CC BY
131
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2005. № 4. С. 11-16 © Т.С. Брахнова, О.С. Елкина, 2005
УДК 657.347.779
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОБЪЕКТОВ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ: ОПРЕДЕЛЕНИЕ, КЛАССИФИКАЦИЯ, ОЦЕНКА
Т.С. Брахнова, О.С. Елкина
Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского
The article esteems features of book keeping of incorporeal assets, in particular problems of book keeping of objects of intellectual property. In the article the definition of incorporeal assets, objects of intellectual property, classification, documentary design, estimation, feature of book keeping is given.
В последнее время в имуществе хозяйствующих субъектов активно возрастает доля нематериальных активов. Это связано с высокими темпами технологического прогресса, обусловлено быстротой и масштабами распространения информационных технологий, активной информационной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремлением получить признание на внутреннем и внешнем рынках, стать участником внешнеторгового пространства.
Нематериальные активы - принципиально новый для отечественной теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учету. Впервые в отечественной бухгалтерской практике нематериальные активы появились в мае 1988 г. Но только для совместных предприятий с иностранным участием. В июле 1990 г. использование нематериальных активов в бухгалтерском учете было разрешено также российским предприятиям. Эти нововведения были вызваны тем, что новым законодательством СССР было предусмотрено внесение объектов нематериальной собственности в счет вкладов в уставной капитал юридических лиц. До этого даже программы для ЭВМ учитывались в составе основных средств - электронно-вычислительных машин.
В 2000 г. был принят специальный бухгалтерский документ, регламентирующий учет нематериальных активов: «Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000). И с 2001 г. учет этого вида имущества осуществляется в соответствии с принятым ПБУ и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [4].
Российское законодательство под нематериальными активами понимает объекты долгосрочного пользования (свыше 1 года), которые не имеют материально-вещественного содержания, но имеют стоимостную оценку и приносят доход организации.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
г) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).
Не включаются в состав нематериальных активов:
а) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
б) не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
в) материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.
г) интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
Единицей учета нематериальных активов является инвентарный объект, т. е. совокупность прав, возникающих из одного договора, патента и т. п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации [2].
Многие авторы работают над классификацией нематериальных активов. На наш взгляд, наиболее полная классификация представлена В.Н. Пипко в его работе «Настольная книга бухгалтера и аудитора» (см. рис. 1).
Рис. Классификация нематериальных активов [3]
Как мы видим, объекты интеллектуальной собственности составляют значительную часть нематериальных активов. Этот вид имущества имеет определенные особенности в законодательном регулировании, а следовательно, для нас представляют интерес вопросы исследования особенностей его бухгалтерского учета.
Понятие «интеллектуальная собственность» в Российском законодательстве встречается в Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». В соответствии с законом интеллектуальная собственность, представляет собой исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, т. е. «исключительные права на литературные, художественные и научные произведения, программы для электронновычислительных машин и базы данных; смежные права; на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, а также приравненные к результатам интеллектуальной деятельности средства индивидуализации юридического лица (фирменное наименование, торговые знаки, знаки обслуживания) и другие результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, охрана которых предусмотрена законом» [6].
Схожие положения содержатся в ст. 138 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой «признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического
лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг».
Рассматривая вопросы классификации интеллектуальной собственности, Н.П. Кондраков отмечает: «Все объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом» [2, с. 151-153].
Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, торговых знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий. Правовое регулирование осуществляется Патентным законом РФ, законами РФ, а также подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин и иные вопросы.
Регистрация объектов, регулируемых авторским правом, не нужна. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект. Перечень объектов, регулируемых авторским правом, примерный и может быть расширен за счет создания новых произведений. Правовое регулирование осуществляется в соответствии с законами РФ [2, с. 151-153].
Хотя обязательным свойством объектов интеллектуальной собственности является отсутствие у них материально-вещественной структуры, в отношении любого объекта, принимаемого к бухгалтерскому учету, имеются документы, подтверждающие существование самого объекта и права организации на него в той или иной форме. При этом, как отмечают В.А. Базаев и Г.И. Безруких, право на объект интеллектуальной собственности не связано с правом собственности на материальный объект, в котором он выражен [1, с. 121].
