CC BY
26
Всё для бухгалтера
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ*
И. Ю. ГАРНОВ, руководитель направления аудита ОООЛудиторская компания «Интера»
4. Порядок перевода нефинансовых активов из внебюджетной в бюджетную деятельность
В 2006 г., впервые в практике организации учета бюджетных учреждений, письмом Минфина России от 26.05.2006 № 02-14-10а/1354 регламентирован порядок перевода нефинансовых активов бюджетных учреждений, приобретенных в рамках внебюджетной деятельности, на их бюджетную деятельность (т. е. с кода 2 на код 1).
Данный перевод возможен при соблюдении следующих условий.
• Перевод возможен только из внебюджетной деятельности в бюджетную, но не наоборот. В противном случае соответствующая операция будет классифицироваться как грубое нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации.
• Переводу подлежат нефинансовые активы, как полученные учреждением безвозмездно, так и закупленные в рамках осуществляемой им предпринимательской деятельности в случае прекращения учреждением данной деятельности.
• Решение по переводу принимает главный распорядитель бюджетных средств, на которого в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» распространяются указанные полномочия, при условии наличия утвержденных объемов бюджетных ассигнований, необходимых для содержания данных активов.
* Окончание. Начало см. в журнале БИНО № 5,6 — 2009
Таким образом, учитывая, что согласно постановлению Правительства РФ от 03.07.1998 № 696,
делегирующему функцию учета федерального имущества Мингосимуществу России, а также распоряжению последнего от 30.07.1998 № 802-р,
уточняющему перечень подлежащего включению в реестр федерального имущества движимого имущества, решение о переводе объектов недвижимости и нематериальных активов (независимо от стоимости), а также движимого инвентарного имущества (первоначальной стоимостью выше 1 000 МРОТ), принимает соответствующий орган управления государственным (муниципальным) имуществом по согласованию с главным распорядителем бюджетных средств учреждения (уточняющего достаточность бюджетных ассигнований для дальнейшего содержания переводимых нефинансовых активов. А решение по материальным запасам и движимому имуществу стоимостью не выше 1 000 МРОТ — только вышестоящий главный распорядитель бюджетных средств. • Перевод нефинансовых активов из внебюджетной в бюджетную деятельность может осуществляться как в межотчетный период по окончании бюджетного года, так и в течение года. По моему мнению, учитывая риски искажения соотношения показателей баланса учреждения по бюджетной и внебюджетной деятельности, перевод в межотчетный период более безопасен для учреждения1.
1 При этом изменение остатков нефинансовых активов в бюджетной и внебюджетной деятельности в межотчетный период следует обосновать при формировании бюджетной отчетности учреждения (в включенных в структуру Пояснительной записки (ф. 0503160), Сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173)).
Указанным выше письмом Минфина России регламентированы и типовые бухгалтерские проводки по отражению в бюджетном учете операций по переводу стоимости нефинансовых активов учреждения на бюджетную деятельность (табл. 1).
При этом следует обратить внимание на то, что хотя Инструкцией № 25н и предусмотрено при отражении в бюджетном учете внутреннего перемещения нефинансовых активов использовать и в дебете, и в кредите соответствующих КОСГУ увеличения их стоимости (310, 320, 340), перевод нефинансовых активов из внебюджетной деятельности в бюджетную «внутренним перемещением» не является и поэтому вызывает увеличение оборотов по соответствующим КОСГУ.
В заключение следует обратить внимание на то, что если перевод закупленных за счет средств от коммерческой деятельности учреждения из внебюджетной деятельности в бюджетную не вызван прекращением указанной деятельности, то в результате осуществления данной операции учреждение теряет возможность уменьшать в дальнейшем свою облагаемую базу по налогу на прибыль на стоимость использованных материальных запасов,
а также на суммы начисленной по переводимым основным средствам и нематериальным активам амортизации.
