 19, ст. 2291.
6 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 6 июня 2002 г. № 116-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Притулы Галины Юрьевны на нарушение ее конституционных прав положениями абзаца четвертого пункта 2 статьи 11, статей 39, 143 и 235 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. № 1.
7 См. определения Конституционного Суда РФ: от 19 апреля 2001 г. № 65-О «По ходатайству Полномочного представителя Президента Российской Федерации в Приволжском федеральном округе об официальном разъяснении определения конституционного суда российской федерации от 27 июня 2000 года по запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке соответствия Конституции Российской Федерации отдельных положений конституций Республики Адыгея, Республики Башкортостан, Республики Ингушетия, Республики Коми, Республики Северная Осетия — Алания и Республики Татарстан» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. № 4; от 1 марта 2001 г. № 67-О «По запросу Центрального районного суда города Челябинска о проверке конституционности статей 239.1 И 239.4 Гражданского процессуального кодекса РСФСР» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. № 4; от 7 февраля 2003 г. № 70-О «По запросу Благовещенского городского суда Амурской области о проверке конституционности положений пункта 4 статьи 241 и пункта 1 статьи 245 Налогового кодекса Российской Федерации». Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
8 В Письме Минфина России от 6 мая 2004 г. № 04-01-14/2-59 однозначно было указано, что «адвокатские образования (в том числе адвокатские кабинеты) не подпадают под сферу действия Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"» (см.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 2003. № 23, ст. 1957) и не должны использовать при осуществлении такой деятельности контрольно-кассовые машины».
9 См.: Злобин В.А., Шубин Д.А. Общие положения о налогообложении адвокатской деятельности // Адвокат. 2002. № 10. С. 5.
10 См.: Левадная Т.Ю. Налогообложение доходов адвокатов // Налоговый вестник. 2005. № 2. С. 7.
11 См.: Репина Т.К. Налоговые аспекты деятельности адвокатских образований // Консультант бухгалтера. 2007. № 5. С. 9.
12 См.: Голубчикова С.А. Изменения, внесенные в обложение единым социальным налогом с 2008 года // Налоговый вестник. 2008. № 6. С. 19.
13 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 2001. № 51, ст. 4832; 2011. № 29, ст. 4291.
14 См.: Левадная Т.Ю. Как учитывать расходы адвокатов // Российский налоговый курьер. 2008. № 17. С. 8.
15 См.: Репина Т.К. Указ. соч. С. 10.
16 См.: Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1999. № 11.
17 См., например: Трухтанов А.С. Еще раз о запрете гонорара успеха // Адвокат. 2007. № 5. С. 11.
18 См.: Гладышева Ю.П. Указ. соч. С. 8.
19 См.: Мицкевич А.В. Общая теория советского права. М., 1966. С. 314.
20 См.: Там же. С. 315.
