CC BY
38
ФИНАНСЫ, ДЕНЕЖНОЕ ОБРАЩЕНИЕ И КРЕДИТ
УДК 336.22
И.А. КОНОНЧУК, канд. экон. наук, доцент, доцент кафедры финансов Полесский государственный университет, г. Пинск, Республика Беларусь E-mail: I_Kononchuk@mail.by
Статья поступила 1 марта 2018г.
ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В УСЛОВИЯХ ЗАЧЕТНОГО МЕТОДА РАСЧЕТА НДС
В статье рассмотрены особенности применяемого зачетного метода расчета НДС, дана оценка предоставляемых освобождений от обложения НДС отдельных оборотов по реализации товаров (работ, услуг) с позиций влияния на величину налоговой нагрузку на плательщика и финансовую результативность его деятельности, обоснованы отдельные предложения по оптимизации налоговых льгот по НДС
Ключевые слова: НДС, зачетный метод, налоговые льготы, налоговые вычеты, налоговая нагрузка, эффективность.
Введение. Эффективная реализация регулирующей функции налогов предполагает рациональное использование налоговых льгот и преференций в механизме взаимоотношений плательщика и государства. Предоставление налоговых льгот в различных формах направлено на стимулирование развития важных для государства сфер и звеньев экономики, отдельных территорий, повышение покупательской способности населения и активизации инвестиционной деятельности субъектов хозяйствования и на этой основе в системе многовекторных связей и взаимодействий повышение уровня экономического развития страны. Применение налоговых освобождений по НДС в регулирующих целях связано с решением задач минимизации его регрессивности, регулирования личного потребление и платежеспособного спроса населения, стимулирования потребления отдельных видов продукции. НДС, являясь в большинстве случаев перекладываемым на потребителя налогом, включается не только в отпускную цену, но и налоговым бременем падает на плательщика при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), применении льгот в виде освобождения от обложения в условиях зачетного метода расчета налога, что требует взвешенной оценки эффективности предоставляемых по НДС льгот.
Такие видные белорусские ученые, как Заяц Н.Е., Василевская Т.И., Киреева Е.Ф., Шмарловская Г.А., Шулейко О.Л. внесли неоценимый вклад в развитие теории налогообложения и практики построения налоговой системы, комплексно решая вопросы организации налогового механизма в условиях реализации налоговой политики Республики Беалрусь. Однако наметившиеся тенденции в экономической сфере вызывают необходимость пересмотра устоявшихся подходов, критического анализа зачастую используемых как аксиома налоговых инструментов и методов.
Результаты и их обсуждение. Опыт применения НДС в налоговых системах различных государств показал его фискальную эффективность благодаря ряду его характеристик: обладает широкой налоговой базой, охватывая обороты, связанные с реализацией товаров, работ, услуг, имущественных прав, включая сделки по продаже, обороты по обмену, безвозмездной передаче, по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей, по передаче арендодателем объекта аренды арендатору и другие; обеспечивает автоматическую индексацию доходов бюджета в зависимости от уровня инфляции, так как при определении размера НДС, выставляемого продавцом покупателю налогооблагаемого товара в налоговую базу включается
стоимость материальных ресурсов и других расходов, понесенных производителем; обеспечивает равномерность бюджетных поступлений, взимаясь на каждой стадии продвижения товара к потребителю и характеризуется коротким отчетным периодом; являясь относительно нейтральным для плательщиков в силу его переложения на конечного потребителя в результате ценообразования и включения его в отпускную цену, снижает их стремление к уклонению от уплаты.
Отдельное место в налоговом менеджменте государства в отношении НДС занимают вопросы целесообразности использования налоговых льгот. Реализация взаимосвязанных стимулирующей и регулирующей функции налогов через предоставление различного рода льгот, включая освобождение и установление дифференцированных ставок, находится в плоскости решения важнейших задач государственного управления экономикой: создание условий для развития производства, защита национальных товаропроизводителей от внешней конкуренции, стимулирование их деловой активности и привлечения инвестиций, ускорение технического прогресса, внедрение инноваций и другие задачи, направленные на рост ВВП, расширение налогового пространства и соответствующее увеличение доходов централизованных фондов государства.
Применение принципа страны назначения продукции и в связи с эти налогообложение НДС по ставке 0 % экспортных оборотов направлено на развитие внешнеэкономической деятельности как источника валютных поступлений в Республику Беларусь, фактора максимизации прибыли и повышения рентабельности за счет расширения географии поставок и международного разделения труда [1].