В условиях конкуренции и высокой ценности объектов интеллектуальной собственности организация должна принимать меры для их защиты, включая и физическую охрану.
Применительно к промышленным секретам, или ноу-хау, механизм защиты от незаконных посягательств состоит в разработке и принятии специальных правил. Они должны предусматривать как минимум:
• ограничение круга лиц, имеющих доступ к такой информации;
• порядок доступа и ознакомления с ноу-хау;
• назначение лиц, ответственных за хранение информации, содержащей ноу-хау;
• регистрацию лиц, ознакомившихся с ноу-хау;
• форму расписки о том, что ознакомившиеся с информацией, содержащей ноу-хау, обязуются не разглашать ее третьим лицам;
• должностные инструкции для лиц, хранящих такую информацию.
Ниже представлена таблица, в которой систематизированы виды объектов интеллектуальной собственности в соответствии с охранными документами.
Таблица 1
Классификация объектов интеллектуальной собственности в соответствии с охранными документами [1, с. 121]
Вид объектов интеллектуальной собственности Охранный документ
Изобретение Патенты и лицензионные договоры, зарегистрированные в патентном ведомстве
Полезная модель
Промышленный образец
Ноу-хау Полное вербальное или изобразительное описание
Товарный знак Свидетельство или договор об уступке, зарегистрированные в патентном ведомстве
Знак обслуживания
Авторские права Полноценный в юридическом отношении и вступивший в силу договор с юридическим или физическим лицом
В настоящие время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения объектов интеллектуальной собственности. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов, исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и из требований ст. 9 закона «О бухгалтерском учете», определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.
Особое внимание следует обратить на правильность оформления перехода права на владение объектом интеллектуальной собственности. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими и физическими лицами.
При поступлении для использования или выбытии объектов интеллектуальной собственности комиссия, назначаемая руководителем организации, оформляет акт приемки-передачи или акт списания нематериального актива. В них приводят наименование и краткую характеристику объекта, указывают дату ввода и вывода из эксплуатации, первоначальную стоимость, норму амортизации, способ амортизации и другие реквизиты.
К актам прилагают необходимую документацию, подтверждающую существование объекта и права организации на него, либо в актах делают отметку о том, где хранится такая документация и кто в организации ответственен за это. Акт приемки-передачи нематериального актива составляется на каждый объект в отдельности.
На основании акта приемки-передачи объекта интеллектуальной собственности бухгалтерия заводит регистр аналитического учета. В нем указывают основные данные об объекте интеллектуальной собственности: дату принятия к учету, первоначальную стоимость, норму амортизационных отчислений, способ амортизации и др. При ведении бухгалтерского учета с помощью компьютерной техники аналитические данные накапливаются в информационной базе данных, содержимое которой при необходимости может быть оформлено в виде машинограммы. При ручной технике ведения учета в качестве аналитического регистра используется карточка учета нематериальных активов (типовая межотраслевая форма № НМА-1), утвержденная федеральной службой государственной статистики постановлением Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах», которая заводится в бухгалтерии на каждый объект в одном экземпляре.
Для обоснования включения в себестоимость износа по объектам интеллектуальной собственности факт их использования именно в производственных или управленческих целях должен быть подтвержден документально.
Расшифровка состава объектов интеллектуальной собственности приводится в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) [2, с. 156].
Для бухгалтерского учета особое значение имеют вопросы оценки имущества. Объекты интеллектуальной собственности для целей бухгалтерского учета оцениваются по первоначальной и остаточной стоимости и принимаются к учету по-разному в зависимости от источника поступления.
В соответствии с требованиями ст. 11 закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ объекты интеллектуальной собственности принимаются на учет по первоначальной стоимости, которая складывается из фактических затрат, связанных с их приобретением, изготовлением и доведением до состояния, пригодного для использования в запланированных целях.
