CC BY
74
ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ФИНАНСОВ
УДК 657.1
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ БЕЗ ПОСРЕДНИКОВ
© Цыденова Эржена Чингисовна, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и финансов Бурятского государственного университета Россия, 670000, г. Улан-Удэ, ул. Смолина, 24а E-mail: [email protected]
© Аюшиева Лариса Климентьева, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры менеджмента Бурятского государственного университета Россия, 670000, г. Улан-Удэ, ул. Смолина, 24а E-mail: [email protected]
Статья посвящена особенностям бухгалтерского учета экспортных операций при реализации товаров без посредников, поскольку организация-экспортер фиксирует все хозяйственные операции со времени производства продукции и заканчивая установлением цены на нее во внешнеторговом контракте. В международной торговле имеет большое значение момент перехода рисков и права собственности на продукцию от покупателя к продавцу. Данный вопрос регулируется Международными правилами толкования торговых терминов — Инкотермс 2010. Также в работе представлен перечень документов, необходимых для экспорта в РФ, и рассмотрено содержание внешнеторгового контракта, составленного в соответствии с требованиями Письма Банка России от 15 июля 1996 г. № 300 «О рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов». Ключевые слова: экспортные операции, бухгалтерский учет, внешнеторговый договор.
PARTICULARITIES OF RECORDING OF EXPORT TRANSACTIONS WHEN SELLING GOODS IN DIRECT MARKETING
Erzhena Ch. Tsydenova, PhD in Economics, A/Professor Department of Accounting and Finances, Buryat State University 24a Smolina St., Ulan-Ude, 670000 Russia
Larisa K. Ayushieva, PhD inEconomics, Senior Lecturer Department of Personnel Management, Buryat State University 24a Smolina St., Ulan-Ude, 670000 Russia
The article is devoted to the peculiarities of recording of export transactions when selling goods in direct marketing, as the organization-exporter records all business transactions since the beginning production and ending with the setting of price for it in the foreign trade contract. In international trade a moment of transition of risks and right of ownership on goods from buyer to seller is very important. This issue is regulated by International rules of interpretation of commercial terms - Incoterms 2010. In the paper there is also a list of documents, necessary for exports to Russia, and the content of the foreign trade contract is considered, it is drawn up in accordance with the requirements of the Bank of Russia Letter dated July 15, 1996 № 300 "On Recommendations for Minimum Requirements to the Mandatory Requisites and the Form of Foreign Trade Contracts". Keywords: export transactions, accounting, foreign trade contract.
Изделия российского производства пользуются повышенным спросом на отечественном рынке. Их отличает хорошее качество, прочность и экологичность при относительно невысоких ценах. Аналогичные импортные товары стоят гораздо дороже, а если дешевле, то качество ниже. Глобализация мировой экономики охватила практически все страны мира, и остаться в стороне от данного процесса не представляется возможным. Российским производителям следует более активно выходить на за-
рубежные рынки реализации товаров. Освоение международных рынков требует знания его правил и законов. Поэтому актуальными становятся вопросы бухгалтерского учета экспортных операций.
Существенное влияние на учет экспортных операций оказывает способ реализации товаров, который может осуществляться либо непосредственно самой организацией-производителем, либо через посредников. В первом случае организация-экспортер отражает в учете все хозяйственные операции, начиная с момента формирования продукции и заканчивая установлением цены, по которой она будет реализована иностранному покупателю. Во втором случае хозяйствующий субъект помимо всего интересует размер комиссионного вознаграждения за посреднические услуги.
К основным документам при экспорте товаров относятся:
1. Паспорт сделки.
2. Внешнеторговый контракт (договор). Оригинал контракта и две его ксерокопии, заверенные печатью продающей стороны.
3. Счет-фактура (инвойс, англ. invoice, счет-проформа), отправляемая с товаром. Все данные счета-фактуры должны совпадать с условиями контракта.
4. При перевозке автомобильным транспортом: международная товарно-транспортная накладная (CMR) или товарно-транспортная накладная, международный документ таможенного транзита CARNETTIR + свидетельство о допуске автомобиля, акт погрузки товара в автомобиль; при перевозке морским транспортом: поручение на погрузку, коносамент.