Введение в Республике Беларусь более низких ставок налога на товары первой необходимости направлено на сглаживание регрессивного характера НДС как налога на потребление, в условиях которого менее обеспеченные слои населения несут на себе повышенную налоговую нагрузку. Например, для решения данной проблемы в стране введена пониженная ставка НДС в размере 10 % при реализации товаров детского ассортимента, отдельных видов продовольственных товаров. В силу значительных положительных внешних эффектов в Республике Беларусь подпадают под освобождение от
налога образовательные и медицинские услуги, обороты по реализации лекарственных средств и медицинских изделий, услуги в сфере культуры. Оправданным с позиций решения проводимой в стране социально-экономической политики, направленной на повышение качества жизни населения, достижение ценовой стабильности является освобождение от обложения НДС оборотов, носящих социальный характер: оказываемые физическим лицам жилищно-коммунальные и эксплуатационные услуги, услуги парикмахерских, бань и душевых, по стирке и химической чистке, по производству и ремонту одежды и обуви, по ремонту и техническому обслуживанию бытовых приборов; работы по строительству и ремонту объектов жилищного фонда; реализация путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения и другие. В силу значительных издержек на налоговое администрирование НДС, освобождение от обложения предоставляется субъектам малого предпринимательства, повышая эффективность налога.
По своему существу НДС должен носить нейтральный характер для плательщика, не влияя на финансовый результат его деятельности. Однако действующая система льгот не подтверждает этого принципа. Речь идет о ситуации полного освобождения плательщиков от уплаты НДС, которая оборачивается для них более высокими издержками производства в связи с включением в себестоимость продукции, работ, услуг полной суммы НДС, содержащейся в цене приобретенных товарно-материальных ценностей. Результатом такого явления выступает применяемый в стране зачетный метод расчета налога, благодаря которому, с одной стороны, устраняется присущий многоступенчатым налогам «каскадный эффект», когда на каждом последующем этапе определения суммы налогового обязательства учитывается ранее уплаченный налог, а, с другой стороны, в ситуации наличия освобожденных от обложения оборотов возникает двойное налогообложение добавленной стоимости.
Финансовые последствия указанной льготы мы проиллюстрировали путем сопоставления показателей деятельности двух субъектов хозяйствования:
- субъект хозяйствования, освобожденный от уплаты НДС;
- субъект хозяйствования, уплачивающий НДС по минимальной ставке 10% (Таблица).
Таблица - Чистая прибыль организаций в различных условиях обложения оборотов НДС, ден.ед.
Показатели При освобождении от обложения НДС оборотов При применении ставки НДС 10%
1. Выручки от реализации продукции в ценах без НДС 1000 1000
2. НДС по реализации (стр.1х10/100) - 100
3. Затраты на производство без учета НДС 372 372
4. Покупная стоимость товаров без НДС 110 110
5. НДС, относимый на затраты 11 -
6. НДС, относимый на налоговые вычеты - 11
7. Прибыль к налогообложению (стр.1-стр.3-стр.4-стр5) 507 518
8. Налог на прибыль (стр.7х18/100) 91 93
9. Чистая прибыль (стр.7-стр.8) 416 425
10. Рентабельность продаж (стр.9/стр.1 х 100) 41 182
11. Налоговая нагрузка (стр.8 - стр.6)/стр.1 х 100 9,1 8,2
Расчеты, представленные в таблице, позволяют сделать вывод о том, что плательщики, применяющие льготы по освобождению от уплаты НДС, в отличие от организаций, не применяющих данное освобождение, получают чистую прибыль в меньших размерах, а общий уровень налоговой нагрузки на выручку от реализации, при прочих равных условиях, имеет более высокое значение.
Рассмотренная ситуация касается оборотов по реализации товаров, произведенных плательщиками, у которых численность инвалидов составляет более 50 процентов от списочной численности промышленно-производственного персонала, оборотов по оказанию населению бытовых услуг и некоторых других.