5. Порядок отражения в бюджетном учете операций по приобретению нефинансовых активов за счет нескольких источников финансирования
Данная проблема стояла в сфере бюджетного учета всегда. Однако с вступлением в действие нового Плана счетов бюджетного учета все действующие ранее схемы ее решения перестали быть актуальными, что вызвало необходимость разработки новых методов отражения в бюджетном учете соответствующих операций.
К сожалению, ответа на данный вопрос также нет в действующих нормативных документах. В связи с тем, что бюджетные и внебюджетные средства отражаются в бюджетном учете учреждения отдельно, а также невозможностью отражения в учете стоимости нефинансовых активов по частям, единственный, по моему мнению, выход при оплате нефинансовых активов частично из бюджетных,
Таблица 1
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская проводка
Дт Кт
1 2 3 4
1. В части изменения остатков нефинансовых активов в межотчетный период*
1.1. Первоначальная (учетная) стоимость нефинансовых активов списана с внебюджетной деятельности 2 401 03 000 2 101 00 000, 2 102 00 000, 2 105 00 000
1.2. Первоначальная (учетная) стоимость нефинансовых активов отражена по бюджетной деятельности 1 101 00 000, 1 102 00 000, 1 105 00 000 1 401 03 000
1.3. Суммы начисленной ранее амортизации основных средств и нематериальных активов списаны с внебюджетной деятельности 2 104 00 000 2 401 03 000
1.4. Суммы начисленной ранее амортизации основных средств и нематериальных активов отражены по бюджетной деятельности 1 401 03 000 1 104 00 000
2. В части изменения остатков нефинансовых активов в текущем году
2.1. Первоначальная (учетная) стоимость нефинансовых активов списана с внебюджетной деятельности 2 401 01 241 2 101 00 410, 2 102 00 420, 2 105 00 440
2.2. Первоначальная (учетная) стоимость нефинансовых активов отражена по бюджетной деятельности. 1 101 00 310, 1 102 00 320, 1 105 00 340 140101 180
2.3. Суммы начисленной ранее амортизации основных средств и нематериальных активов списаны с внебюджетной деятельности 2 104 00 410 2 401 01 241
2.4. Суммы начисленной ранее амортизации основных средств и нематериальных активов отражены по бюджетной деятельности 140101 180 1 104 00 410
* В письме Минфина РФ от 25.05.2006 № 02-14-10а/1354 при переводе нефинансовых активов в межотчетный период в используемых счетах бюджетного учета применен код источника финансирования «3», т. к. данный код применялся при отражении операций с целевыми и безвозмездно полученными средствами в 2005 г. Учитывая, что в соответствии с Инструкцией № 25н с 01.01.2006 указанный код применяется только при отражении операций со средствами, находящимися во временном распоряжении учреждения, в представленных типовых проводках применен код «2», установленный для операций в рамках приносящей доход деятельности учреждения.
а частично из коммерческих источников заключается в следующем.
• Учитывая, что оплата внебюджетных затрат учреждения за счет средств выделенного ему бюджетного финансирования является грубым нарушением бюджетного законодательства, следует признать, что если в стоимости основного средства есть хотя бы один рубль «бюджетных» затрат, то весь такой объект следует отражать в учете как «бюджетное» имущество.
• При этом произведенные из внебюджетных источников и включенные в стоимость основного средства подлежат списанию на убытки учреждения по внебюджетной деятельности (без учета этих сумм при определении облагаемой базы по налогу на прибыль) с одновременным отражением в рамках «бюджетной» деятельности соответствующего увеличения стоимости основного средства в корреспонденции со счетами учета прочих доходов. Описанные выше принципы отражения в
бюджетном учете учреждения стоимости основного средства, сформированной одновременно за счет «бюджетных» и внебюджетных источников, проиллюстрируем на следующем примере в табл. 2.
В заключение следует отметить, что описанная выше схема неприменима в случае, если основное средство приобретается за счет средств нескольких бюджетов.