В соответствии с данной статьей можно выделить несколько источников поступления объектов интеллектуальной собственности в организацию, по каждому из которых производится оценка в следующем порядке:
• безвозмездно полученные активы - оцениваются по рыночной стоимости на дату их оприходования;
• активы, полученные в виде вклада в уставной капитал организации - оцениваются на основе договоренности сторон, как правило, принимается рыночная стоимость объекта;
• активы, приобретенные за плату у других организаций и лиц - оцениваются путем суммирования фактически произведенных расходов на приобретение объектов, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;
• активы, созданные самой организацией - оцениваются по стоимости их изготовления, включающей в себя фактические расходы на создание, изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;
• активы, полученные за плату неденежными средствами - оцениваются по рыночной стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организации.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость объекта интеллектуальной собственности, полученного организацией, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты. Такая сумма устанавливается экспертным путем.
При приобретении объектов интеллектуальной собственности могут возникнуть дополнительные затраты на приведение их в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях. Такие затраты складываются из сумм оплаты занятого этой работой персонала, соответствующих от-
числений на социальное страхование и обеспечение материальных и иных затрат, увеличивающих первоначальную стоимость объекта.
Необходимо отметить, что российское законодательство содержит определенные расхождения в формировании первоначальной стоимости в соответствии с правилами бухгалтерского учета и правилами налогообложения. Эти расхождения можно представить в виде следующей таблицы.
Таблица 2
Расхождения в порядке формирования первоначальной стоимости в налоговом и бухгалтерском учете
Причина расхождения Отражение в налоговом учете Признание расходов Отражение в бухгалтерском учете Признание расходов
Проценты по заемным средствам на приобретение нематериальных активов, начисленные до принятия нематериального актива к учету Учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п 1. ст. 265 НК РФ) Относятся на расходы текущего периода Включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (п. 6 ПБУ 14/2000 и п. 23 ПБУ 15/01) Списываются в процессе амортизации
Единый социальный налог и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и/или реализацией продукции (подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ) Относятся на расходы текущего периода Включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (п. 6 ПБУ 14/2000) Списываются в процессе амортизации
Суммы, уплаченные организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и/или реализацией продукции (подп. 14, 15 ст. 264 НК РФ) Относятся на расходы текущего периода Включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (п. 6 ПБУ 14/2000) Списываются в процессе амортизации
Вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и/или реализацией продукции (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ) Относятся на расходы текущего периода Включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (п. 6 ПБУ 14/2000) Списываются в процессе амортизации
Суммовые разницы, связанные с приобретением нематериальных активов и возникшие до их принятия к учету Учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 5.1 п 1. ст. 265 НК РФ) Относятся на расходы текущего периода Включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (п. 6 ПБУ 14/2000) Списываются в процессе амортизации
Остаточная стоимость интеллектуальной собственности отражается в балансе и представляет собой расчетную величину, получаемую из первоначальной стоимости, накопленной за все время ее эксплуатации.
По общему правилу, стоимость объекта интеллектуальной собственности, в которой они приняты к учету, не изменяется, т. е. в отношении этих объектов переоценка не производится и восстановительная стоимость не определяется.
В международной практике иногда объекты интеллектуальной собственности переоценивают после принятия их к учету. При этом устанавливают справедливую стоимость для всех объектов од-
ного вида, которая представляет собой сумму, на которую может быть обменен объект при совершении сделки между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами. Справедливая стоимость объекта интеллектуальной собственности определяется только при наличии активного рынка для конкретного объекта. Для большинства объектов существование такого рынка достаточно проблематично, поэтому трудно ожидать широкого применения этого способа оценки на практике, особенно в России [1, с. 118-119].
Таким образом, мы определили, что объекты интеллектуальной собственности являются специфическим видом нематериальных активов, к которым применяются особые правила учета, документального оформления и оценки. Эти объекты, несмотря на их «неосязаемость», прочно и вполне осязаемо «вписались» в российский учет и налогообложение.
1. Базаев В.А., Безруких Г.И. Бухгалтерский учет. М.: Инфра-М. 368 с.
2. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М.: Инфра-М, 2001. 364 с.
3. Пипко В.Н. Настольная книга бухгалтера и аудитора. М.: Инфра-М, 2002. 354 с.
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 Утв. Приказом Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. № 91н // Информационно-справочная система «КонсультантПлюс».
6. Федеральный закон «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ // Информационно-справочная система «КонсультантПлюс».
