Особенности учетной политики в системе учета и отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

БУХГАЛТЕРСКАЯ отчетность

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В СИСТЕМЕ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

С. Н. ЩАДИЛОВА, кандидат физико-математических наук, преподаватель учебно-методического центра Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики» Сертифицированный член AUBA (American University of Business Administration), USA, Philadelphia

В состав учетной политики в бухгалтерском учете входят список правил и процедуры, применяемые конкретным предприятием в течение отчетного периода. Учетная политика входит в состав обязательной отчетности данного предприятия и имеет важное значение при ведении учета, так как в самом начале периода определяет рамки и методы расчетных параметров по всем позициям учета на основе требований соответствующих стандартов. Это дисциплинирует бухгалтера и заставляет его обдумать все возможные варианты — выбор учетной стоимости, группировку элементов и т. д.

В российском учете учетная политика предприятия регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, и содержит требования по бухгалтерскому и налоговому учету исходя из специфики предприятия. Закономерно, что налоговая политика в каждой стране своя, а бухгалтерская часть российского учета значительно отличается от положений учетной политики в зарубежной модели. Главное отличие — это наличие требований

к качеству информации и выбору способов оценки активов и обязательств. Предприятию предоставлено больше свободы в выборе методов учета, что позволяет более точно рассчитать показатели отчетности и представлять итоги в выгодном свете и с наибольшей достоверностью, что также является очень важным.

Кроме этого, план счетов в системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) свободен в своем перечне — если в российском учете он полностью определен и обязателен для исполнения, то в международном учете каждое предприятие самостоятельно формирует свой состав счетов, которые будут использованы в процессе деятельности. Единственное требование — счет и субсчета должны по названию строго соответствовать своему содержанию, что связано с необходимостью соблюдать качество понятности информации.

Содержание и особенности учетной политики в международном учете определяются в соответствии с МСФО (IAS 1) «Учетная политика» и МСФО (IAS) 8 «Изменение учетной политики, исправление

ошибок», утвержденными приказом Минфина России от 25.11.2011 N° 160н. В них большое внимание уделяется профессиональному суждению бухгалтера, т. е. самостоятельному выбору тактических методов учета (что также является их отличием от ПБУ 1/2008).

Обоснованное профессиональное суждение бухгалтера по правилам МСФО даже разрешает отказаться от применения того или иного стандарта и предложить свое решение, если стандарт не может в полной мере отразить специфику экономических процессов на предприятии. В этом случае именно учетная политика становится «полем» заявок этого выбора, поэтому и имеет весьма существенное значение. К ее составлению нельзя подходить формально, поскольку это — творческий процесс, определяющий учет на весь период.

Учетная политика по МСФО в зависимости от имущественного и финансового состояния предприятия может содержать следующие разделы:

— основные подходы к составлению сводной финансовой отчетности (состав отчетности);

— консолидация (структура группы);

— инвестиции в ассоциированные компании (их наличие и направление);

— наличие и характеристика совместных предприятий;

— используемая иностранная валюта;

— состав финансовых инструментов (по группам назначения и по форме);

— деловая репутация (в разделе нематериальных активов, но обособленно);

— исследования и разработки;

— расходы по разработке программного обеспечения (в МСФО они не капитализируются, так как относятся к особой группе);

— состав нематериальных активов;

— инвестиции, в том числе инвестиции в недвижимость;

— основные средства;

— инвестиционная собственность;

— учет операций по аренде (у арендатора);

— учет операций по аренде (у арендодателя);

— наличие государственных субсидий и их назначение;

— материально-производственные запасы (группировка на усмотрение бухгалтера);

— договоры подряда у заказчика и исполнителя;

— дебиторская задолженность (сомнительная и безнадежная запрещаются);

— критерий признания выручки по всем сделкам;

— денежные средства и их эквиваленты;

— резервы предстоящих расходов и платежей;

— отложенные налоги на прибыль;

— акции (свои и чужие).