6. Особенности организации бюджетного учета материальных запасов
Операции по приобретению и использованию материальных запасов занимают достаточно
значительный объем финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения. Вместе с тем разнообразие номенклатуры данных нефинансовых активов, а также применяемых в настоящее время механизмов их приобретения и использования вызывает необходимость более подробного анализа порядка отражения в бюджетном учете соответствующих операций.
Материальные запасы принимаются к бюджетному учету по фактической стоимости, в которую, помимо закупочной стоимости самих материалов, включаются затраты на связанные с указанной закупкой информационные и консультационные услуги, таможенные платежи и пошлины, вознаграждения посредническим организациям, расходы на заготовку и доставку материальных запасов до места их использования (т. е. склады учреждения), а также иные суммы, уплаченные за доведение их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и иные улучшения качества материалов, не связанные непосредственно с их использованием).
6.1. Особенности организации бюджетного
учета материальных запасов
В целях формирования балансовой фактической стоимости материальных запасов в новый План счетов бюджетного учета включен специальный счет 0 106 04 ООО «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)», на котором должны предварительно аккумулироваться перечисленные выше затраты учреждения.
Вместе с тем использование указанного счета для формирования балансовой стоимости матери-
Таблица 2
№ и/и Содержание операции Бухгалтерская проводка Примечания
Дт Кт
1 2 3 4 5
1. Выплачен аванс на покупку основного средства за счет средств бюджетного финансирования 1 206 19 560 1 501 03 310 1 304 05 310 1 502 01 310
2. Выплачен аванс на доставку основного средства за счет средств от коммерческой деятельности 2 206 05 560 2 201 01 610 18 (222)
3. Получено основное средство, оплаченное из нескольких источников 1 106 01 310 2 106 01 310 1 302 19 730 2 302 05 730 на покупную стоимость ОС на стоимость транспортных услуг
4. В связи с получением основного средства погашены выданные ранее авансы 1 302 19 730 2 302 05 730 1 206 19 660 2 206 05 660
5. Оптимизированы ис-пользуемые при приоб-ретении основного средства источники финансирования 2 401 01 172 1 106 01 310 2 106 01 310 1401 01 180 на стоимость транспортных услуг
6. Сформирована первоначальная стоимость основного средства в рамках бюджетной деятельности 1 101 хх 310 1 106 01 410 на сформированную первоначальную стоимость
альных запасов обусловлено принятым в учетной политике учреждения порядком их списания.
Согласно требованиям Инструкцией № 25н списание материальных запасов может осуществляться либо по ценам приобретения материалов, либо по средним ценам. Поэтому в случае учета и списания материальных запасов по фактической стоимости использование для ее формирования счета 0 106 04 ООО «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)» обязательно, т. к. в противном случае возникают риски невключения «сопутствующих» расходов в фактическую стоимость материальных запасов и, следовательно, неправомерного занижения этой стоимости.
При учете и списании материальных запасов по средней себестоимости (а также при отсутствии «сопутствующих» расходов) учреждение может учитывать приобретаемые запасы непосредственно на счете 0 105 00 000 «Материальные запасы», минуя счет 0 106 04 000. В этом случае «сопутствующие» приобретению материальных запасов затраты отражаются на счете 0 105 00 000 без указания количества соответствующих материалов и тем самым включаются в расчет их средней себестоимости.
6.2 Особенности отражения
в бюджетном учете операций по приобретению
и использованию ГСМ
Наличие на балансе бюджетного учреждения автотранспортных средств вызывает необходимость обеспечения их работы горючими и смазочными материалами (ГСМ), а следовательно, и правильного отражения таких операций в бюджетном учете. Последнее вызывает у бухгалтеров указанных учреждений определенные трудности, в частности из-за разнообразия существующих на сегодняшний день способов обеспечения организации ГСМ.
Так, ГСМ могут приобретаться в следующем порядке:
1. Путем закупки самим учреждением и заправки автомобилей через собственные заправочные пункты учреждения (данный порядок в бюджетных учреждениях применяется довольно редко из-за отсутствия у них собственных заправочных пунктов).
