CC BY
48
УДК 336.228
DOI 10.23672/SAE.2020.2020.61551
Семин Дмитрий Юрьевич
cтудент факультета налогов
и налогообложения,
Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации
fasemin@yandex.ru
Dmitrii Yu. Semin
Student of faculty of Taxes and Taxation,
Financial University under the Government of the Russian Federation fasemin@yandex.ru
Особенности возмещения
налога на добавленную стоимость при проведении экспортных операций
Features of value
added tax reimbursement in the course of export operations
Аннотация. В статье рассмотрены особенности возмещения налога на добавленную стоимость при проведении экспортных операций, обусловлена необходимость своевременного, корректного и правомерного обложения налоговой ставкой 0 процентов по налогу на добавленную стоимость экспортных операций. Появление различных «схем» ухода от ответственности за неправомерное возмещение таких сумм требует усиления контроля государственных органов по надзору за механизмом возмещения НДС, поскольку проблемы налогообложения внешнеэкономической деятельности входят в ряд ключевых, которые оказывают непосредственное влияние на процессы развития международных торговых отношений страны.
Ключевые слова: НДС, экспорт, декларация, товары, счёт-фактура, ставка НДС, контрагент, аванс.
Annotation. The article deals with the specifics of value-added tax reimbursement in the course of export operations. the necessity of timely, correct and lawful taxation at the 0 percent tax rate for value-added tax on export operations is determined. The emergence of various «schemes» to avoid liability for improper compensation of such amounts requires strengthening the control of state bodies to oversee the VAT refund mechanism, since the problems of taxation of foreign economic activity are among the key ones that directly affect the development of international trade relations of the country.
Keywords: VAT, export, declaration, goods, invoice, the VAT's rate, contractor, advance.
Проводимые в Российской Федерации экономические реформы обусловили необходимость радикальных изменений в механизме регулирования государственной внешнеторговой деятельности, которое осуществляется посредством применения экономического и административного методов управления внешнеторговой деятельностью в соответствии с действующим российским законодательством.
Общеизвестно, что в странах с рыночной экономикой налоги являются важнейшей составляющей доходной части бюджета. В связи с тем, что одной из ключевых проблем, возникающих в рамках проводимых в настоящее время в России преобразований, является вопрос о дальнейшем совершенствовании системы государственного регулирования экспортно-импортных операций, и, в первую очередь, налогового регулирования, то основной задачей государственных органов является поиск такого варианта налоговой системы, которая будет оптимально сочетать в себе интересы государства и налогоплательщиков. Этим предопределяется важность совершенствования налоговой системы государства и анализа результатов ее деятельности.
Основными налоговыми инструментами, регулирующими внешнеэкономическую деятельность, являются:
1) применение налоговой ставки 0 процентов по НДС и акцизов для национальных экспортеров;
2) обложение НДС и акцизами товаров и услуг, ввозимых на территорию страны;
3) обложение НДС электронной коммерции;
4) борьба с незаконным выводом облагаемой прибыли через оффшоры.
Как видно, существует достаточно определенный перечень налоговых инструментов, которые играют важную роль в осуществлении внешнеэкономической деятельности. Данные инструменты можно разделить на две составляющие: инструменты по обложению НДС косвенными налогами внешнеторговых операций, и инструменты обложения НДС прибыли организаций и доходов физических лиц, полученных от источников за рубежом.
Изучая судебную практику, на сегодняшний день можно выделить следующие проблемы, возникающие при возмещении налогоплательщиком «экспортного» НДС:
Во-первых, проблема «собственных», правовых позиций налоговых органов относительно порядка возмещения, выражающиеся, в отдельных случаях, в определенном способе толкования норм налогового законодательства. Из анализа судебной практики можно сделать вывод о том, что налоговые органы приводят разнообразные доводы, порой не предусмотренные НК РФ, для отказа требований в отношении применения налоговых вычетов с уплаченных сумм НДС.
Во-вторых, проблема приоритета судебной практики в сфере возмещения «экспортного» НДС. Как видно из вышеперечисленных примеров, большее количество спорных вопросов разрешаются судебными органами. Приоритетное значение занимают определения Конституционного суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, востребованность и актуальность которых очевидна, поскольку споры, связанные с данным вопросом, занимают значительную роль в общем числе судебных споров.