Отступление от требований конкретного стандарта по каждому из видов активов или обязательств допустимо в тех редких случаях, когда оно по решению руководства необходимо для достижения достоверного представления, т. е. когда соблюдение требования стандарта может вводить в заблуждение. Важно, чтобы пользователи отчетности также могли самостоятельно оценить необходимость отступления и рассчитать корректировки для приведения отчетности в соответствие со стандартом.

Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и исправление ошибок» указывает на те случаи, при которых изменение учетной политики становится возможным, а когда обязательным. Здесь необходимо учесть также требования этого стандарта по бухгалтерским оценкам.

В Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 1 к учетной политике также предъявляются требования о необходимости ее последовательности в периодах, что является важным фактом, так как такое качество информации, как «сопоставимость», требуется для оценки состояния стабильности предприятия. Если политика меняется от периода к периоду, сопоставимость уже нелегитимна.

С другой стороны, МСФО (IAS) 8 определяет случаи, когда учетную политику необходимо менять при необходимости:

— вынужденные изменения: появились и вступили в действие новые редакции соответствующих стандартов или интерпретаций к ним, в которых меняются требования к учету данных позиций учетной политики;

— добровольные изменения: это требование более достоверного учета ситуации на предприятии, обнаруженное в процессе деятельности.

В обоих случаях возникает необходимость ретроспективного применения, т. е. все показатели пересчитываются в предыдущих отчетностях в рамках появившихся изменений — корректируются начальные сальдо по всем элементам капитала, что затем отражается и в сравнительных показателях отчетности.

На практике при обнаружении ошибок в учете выше порога существенности или их накопления при взаимозависимости также производится ретроспективный пересчет с соответствующим изменением для последующей сопоставимости.

Кроме того, как указывалось ранее, МСФО (IAS) 8 определяет необходимость отражения в учете изменений бухгалтерских оценок, указанных в учетной политике по каждому элементу отчетности.

В системе МСФО содержится значительно большее количество оценок, применяемых к различным показателям учета, чем в ПБУ 1/2008. Перечислим и охарактеризуем те, которые отражены в гл. 1 «Концепции». Прежде всего в ней указаны требования к качеству информации. Важно, чтобы финансовая информация была:

— понятной (на основе принятой терминологии);

— уместной (своевременной и конкретной);

— важной, существенной для пользователя;

— надежной (правильное ведение учета, без ошибок);

— сопоставимой (сравнимой с предыдущими периодами);

— независимой.

В финансовой отчетности по МСФО используется целый ряд различных методов оценки для соблюдения подобного качества информации, в том числе:

— первоначальная (историческая) стоимость (себестоимость). Активы учитываются в сумме оплаченных денежных средств (или справедливой стоимости переданного за актив возмещения). Обязательства учитываются по сумме средств, полученных в обмен на обязательство, или (по таким статьям, как обязательство по налогу на прибыль организаций) — по суммам, подлежащим уплате для исполнения обязательства при нормальном ходе ведения хозяйственной деятельности;

— балансовая стоимость. Она должна быть показана в балансе с учетом переоценки, обесценения, амортизации и сомнительной задолженности. Учетная политика определяет метод амортизации, сроки переоценки и тестирования на обесценение по каждому виду актива;

— ликвидационная стоимость — это стоимость внеоборотного актива в конце срока полезного использования в ценах текущего момента. Применяется для уменьшения амортизационной базы расчета, так как вычитается из нее. Ее выбор необязателен, но позволяет быстрее списать актив до

этой стоимости. Часто предприятию это выгодно, и тогда бухгалтер ее вводит, отразив данный факт в учетной политике;

— текущая стоимость (восстановительная или стоимость замещения). Активы отражаются в сумме, которая была бы уплачена, если бы тот же самый актив (или эквивалентный) был бы приобретен сегодня. Обязательства учитываются по недискон-тированной сумме, которая бы потребовалась для погашения обязательства на момент сделки. Практически это рыночная стоимость с учетом расходов на приобретение;