В Беларуси уже имеется опыт получения негативных результатов льготного налогообложения отдельных видов деятельности, таких, например, как производство продукции животноводства и растениеводства в сельском хозяйстве. До 2000 года данные виды деятельности полностью освобождались от уплаты в государственный бюджет налога на добавленную стоимость, но одновременно предприятия не имели возможности вычитать из налоговых платежей суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров для производственных нужд. В результате и без того высокая себестоимость продукции растениеводства и животноводства завышалась на суммы включенного в нее НДС, уровень их убыточности был высоким, обострялась проблема диспаритета цен в сельском хозяйстве. Ситуация отрегулирована введением пониженной ставки НДС для производителей продукции растениеводства и животновод-
ства в размере 10%, что позволило им использовать метод зачетов и снизить затраты на производство продукции.
Для транспортных предприятий, которые также применяли закрепленное законодательством право на освобождение от обложения НДС, данная льгота оборачивалась ростом убытков и выплат субсидий из местных бюджетов на их покрытие. Поэтому с 1 января 2017 года обороты по реализации услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования на городских и пригородных маршрутах облагаются НДС на общих основаниях.
Государственное регулирование процессов развития экономики с использованием налоговых льгот, на наш взгляд, должно состоять в создании равных условий предприятиям для развития их бизнеса с учетом объективных факторов, определяющих специфику их хозяйственной деятельности. Особенно это актуально по отношению к приоритетным для республики отраслям, выпускающим продукцию с высоким уровнем добавленной стоимости. Уровень налогообложения их доходов целесообразно регулировать не освобождением от уплаты тех или иных налогов, а дифференциацией налоговых ставок с учетом объективной специфики формирования налоговых баз либо изменением подходов в расчете налога. Например, в Великобритании плательщики имеют право в отношении отдельных оборотов на применение «нулевой» ставки НДС при сохранении права возмещения НДС, оплаченного при закупке топлива, материалов.
В Республике Беларусь большинство услуг, оказываемых организациями финансо-
вого сектора, в том числе страхового, освобождаются от обложения НДС. В результате чего сумма НДС, выставленная поставщиками товаров (работ, услуг) и приходящаяся на обороты по реализации страховых услуг, страховая организация относит на расходы, уменьшая прибыль, а на обороты, облагаемые НДС (по реализации основных средств, сдаче имущества в аренду, оказании консультационных и иных услуг) - подлежит возмещению из бюджета или вычету из НДС, начисленного по облагаемым оборотам [ 3]. Весомым аргументом в пользу данной нормы с позиций экономической эффективности может быть низкий уровень материальных затрат в общей совокупности понесенных расходов. В условиях же роста материальной и инвестиционной составляющей затрат организаций финансового сектора субъекты хозяйствования-поставщики услуг несут существенные потери (Рисунок). За период 2010-2016 годы материальные затраты в совокупном объеме понесенных организациями, оказывающими финансовые и страховые услуги, расходов выросли практически в 4 раза, а в общей сумме полученной выручки -более чем в три раза.
Освобождение данных плательщиков от НДС, кроме ухудшения финансовой результативности их деятельности, также сдерживает инвестиции в данную сферу, так как НДС, уплаченный при приобретении оборудования, относится на увеличение стоимости данного оборудования, а не на налоговые вычеты. Это удлиняет срок возврата вложенных инвестором денежных средств. Для бе-
лорусских субъектов хозяйствования, использующих на инвестиционные цели зачастую дорогостоящие кредитные ресурсы [4], это оборачивается значительными финансовыми потерями.
Оценив экономический эффект от данной льготы целесообразно пересмотреть подходы к льготируемым оборотам, сместив вектор налогообложения в сторону страховых услуг. Однако специфичность НДС требует учета последствий его изменений и для покупателей налогооблагаемой продукции. Сужение круга освобождений и обложение НДС ранее льготируемых оборотов предполагает развитие ситуации по следующим сценариям:
- включение суммы НДС в отпускную цену без возможности отнесения на налоговые вычеты суммы «входного» НДС у покупателя и, следовательно, увеличение связанных с приобретением продукции затрат. Это касается субъектов хозяйствования в силу применяемой системы налогообложения (УСН без уплаты НДС, индивидуальные предприниматели, применяющие единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц и другие) и физических лиц, которые не подпадают под категорию плательщиков НДС.
- включение суммы НДС в отпускную цену с последующим отнесением на налоговые вычеты, что позволит перераспределить тяжесть налогового бремени покупателя услуги между различными временными интервалами.