В-третьих, проблемы администрирования НДС, связанные с трудностями взимания НДС и борьбой с неправомерным возмещением «экспорт-
Товарная структура
ного» НДС из бюджета. Незаконное возмещение «экспортного» НДС ведет к существенным потерям бюджета страны. Использование различных схем ухода от налогообложения, сложность администрирования дают возможность налогоплательщикам неправомерно возмещать НДС.
В целом же, проблема несовершенства законодательства является первостепенной, из которой вытекают следующие. В настоящее время органы власти совместно с Федеральной налоговой службой, используя накопленный опыт, разрабатывают такие нормативные акты и поправки к ним, которые позволят не допускать необоснованного возмещения «экспортного» НДС. Таким образом, только совместные действия ФТС и ФНС, правоохранительных органов, направленные на выявление и пресечение незаконного возмещения НДС по экспортным операциям, помогут исключить неправомерность данного действия из предпринимательской деятельности.
Проанализируем фактические результаты осуществления внешнеэкономической деятельности за последние несколько лет в таблице 1.
Таблица 1
в РФ за 2015-2018 гг.
2015 2016 2017 2018 Абсолютный
Млн долл. Млн долл. Млн долл. Млн долл. темп прироста
США США США США 2018 г. к 2015 г.
Экспорт - всего 343512 285652 357767 450500 106988
в том числе:
продовольственные товары
и сельскохозяйственное
сырье (кроме текстильного) 16215 17075 20699 24900 8685
минеральные продукты 219167 169145 216184 292000 72833
продукция химической 25405 20819 23972 27400 1995
промышленности, каучук
кожевенное сырье, пушнина
и изделия из них 311 264 287 300 -11
древесина и целлюлозно-
бумажные изделия 9845 9807 11775 13900 4055
текстиль, текстильные изделия
и обувь 873 918 1105 1200 327
металлы, драгоценные камни
и изделия из них 40760 37558 48121 54600 13840
машины, оборудование
и транспортные средства 25422 24548 28283 29100 3678
прочие товары 5513 5517 7342 7100 1587
Как видно из таблицы 1, наибольший удельный вес на протяжении всего периода занимает экспорт минеральных продуктов, таких как сырая нефть, нефтепродуктов, природного газа. Увеличение объемов и рост мировых цен привел к такому значительному увеличению показателей. Аналогичная ситуация и с реализацией черных и цветных металлов и изделий из них, а также, поставок рафинированной меди и необработанных медных сплавов, что привело к значительному увеличению рассматриваемых показателей.
Рассмотрим общий объем экспорта в структуре внешнеторгового оборота за 2015-2018 гг., представленный в таблице 2.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что сумма экспорта превышает долю импорта в общем объеме внешнеторгового оборота за 2010 и
2014-2018 гг. Также, следует отметить, как негативно повлияли мировые санкции 2014 года на объем экспорта из РФ. Однако сложившаяся политическая ситуация спустя 2 года начала оказывать положительное влияние как на экспорт, так и на внутреннее производство в стране. Были рассмотрены и внесены в законодательство множественные поправки в отношении сельскохозяйственной продукции, а также, ряда других отраслей, что позволило в дальнейшем расшириться внутреннему рынку страны как по производству отечественных товаров, так и по реализации таких товаров в режиме экспорта, что увеличило конкурентоспособность отечественных продуктов по сравнению с теми, что представлены на зарубежном рынке.
Проанализируем прогноз суммы НДС к возмещению на период 2019-2023 гг. в таблице 3.
Доля экспорта в объеме внешнеторгового оборота
Показатель 2010 2014 2015 2016 2017 2018 Абсолютный темп прироста 2018 г. к 2015 г.
Объем экспорта, млрд. долл. США 393 497 344 286 358 450 106
Внешнеторговый оборот, млрд. долл. США 638 805 534 473 591 693 159
Доля экспорта в объеме внешнеторгового оборота, % 62 62 64 60 61 65 _
Таблица 3
Динамика налоговых вычетов НДС при документальном подтверждении применения налоговой ставки 0 процентов за 2014-2018 гг.
Год Сумма налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, по которым документально подтверждена, с учетом сумм налога, ранее принятых к вычету и подлежащих восстановлению, млрд руб. Абсолютный прирост, млрд руб. Темп роста, % Темп прироста, % Абсолютное значение 1 % прироста, млрд руб.