5. Документы, подтверждающие право владения экспортируемым грузом
6. Сертификаты, лицензии и другие документы, подтверждающие разрешение на продажу определенных товаров (например, алкоголь или табак).
7. Документы, подтверждающие происхождение товара.
8. Документы, необходимые для подтверждения таможенной стоимости продукции (копии счетов-фактур, счетов-проформ; паспорта на оборудование, инструменты, комплектующие и др.).
9. При наличии экспортных пошлин — оригинал платежного поручения об оплате таможенных платежей.
10. Акт экспертизы по состоянию и стоимости, оформленный уполномоченными организациями, если товар был в употреблении.
11. Прочие документы в соответствии с условиями контракта и поставки на экспорт.
Продажа продукции, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности на экспорт считается совершившейся в момент перехода права собственности на эти ценности к иностранному покупателю. Дата перехода права собственности определяется исходя из условий внешнеторгового контракта.
В бухгалтерском учете оформленный в полном соответствии с требованиями отечественных и международных правил внешнеторговый контракт (договор) является наиболее важным юридическим документом. Внешнеторговый контракт составляется в соответствии с Письмом Банка России от 15 июля 1996 г. № 300 «О рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов». В нем необходимо указать описание товара; цену за единицу товара и общую сумму контракта; краткое наименование базиса поставки в соответствии с Ин-котермс 2010; наименование валюты, по которой будет осуществляться расчет; сроки оплаты, платежные реквизиты; документы, подтверждающие отгрузку; санкции за просрочку оплаты товара покупателем; момент перехода права собственности; порядок поставки товаров; реквизиты сторон, подписи лиц, уполномоченных со стороны поставщика и покупателя заключить контракт, с расшифровкой и заверенные печатью.
Традиционно в мировой практике переход права собственности на товар сопряжен с переходом рисков к покупателю, который определяется в международной торговле Международными правилами толкования торговых терминов — Инкотермс 2010.
Они не заменяют полностью условия внешнеторгового контракта, а лишь указывают и поясняют, какая из сторон контракта должна осуществить необходимые для перевозки действия, когда продавец передает товар покупателю, и какие расходы несет каждая из сторон.
Организация согласно Инструкции Банка России от 4 июня 2012 г. № 138-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением» должна на каждый экспортный контракт оформить в уполномоченном банке паспорт сделки. Исключением яв-
ляются контракты, сумма которых не превышает в эквиваленте 50 000 дол. США. Чтобы понять, выполняется ли данное условие, нужно посмотреть курс Банка России на дату заключения контракта. А если стороны вносили изменения в договор, то на дату последних изменений (дополнений).
Учет внешнеэкономических сделок осуществляется в журнале учета внешнеэкономических сделок на русском языке. Записи в него вносятся по факту совершения внешнеэкономической сделки.
Организация, занимающаяся международной торговлей, должна открыть в банке валютный счет. При этом банк должен иметь лицензию Центрального банка России на ведение валютных операций и осуществление контроля над их правильным и своевременным оформлением. Между хозяйствующим субъектом и банком заключается договор о расчетно-кассовом обслуживании. На счете 52» Валютные счета» учитывается иностранная валюта. К нему могут быть открыты два субсчета:
• 52/1 «Валютные счета внутри страны»;
• 52/2 «Валютные счета за рубежом».
У производителя экспортной продукции учет затрат на производство ведется по фактической производственной себестоимости на отдельном субсчете «Производство продукции, работ, услуг, реализуемых на экспорт» счета 20 «Основное производство».
Производитель экспортируемой продукции ведет учет себестоимости в основном по следующим статьям затрат: заработная плата рабочих, отчисления на социальные нужды, сырье и материалы и пр.
Корреспонденция счетов:
Дт 20-2 Кт 70,69, 10, 02, 25 и т. д.
Обычно косвенные затраты (общепроизводственные и общехозяйственные расходы) распределяются пропорционально объему продаж продукции на экспорт и внутри страны в денежном (выручка) или натуральном выражении.