20 15 10 5 0
М8.8
>^10 7
8.7 8.9
57 1.9 36
2010
2011
2012
2013
2014
2016
— Удельный вес материальных затрат в общей сумме затрат -■— Удельный вес материальных затат в выручке от реализации услуг
Рисунок - Удельный вес материальных затрат в полученной финансовым сектором выручке от реализации услуг и общей сумме понесенных затрат
Примечание: собственная разработка на основании данных [5]
Для нивелирования влияния НДС на рост цен в потребительском секторе, выравнивания условий налогообложения и повышения конкурентоспособности отечественной налоговой системы, оптимизации структуры затрат страховых компаний и их партнеров предлагается исключить из-под освобождаемых от обложения НДС оказываемые страховые услуги организациям и индивидуальным предпринимателям при одновременном сохранении льготы в отношении услуг физическим лицам. Аналогичный подход применяется в стране в части услуг по передаче предмета лизинга по договорам финансовой аренды.
Данное рациональное решение положительно скажется на показателях деятельности поставщиков страховых услуг, которые смогут уменьшить размер налогового обязательства по НДС без ущерба государственных фискальных интересов, улучшить отношение темпа роста страховых взносов к темпам роста расходов на ведение дела как одного из показателя эффективности функционирования страховщика и развитие страхового рынка страны [2]. Сглаживающее влияние на субъекты хозяйствования, выступающие потребителями страховых продуктов, при изменении стоимости страховых услуг окажет зачетный метод расчета НДС. Кроме этого в условиях смещения акцента на камеральный налоговый контроль с использованием системы электронных счетов-фактур данное предложение расширит охват контрольных мероприятий с минимальными затратами налогового администрирования.
Выводы. Широкий перечень освобождений от налогообложения в многоаспектном механизме НДС приводит к ухудшению результативности деятельности плательщиков, увеличению налогового давления и снижению конкурентоспособности национальной налоговой системы как фактора экономического роста, стимулирования производства продукции с высокой добавленной стоимостью, расширения инвестиционной активности. В развитых странах мирового сообщества наметилась тенденция к замене освобождений от НДС налогообложением на общих правилах, так как в условиях многочисленных освобождений зачетный метод расчета налогового обязательства по НДС теряет
свою привлекательность. Рост расходов компаний инвестиционного характера при наличии льготируемых оборотов в части НДС приводит к значительным финансовым потерям. Это касается и страховых организаций, для которых законодательством установлено освобождение от обложения характерных для них услуг. Обложение оборотов по реализации услуг страхового характера, оказываемых организациям и индивидуальным предпринимателям, оптимизирует размер налогового обязательства всех сторон заключаемого страхового договора.
Список литературы
1. Жук, И.Н. Особенности управления внешнеэкономической деятельностью белорусских организаций в современных условиях / И.Н. Жук // Российская экономика: взгляд в будущее: сборник материалов II Международной научно-практической (заочной) конференции, г. Тамбов, 18 февраля 2016 г. / Тамбовский государственный университет им. Г.Р. Державина; ответственный редактор: Я.Ю. Радюкова. - Тамбов, 2016. - С. 569577.
2. Киевич, А.В. Основные тенденции и перспективы развития страхового рынка Республики Беларусь / А.В. Киевич // Современные аспекты экономики. - 2017. - № 4. - С. 76-85.
3. Конончук, И.А. Реализация налоговой политики, стимулирующей страхование в Республике Беларусь / И.А. Конончук // Экономика и банки. - 2017. - № 1. - С.2-10.
4. Пригодич, И. А. Ключевые аспекты ранней диагностики рисков в банках и пути ее совершенствования / И. А. Пригодич // Экономика и банки. - 2014. - № 2. - С. 26-33.
5. Статистический ежегодник Республики Беларусь, 2017 [ Электронный ресурс] / Официальный сайт Национального статистического комитета Республики Беларусь. - Режим доступа : http://www. belstat.gov.by/ofitsialnaya-statistika/publications/izdania/public_compil ation/index_8024/. - Дата доступа : 12.02.2018.
KONONCHUK Iryna, Cand. of Econ. Sc., Polessky State University, Pinsk, Republic of Belarus
EXEMPTION FROM TAXATION IN THE CONDITIONS OF THE OFFSET METHOD FOR CALCULATING VAT
In article features of an applied test method of calculation of the VAT are considered, the estimation of given clearings of taxation of the VAT of separate turns on realisation of the goods (works, services) from positions of influence on size tax loading on the payer is given and influence on financial productivity of its activity, separate offers on optimisation of tax privileges under the VAT are proved
Keywords: VAT, test method, tax privileges, tax deductions, tax loading, efficiency
Received 1 March 2018