цепной базисный цепной цепной цепной
2014 1557 - - - -
2015 1756 198 198 113 13 16
2016 1878 122 320 107 7 18
2017 1876 -2 318 100 0 19
2018 2116 241 559 113 13 19
На основании рассчитанных выше данных, базисный абсолютный темп прироста показывает, что каждый год, по отношению к базисному году, в цепном показателе нельзя наблюдать стабильную динамику роста. Как упоминалось выше, возможными причинами спада могут быть санкции со стороны зарубежных стран, а также - ужесточение налоговых органов к проверке документов и выявлению различных противоправных «схем» возмещения налога из бюджета. В процентном соотношении наибольший цепной и базисный темп роста и прироста наблюдается в 2018 году -113 % и 13 % соответственно.
Далее рассмотрим такие обобщающие показатели, как средние показатели в рядах динамики.
сумма налога к возмещению имеет тенденцию к увеличению, однако,
Средний абсолютный прирост равен 139 млрд руб. Исходя из рассчитанного среднего значения абсолютного прироста, можно предположить, что сумма НДС к возмещению из бюджета каждый год увеличивалась на 139 млрд руб. Средний темп роста за выбранные годы составил 106 %. Ему соответствует средний темп прироста в размере 6 %. Данный показатель означает, что, в среднем, каждый год возмещение НДС из бюджета увеличивается на 6 %. В свою очередь, среднее значение ежегодно поступаемой суммы налога в бюджет составляет 1836 млрд руб.
Таблица 4
Расчетные данные для определения параметров и выровненных теоретических значений (1)
Год А У! А2 уШ
2014 -2 1557 4 -3115
2015 -1 1756 1 -1756
2016 0 1878 0 -
2017 1 1876 1 1876
2018 2 2116 4 4233
Итого 9183 10 1238
Коэффициент регрессии а1 показывает, что при увеличении периода на единицу, значение суммы НДС к возмещению в среднем увеличится на 124 млрд руб. Уравнение, описывающее линию развития данного динамического ряда примет вид:
? = 1836 + 1241.
Для того, чтобы определить, как будут выглядеть поступления в бюджет в ближайшие 5 лет, воспользуемся методами экстраполяции. Рассчитанные данные представлены в таблице 5.
Годовые прогнозные значения сумм НДС к возмещению на 2019-2023 гг.
Прогноз на основе
Год Среднего абсолютного Среднего темпа роста, Аналитического выравнивания, А
прироста, млрд руб. млрд руб. млрд руб.
2019 2256 2250 2209 3
2020 2395 2392 2333 4
2021 2534 2544 2457 5
2022 2673 2705 2581 6
2023 2812 2876 2705 7
Данный прогноз сделан в рамках действующего законодательства о налогообложении ВЭД, однако, следует предположить, что своевременное
и точечное совершенствование налогового законодательства позволит увидеть суммы значительно больше представленных.
Рисунок 1 - Годовые прогнозируемые значения сумм НДС за 2019-2023 гг.
В последние годы в экономической литературе рассматривались различные предложения по совершенствованию механизма по удержания налога с целью повышения эффективности налогового контроля:
1) отмена возмещения НДС из бюджета;
2) введение механизма электронных счетов-фактур;
3) введение системы регистрации налогоплательщиков НДС;
4) введение специальных «НДС-счетов»;
5) упорядочивание и упрощение процедуры получения возмещения НДС в условиях применения налоговой ставки 0 процентов.
Рассмотрим, как данные предложения реализованы в настоящее время.
Частичная отмена возмещения НДС из бюджета применяется, например, в Китае, а также ряде некоторых стран. В России был предложен вариант с отменой возмещения НДС по преобладающим сырьевым статьям экспорта, таким как нефть, различные виды металлов, газ, при условии существенного сокращения (в 1,5-2 раза) размера возмещения НДС по товарам, не пользующихся спросом. При этом невозмещаемую сумму НДС -налогоплательщикам-экспортерам следует включать в затраты производства и обращения, и вести раздельный учет. Однако введение такой меры не позволит решить более значимую
проблему неправомерности зачетов «входного» НДС при реализации товаров и услуг внутри страны.
Электронные счета-фактуры были введены и последние годы активно используются крупными организациями, однако, как отмечалось выше, их введение не обеспечит полную прозрачность осуществляемых операций по экспорту, а также, не приведет к исчезновению различных схем по возмещению НДС с использованием фирм-однодневок.
Аналогичный результат следует ожидать от функционирования специальной системы регистрации налогоплательщиков. Подобный сервис уже введен Федеральной налоговой службой - «Прозрачный бизнес». В данной системе в открытых источниках отображается информация об основных экономических показателях налогоплательщиков, а также на основании определенных критериев формируется рейтинг добросовестных налогоплательщиков. Однако регистрация в качестве налогоплательщика не гарантирует государству, что предприятие не будет осуществлять деятельность в качестве фирмы-«однодневки», и, получив, от покупателя сумму НДС, своевременно уплатит ее в бюджет.