2. Путем приобретения учреждением т. н. талонов на ГСМ, дающих право на заправку автомашин на сторонних пунктах заправки. Полученные талоны выдаются под отчет водителям, а получаемые по ним ГСМ оприходуются и списываются с бюджетного учета на основании авансовых отчетов водителей с приложенными к ним корешками талонов и оформленными путевыми листами.
3. И, наконец, учреждение может заключить договор на обеспечение ГСМ непосредственно с
процессинговой компанией. При этом последняя выдает на каждую автомашину учреждения специальную пластиковую карточку, дающую право на заправку в подведомственных процессинговой компании заправочных пунктах (в соответствии с договором учреждение, как правило, вносит на счет процессинговой компании определенный аванс). Ежемесячно процессинговая компания представляет учреждению данные об отпущенных по пластиковым карточкам ГСМ с детализацией по гос. номерам заправленных автомашин, атакже количеству, номенклатуре и стоимости отпущенного горючего. На основании указанного документа, а также данных путевых листов соответствующих автомобилей бухгалтер учреждения производит списание выданного процессинговой компании аванса и, если необходимо, производит доплату на ее счет.
Порядок отражения в бюджетном учете операций по обеспечению ГСМ каждым из вышеперечисленных способов различен. Поэтому ниже мы рассмотрим каждый из них.
6.2.1 Отражение в бюджетномучете
операций по приобретению ГСМ
Приобретение учреждением ГСМ отражается в его бюджетном учете аналогично операциям по приобретению иных материальных запасов, а именно:
1. На стоимость полученных от поставщика ГСМ, подлежащую оплате за счет бюджетных средств (для упрощения считаем, что никакие иные затраты, подлежащие включению в балансовую стоимость данных материальных запасов и подлежащие предварительному аккумулированию на счете 1 106 04 340, не производились):
Дебет 1 105 03 340 Увеличение стоимости материальных запасов (аналитический счет «склад»)
Кредит 1 302 20 730 Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов
2. На стоимость оплаченных за счет бюджетных средств счетов поставщика за полученные учреждением ГСМ:
Дебет 1 302 22 830 Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов
Кредит 1 304 05 340 Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по приобретению материальных запасов
3. Одновременно принимаются соответствующие бюджетные обязательства:
Дебет 1 501 03 340 Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению материальных запасов
Кредит 1 502 01 340 Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения материальных запасов
4. Машины учреждения заправлены закупленными ГСМ (с детализацией по автомашинам):
Дебет 1 105 03 340 Увеличение стоимости материальных запасов (аналитический счет «баки машин»)
Кредит 1105 03 440 Уменьшение стоимости материальных запасов (аналитический счет «склад»)
5. На основании показателей оформленных путевых листов произведено списание ГСМ на текущие затраты учреждения (при этом горючее списывается на основании данных о пробеге автомобиля по утвержденным в учреждении нормам расхода, а смазочные матриапы целесообразно списывать либо сразу по мере заправки в автомобиль, либо в момент их замены на новые масла (второй метод более безопасен в части возникновения претензий со стороны контрольных органов); в любом случае необходимо регламентировать порядок списания смазочных материалов в учетной политике учреждения):
Дебет 140101272 Расходование материальных запасов
Кредит 1 105 03 440 Уменьшение стоимости материальных запасов (аналитический счет «баки машин»)
6. На основании показателей оформленных путевых листов произведено списание ГСМ на капитальные затраты учреждения по созданию (строительству) основных средств:
Дебет 1 106 01 310 Увеличение капитальных вложений в основные средства
Кредит 1 105 03 440 Уменьшение стоимости материальных запасов (аналитический счет «баки машин»),
1) Отражение в бюджетном учете операций
по обеспечению ГСМс использованием талонов.
Сразу следует отметить, что сами талоны являются бланками строгой отчетности (БСУ) и подлежат отражению на забалансовом счете 03 (при этом, в соответствии с п. 236 Инструкции № 25н, независимо от фактической стоимости их закупки на забалансовом счете 03 талоны отражаются по учетной цене 1 руб. за бланк).