— возмещаемая стоимость — это наибольшая из двух оценок: дисконтированной суммы дохода от актива в указанный период и чистой рыночной продажной стоимости (т. е., что выгоднее — продать или эксплуатировать). Уменьшение возмещаемой стоимости актива относительно его балансовой стоимости есть обесценение, определяемое МСФО (IAS) 36 «Обесценение актива». Его сумма показывается в учете как убыток — он уменьшает балансовую стоимость данного актива, т. е. это объективно его истинная стоимость в учете, что всегда положительно отмечается аудиторами. Все это — применяемые виды стоимости для активов. Выбор должен быть зафиксирован в учетной политике, а изменение такой стоимости есть повод для ретроспекции, т. е. обратного пересчета в предыдущих периодах;

— приведенная (текущая дисконтированная) стоимость. Актив отражается по текущей дисконтированной стоимости чистого притока денежных средств, создаваемого данным активом при нормальном ходе ведения хозяйственной деятельности. Обязательства отражаются по текущей дисконтированной стоимости чистого оттока денежных средств, который потребуется для погашения данного обязательства при нормальном ходе ведения хозяйственной деятельности. Это особенно важно при наличии значительного изменения стоимости денег, так как дает объективно правильную оценку;

— актуарная стоимость — это дисконтированная стоимость с большим количеством параметров при расчете размера дисконта (используется в расчетах фондов предприятия по пенсионному обеспечению работников, долгосрочных денежных фондах и в банковской деятельности). Особенность этой стоимости состоит в большом количестве связанных факторов, которые необходимо учесть при расчете. Примером такой стоимости является расчет Пенсионного фонда РФ, в котором предусматрива-

ются и количество пенсионеров, и срок их жизни, и предполагаемая инфляция, и необходимые для погашения обязательств резервы, и тому подобные детали расчета.

В бухгалтерии часто позиционируются три вида рыночной стоимости:

— простая рыночная стоимость (в данном месте и на открытом рынке);

— чистая рыночная цена покупки (плюс расходы на приобретение);

— чистая рыночная цена продажи (за вычетом расходов на продажу).

В тексте стандартов прямо указывается, что учет должен вестись, например, по чистой рыночной цене продажи или чистой рыночной цене покупки. Это информация для учетной политики.

Особое место в списке видов стоимости занимает справедливая стоимость — это стоимость активов при обмене. Она содержит много условий для ее формирования: наличие свободного активного рынка, полную осведомленность и независимость сторон сделки, открытую и доступную информацию о ценах на аналогичные товары, т. е. эта стоимость наиболее объективна. При сделках указывается, как правило, оценщик. Применяется эта стоимость в обязательном порядке к финансовым инструментам, активам консолидируемых компаний и инвестиционной собственности, в остальных случаях — по учетной политике компании, если ее выгодно применить и показать.

В текстах стандартов по отдельным видам активов и обязательств указывается рекомендация по применению той или иной стоимости, но выбор остается за учетной политикой. При этом, если возникают объективные обстоятельства неприменимости выбранного вида стоимости к элементу отчетности, ее можно заменить на более соответствующую экономической ситуации стоимость, что также предусмотрено МСФО (IAS) 8 (как изменение бухгалтерских оценок).

Доходы и расходы признаются в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 18 «Выручка», здесь также учетная политика должна указать на особенности признания тех или иных сделок. Это может быть период беспроцентного кредита для признания дохода для разных покупателей (для надежных — больше, для сомнительных — меньше), требования залога, если есть риск неполучения выручки и т. д.

Наличие большого количества стоимостей дает возможность бухгалтеру выбрать и указать в

учетной политике наиболее приемлемую в данном случае стоимость.