При введении специальных счетов предполагается уполномочить банки на их ведение. То есть, зачисленный на такой счет «входной» НДС будет задерживаться и аккумулироваться, тем самым, при наступлении момента налогоплательщик сможет возместить необходимые суммы НДС при подтверждении налоговой ставки 0 процентов из
данной суммы. По мнению многих ученых, данный метод также не позволит решить проблему неправомерного возмещения НДС. С другой стороны, срок возмещения «экспортного» НДС может значительно сократиться. Фактически, можно будет ввести заявительный порядок возмещения НДС для всех без исключения налогоплательщиков с последующим контролем налоговых органов. При этом не потребуется прибегать к таким обеспечительным мерам, как банковская гарантия или залог имущественного комплекса. К тому же, государство сможет, без последствий для наполняемости бюджета, снизить ставку НДС до 15-16 %.
Считается, что снижение налоговых ставок благоприятно отражается:
1) на трудовой и деловой активности;
2) на увеличении объема выпускаемой продукции, повышении производительности труда;
3) на уровне инфляции и цен;
4) на соотношении «теневой» и легальной экономики.
Как говорилось ранее, одним из предложений по развитию механизма возмещения «экспортного» НДС будет служить сокращение подтверждаемой документации в отношении экспорта при применении налоговой ставки 0 процентов. Поскольку представляемые документы должны подтверждать факт экспорта товаров с таможенной территории РФ, то наличие контракта с иностранным покупателем не может служить доказательством отсутствия факта экспорта. Похожие мнения находят место в отношении поступления выручки от иностранного лица. В свою очередь, существующие технологии, используемые в банковской сфере, позволяют имитировать как зачисление, так и списание денежных средств на счета даже при отсутствии фактического перемещения товаров.
В некоторых странах документы, подтверждающие факт экспорта товаров или услуг, представляются не в том налоговом периоде, когда возникла необходимость возмещения налога, а по итогам каждого квартала, за который были представлены требования о возмещении или 1 раз в год.
Существуют также различные методы оценки рисков уклонения от налогообложения, применяемые исключительно налоговыми органами. В виду определенного ограничения доступа к данным методам государство может сократить потери бюджета. Особое место занимает налоговый мониторинг. Считается, что повышение эффективности проведения камеральных проверок и анализа используемых «схем» осуществления внешнеторговой деятельности позволят усовершенствовать накопление информационно-аналитической информации в отношении налогоплательщиков.
В экономической литературе учеными высказываются различные предложения по исследуемой
проблематике. В частности, предлагается ввести в Налоговый Кодекс положение, согласно которому любая сделка или схема, не имеющая никакого экономического смысла, кроме уменьшения налоговых обязательств перед государством, должна быть признана уклонением от уплаты налога со всеми вытекающими последствиями. Возможен и другой, более рациональный, но одновременно и достаточно сложно реализуемый вариант: прописать в части 1 НК РФ все возможные схемы, которые признаются Налоговым Кодексом как уклонение от уплаты налога. Любые другие, не включенные в НК РФ, виды сделок и схем до их практического применения должны быть согласованы с налоговыми органами. В противном случае они также относятся к категории уклонения от уплаты налогов. Это сделает более прозрачными отношения между государством и налогоплательщиком. Вместе с тем, целесообразнее было бы распространить на подобные схемы примерные порядок и условия заключения соглашения налогоплательщика с налоговым органом. Подобные положения имеют место в налоговом законодательстве ряда экономически развитых стран. В частности, во Франции, США, Швеции, Израиле такие проблемы решаются через процедуру, так называемого, фискального рескрипта, когда налогоплательщик до заключения определенной сделки может направить в соответствующие органы запрос о правомерности операции, которую он намеревается совершить в будущем.
В развивающейся рыночной экономике нельзя обойтись без анализа и частичного применения накопленного теоретического и практического зарубежного опыта в целях совершенствования управления механизма макроэкономики. Необходимо кардинально ужесточать контроль по использованию «экспортного» НДС в качестве незаконного средства обращения.
Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что необходимо:
1) во-первых, законодательное закрепление порядка применения налоговой ставки 0 процентов, а также, законодательное закрепление в качестве правонарушения - деяние по неправомерному факту возмещения «экспортного» НДС;
2) во-вторых, комплексное взаимодействие ФТС и ФНС, правоохранительных органов на основе общей информационно-аналитической базы на локальном и международном уровнях;
3) в-третьих, применение накопленного опыта зарубежных стран.
Известно, что контроль - важнейшая составляющая по обеспечению своевременного исполнения установленных обязательств. Снижение налоговой ставки, сокращение перечня подтверждающих документов, введение новых мер по обеспечению поступления средств в бюджет не обходится без ужесточения контроля за уплатой налогов. Введение данных мер позволит способствовать сокращению злоупотребления пробелами налогового законодательства со стороны
налогоплательщиков, что и является главной целью государственных органов в сфере налоговой политики.
Важно отметить, что все рассмотренные и предложенные меры по решению вопроса о
Литература:
1. Абрамов В.Л. Реализация экономических интересов России при взаимодействии со странами Азии и ближнего востока в условиях новых вызовов и возможностей сотрудничества. М., 2018. 327 с.
2. Гончаренко Л.И. Налоговое администрирование и контроль : учебник / Л.И. Гончаренко; Под ред. д-ра экон. наук, проф. Л.И. Гончаренко. М. : Магистр: ИНФРА-М, 2019. 448 с.
3. Дегтярева О.И. Управление внешнеэкономической деятельностью в РФ в условиях интеграции в рамках ЕАЭС : учебное пособие / О.И. Дегтярева, Е.С. Ратушняк, А.В. Шевелева; Под ред. О.И. Дегтяревой. М. : Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2017. 368 с.
4. Лермонтов Ю.М. Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров по налогу на добавленную стоимость за январь-июнь 2006 года // Справочная правовая система КонсультантПлюс. Ш1_ : consultant.ru/
5. Малис Н.И. Налоговый учет и отчетность: учебник и практикум для СПО / Н.И. Малис, Л.П. Грундел, А.С. Зинягина; Под ред. Н.И. Малис. М. : Издательство Юрайт, 2017. 341 с. Серия: Профессиональное образование.
6. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение 6-е изд., пер. и доп. Учебник и практикум для среднего профессионального образования. 6-е изд., перераб. и доп. М. : Издательство Юрайт, 2019. 436 с.
7. Поляков А.В. Общая теория права : учебник / А.В. Поляков, Е.В. Тимошина. 2-е изд. СПб : СПбГУ, 2015. 472 с.
8. Романов Б.А. НДС: прямой метод исчисления : монография. М. : иЦ РИОР, 2017. 115 с.
неправомерном возмещении «экспортного» НДС необходимо осуществлять в тесном и комплексном взаимодействии друг с другом для дальнейшего обеспечения полноты прозрачности рассматриваемых операций.
Literature:
1. Abramov V.L. Implementation of Russia's economic interests in interaction with the countries of Asia and the middle East in the context of new challenges and opportunities for cooperation. M., 2018. 327 p.
2. Goncharenko L.I. Tax administration and control: the textbook / L.I. Goncharenko; under the editorship of the Dr. Ekon. Sciences, Professor L.I. Goncharenko. M. : master : INFRA-M, 2019. 448 p.
3. Degtyareva O.I. Management of foreign economic activity in the Russian Federation in the context of integration within the EEU : textbook / O.I. Degtyareva, E.S. Ratushnyak, A.V. Sheveleva; Ed. about A.I. Degtyareva. M. : Master, SIC infra-m, 2017. 368 p.
4. Lermontov Yu.M. Review of the practice of consideration by Federal arbitration courts of districts of disputes on value added tax for January-June 2006. // reference legal system ConsultantPlus. URL : http:/ /www.consultant.ru/
5. Malis N.I. Tax accounting and reporting: textbook and workshop for SPO / N.I. Malis, L.P. Grundel, A.S. Zinyagina; edited by N.I. Malis. M. : yuray-tPublishing house, 2017. 341 p. Series: professional education.
6. Pankov W.G. Taxes and taxation 6th ed. lane and add. Tutorial and workshop for secondary vocational education. 6th ed., pererab. and add. M. : yurayt Publishing house, 2019. 436 p.
7. Polyakov A.V. General theory of law : textbook / A.V. Polyakov, E.V. Timoshina. 2nd ed. SPb. : SPBU, 2015. 472 p.
8. Romanov B.A. VAT: direct method of calculation : monograph. M. : IC RIOR, 2017. 115 p.