В стоимость талонов сразу включается стоимость приобретаемого на них горючего, оплачиваемую учреждением при их приобретении (в таких талонах указывается и количество приобретаемого на них горючего в литрах, и цены этого горючего). Такие «денежные» талоны являются, кроме бланков строгой отчетности, еще и денежными документами. Операции по их приобретению и использова-
нию отражаются в бюджетном учете учреждения в следующем порядке:
1. Закуплены как денежные документы «денежные» талоны на бензин (по стоимости приобретения):
Дебет 1 201 05 510 Поступление денежных документов
Кредит 1 302 22 730 Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов2
2. Одновременно приобретенные талоны учтены на забалансовом счете как бланки строгой отчетности (по учетной цене 1 руб.):
Приход 03 Бланки строгой отчетности (аналитический счет «в кассе»)
3. Оплачены за счет бюджетных средств счета поставщика за полученные учреждением талоны на бензин:
Дебет 1 302 22 830 Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов.
Кредит 1304 05 340 Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по приобретению иных финансовых активов
Дебет 1 501 03 340 Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению материальных запасов
Кредит 1 502 01 340 Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения материальных запасов
4. Закупленные талоны на бензин выданы под отчет водителям:
Дебет 1 208 22 560 Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов
Кредит 1 201 05 610 Выбытие денежных документов
5. Одновременно на забалансовом счете отражено изменение аналитической структуры бланков строгой отчетности:
Расход 03 Бланки строгой отчетности (аналитический счет «в кассе»)
Приход 03 Бланки строгой отчетности (аналитический счет «у подотчетных лиц»)
6. Согласно авансовым отчетам водителей с приложением к ним корешков использованных
2 В 2005 г. для отражения кредиторской задолженности по приобретению денежных документов в соответствии с Инструкцией № 70н использовался счет 0 302 23 000 «Расчеты по приобретению денежных документов». Однако приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н данный счет исключен из плана счетов бюджетного учета, а для отражения кредиторской задолженности по ним используются счета учета задолженности, выделенные для учета оплачиваемого данными денежными документами имущества.
талонов на бензин отражена в бюджетном учете учреждения стоимость закупленного с использованием талонов бензина
Дебет 1 105 03 340 Увеличение стоимости материальных запасов (аналитический счет «баки машин»)
Кредит 1 208 22 660 Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов
7. На основании приложенных к авансовому отчету корешков использованных талонов на ГСМ списываются с забалансового счета бланки строгой отчетности:
Расход 03 Бланки строгой отчетности (аналитический счет «у подотчетных лиц»)
Дальнейшие операции по списанию приобретенных ГСМ отражаются в бюджетном учете учреждения в общем порядке на основании путевых листов.
2) Отражение в бюджетном учете операций по приобретению ГСМс использованием пластиковых карточек процессинговой компании. В случае заключения учреждением договора на обеспечение ГСМ с процессинговой компанией с получением специальных пластиковых карточек речь идет об авансировании процессинговой компании, являющейся по сути генеральным поставщиком ГСМ для учреждения.