Например, требуется оценка реальной стоимости внеоборотного актива, который ранее был показан по первоначальной стоимости с учетом амортизации. Эта оценка, как правило, не является объективной, и в учетной политике надо будет указать его учет по возмещаемой стоимости, т. е. с учетом результатов тестирования на обесценение. Оценка изменилась, что также отразится в отчетности.

К финансовой отчетности кроме учетной политики полагаются и примечания, позволяющие уточнить и детализировать те особенности финансового положения предприятия, которые выгодны этому предприятию. Примечания составляются в конце периода, когда готова отчетность, и там отражаются факты соответствия ведения учета учетной политике, так как это, по сути, прогноз, а пояснения — результат.

Во второй части примечаний к отчетности цифровые пояснения раскрывают аналитическое содержание отчетных статей — они непосредственно связаны с принятой учетной политикой. Наиболее типичными разделами пояснений являются:

— информация по сегментам;

— прибыль от основной деятельности;

— прекращаемая деятельность;

— затраты на персонал;

— затраты на финансирование;

— налоги;

— результат чрезвычайных обстоятельств;

— прибыль на акцию;

— дивиденды на акцию;

— основные средства;

— инвестиции в недвижимость;

— нематериальные активы;

— инвестиции в зависимые и дочерние компании;

— прочие инвестиции;

— долгосрочная дебиторская задолженность;

— товарно-материальные запасы;

— незавершенное строительство по договорам подряда;

— дебиторская задолженность и предоплата;

— рыночные ценные бумаги;

— денежные средства и эквиваленты;

— кредиторская задолженность;

— заемные средства;

— предоставленные кредиты;

— облигации;

— акции, эмиссионный доход и выкупленные акции;

— отложенный налог на прибыль;

— начисленные обязательства;

— финансовые инструменты;

— договорные обязательства;

— доля меньшинства;

— резерв по переоценке;

— операции со связанными сторонами;

— основные дочерние компании;

— события после отчетной даты.

Стандарты МСФО обычно содержат список

информации, которую требуется раскрыть при представлении финансовой отчетности. Но он может быть расширен в интересах предприятия для создания благоприятного мнения о нем.

Например, информация по запасам может быть разбита на следующие группы:

— сырье и материалы;

— незавершенное производство;

— готовая продукция;

— товары.

Информация о дебиторской задолженности должна подробно раскрывать:

— задолженность покупателей и заказчиков;

— задолженность других членов группы;

— задолженность от связанных сторон;

— предоплату.

Подобная информация в финансовых отчетах может быть представлена в виде кратких пояснений, которые обычно приводятся в скобках в тексте основных отчетов, или примечаний к отчету (сопутствующие схемы, перекрестные ссылки и т. п.).

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 1 финансовые отчеты должны содержать соответствующую информацию не только за отчетный период,

но и за предшествующие периоды. Это позволяет провести качественное сравнение, что соответствует требованиям МСФО, указанным выше. В этом случае примечания к финансовой отчетности также должны раскрывать основные положения учетной политики предприятия за все периоды, указанные в отчетности.

Кроме учетной политики крупные предприятия применяют так называемую балансовую политику — это система методов манипуляции показателями отчетности в рамках разрешенных МСФО действий.

Список литературы

1. МСФО (IAS) 1 «Учетная политика»: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

2. МСФО (IAS) 8 «Изменение учетной политики, исправление ошибок»: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

3. МСФО (IAS) 18 «Выручка»»: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

4. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

5. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

6. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

7. Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107.

Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» информирует

о продолжении подписки на II полугодие 2014 г.

Все издаваемые журналы и отдельные статьи, публикуемые в наших изданиях, доступны и в электронном виде на сайте и нтерн ет-магазина www.dilib.ru

По всем вопросам подписки либо приобретения предыдущих выпусков журналов

обращаться в отдел реализации.

(495) 989-96-10 [email protected]

www.fin-izdat.ru