Учитывая это, порядок отражения соответствующих операций в бюджетном учете учреждения будет следующим:
1. Получены и учтены как бланки строгой отчетности пластиковые карточки процессинговой компании (по учетной цене 1 руб.):
Приход 03 Бланки строгого учета (аналитический счет «в кассе»)
2. Перечислен процессинговой компании аванс на приобретение ГСМ (отдельно по каждой пластиковой карточке), с одновременным принятием соответствующих бюджетных обязательств:
Дебет 1 206 221 560 Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение материальных запасов
Кредит 1 304 05 340 Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по приобретению материальных запасов
3. Одновременно принимаются соответствующие бюджетные обязательства:
Дебет 150103 340 Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению материальных запасов
Кредит 1 502 01 340 Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения материальных запасов
4. Пластиковые карточки процессинговой компании выданы под отчет водителям:
Расход 03 Бланки строгой отчетности (аналитический счет «в кассе»)
Приход 03 Бланки строгой отчетности (аналитический счет «у подотчетных лиц»)
5. На основании справки процессинговой компании об отпущенных по соответствующим пластиковым карточкам ГСМ отражена в бюджетном учете стоимость данных материальных запасов, с одновременным списанием ранее выданного процессинговой компании аванса:
Дебет 1 105 03 340 Увеличение стоимости материальных запасов (аналитический счет «баки машин»)
Кредит 1 302 22 730 Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов
6. Одновременно списывается ранее выданный процессинговой компании аванс:
Дебет 1 302 22 830 Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов
Кредит 1 206 22 660 Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение материальных запасов
Дальнейшие операции по списанию приобретенных ГСМ на затраты учреждения осуществляются на основании оформленных путевых листов соответствующих автомобилей аналогично методике, ранее описанной при анализе системы обеспечения ГСМ путем прямой их закупки и с использованием талонов на бензин.
Описанный выше порядок отражения в бюджетном учете операций по обеспечению учреждения ГСМ, несомненно, имеет огромное практическое значение и поэтому требует тщательного изучения бухгалтерами бюджетных учреждений и совершенствования путем регламентирования перечисленных в настоящем материале проблем нормативными документами.
6.3 Особенности учета специального
оборудования для НИОКР
Отдельно следует остановиться на отражении в бюджетном учете стоимости специального оборудования для осуществления Учреждением НИОКР. Как правило, такое оборудование, как и результаты производимых НИОКР, являются собственностью заказчика соответствующих работ, полностью потребляется в процессе их осуществления, а в противном случае после окончания работ либо возвращается Заказчику, либо остается на ответственном хранении в учреждении — исполнителе НИОКР до
вынесения Заказчиком решения о его дальнейшем использовании, либо по решению заказчика передается учреждению в качестве основных средств или материалов. В любом случае до момента перехода к учреждению права собственности на данное оборудование его стоимость подлежит отражению на забалансовом счете 12 «Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками» {на данном счете, по-моему, подлежит отражению и стоимость оборудования для выполнения опытно-конструкторскихработ).
При анализе регламентируемых Инструкцией № 25н типовых проводок, связанных с отражением в бюджетном учете спецоборудования для НИОКР, бросается в глаза некоторое несоответствие этих проводок правовому статусу данного оборудования: согласно типовым проводкам стоимость спецоборудования для НИОКР, полученных от заказчика, отражается в бюджетном учете на субсчете 0 105 06 340 «Прочие материалы» в корреспонденции с субсчетом 0 401 01 180 «Прочие доходы» и списывается на «Прочие расходы» (субсчет 0 401 01 280) с одновременным отражением на забалансовом счете 12 в момент передачи данного оборудования в производство. Это делается для включения стоимости полученного от Заказчика
оборудования для НИОКР в стоимость выполняемых учреждением НИОКР. Возражения о том, что при передаче учреждению для выполнения НИОКР спецоборудования заказчика право собственности на него остается у последнего, конечно, могут опровергнуть тем, что учреждению все равно не принадлежит право собственности на закрепленное за ним в оперативное управление имущество.
Однако следует отметить, что регламентируемый типовыми проводками порядок учета такого имущества позволяет, в принципе, многократно включать его стоимость в себестоимость разных НИОКР при дальнейшей передаче его заказчиком данному или другим учреждениям-исполнителям.
Согласно другим типовым проводкам стоимость такого имущества отражается как «прочие доходы» в случае невозвращения его заказчику после завершения НИОКР и использования Учреждением в качестве МЗ и ОС.
Оприходование спецоборудования для НИОКР на забалансовый счет согласно типовым проводкам осуществляется в момент отпуска его в эксплуатацию (как для ОС или НМА), однако, учитывая, что такое оборудование амортизируемым не является, по моему мнению, следует оприходовать его на забалансовый счет уже при приеме на склад.