В фактическую себестоимость экспортной продукции включаются также коммерческие (накладные) расходы (например, затраты по страхованию груза). Учет накладных расходов ведется параллельно с учетом движения товаров. Накладные расходы могут учитываться на отдельных субсчетах счета 44 «Расходы на продажу». Группировка по субсчетам обеспечивает контроль за расходованием средств по экспортным и другим операциям и дает возможность правильно исчислить НДС, подлежащий вычету.
По окончании месяца накладные расходы по экспорту списывают на счет 90 «Продажи».
Согласно п.3 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» курсовая разница образуется из-за изменений официального курса иностранной валюты по отношению к рублю. Курсовые разницы подразделяются на положительные (курсы валют изменяются в сторону увеличения) и отрицательные (курсы валют изменяются в сторону уменьшения). Они признаются соответственно доходами и расходами на последнее число месяца.
Пример
ООО «Рокус» заключил договор поставки продуктов питания с иностранной компанией. В нем установлено, что сумма договора составляет 1800 дол. США, в том числе НДС по ставке 18 %. Платеж проводится по курсу, установленному Центральным банком на день оплаты. 08 июня 2015 г. на валютный счет ООО «Рокус» было зачислено 1800 дол. США (официальный курс 1 дол. США =56,24р.) На 30 июня 2015 г. курс был 1 дол. США =55,52р.
В доходы ООО «Рокус» в качестве выручки от реализации будет включена сумма в размере 101 232 р.
30 июня 2015 г. сумма в рублях будет составлять 99 936 р. Образовалась отрицательная курсовая разница в размере 1 296 р.
Дт 91 Кт 62, 76 — 1296р. (отражена отрицательная курсовая разница).
Положительная курсовая разница будет отражаться в учете следующей проводкой: Дт 62 Кт 91.
Учет готовой экспортируемой продукции ведется на счете 43 «Готовая продукция», субсчет 2 «Экспортная продукция». На склад готовая экспортируемая продукция сдается на основании приемосдаточных накладных.
Дт 43-2 «Экспортная продукция» Кт 20-2 «Производство продукции, работ, услуг, реализуемых на экспорт» — списана фактическая себестоимость произведенной продукции.
У организации, выходящей на рынок с товарами, приобретенными у поставщиков, поступление отражается по цене приобретения на отдельном субсчете 41-2 «Товары экспортируемые»: Дт 41-2 «Товары экспортируемые» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; начислен НДС: Дт 19
субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям по экспортируемым товарам, продукции, работам, услугам» Кт 60.
До момента перехода права собственности отгруженные на экспорт товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные»: Дт 45 К 41, 43.
К указанному счету можно открыть отдельные субсчета.
Бухгалтерские записи делаются на основании накладной на отпуск товара, выданной на складе готовой продукции, и накладной, полученной на станции отправления. Количественные показатели, указанные в накладных, должны совпадать. На всю партию товара выписывается единый счет, содержащий реквизиты покупателя и продавца, данные о поставке в денежном выражении по договорной стоимости.
Аналитический учет товаров, отгруженных на экспорт, на счете 45 «Товары отгруженные» организуется по товарным партиям в разрезе стран и контрактов. При необходимости аналитический учет можно вести по местам нахождения экспортируемого товара: товары, отгруженные в порту, товары, отгруженные на границе, и т. д.
Реализация товаров отражается на счете 90 «Продажи».
Дт 90 Кт 45 — списана себестоимость экспортных товаров;
Дт 90 КТ44 — списаны накладные расходы по экспорту.
Выручка от продажи экспортных товаров признается в момент перехода права собственности на товар и оценивается по курсу ЦБ РФ.
Дт 62 Кт 90 — начислена выручка от реализации товаров на экспорт.
Государство для поддержки внешнеэкономической деятельности предпринимателей при экспорте товаров разрешает освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах. Одной из таких льгот является ставка НДС при экспорте — 0 %. В Налоговом кодексе РФ изложен перечень документов, предоставляемых в налоговую инспекцию для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки. К ним относятся налоговая декларация по НДС, внешнеторговый договор, таможенная декларация, транспортные документы с отметкой таможенных органов. Указанные документы необходимо сдать в течение 180 дней, считая с даты помещения реализуемых товаров под таможенную процедуру экспорта, о чем свидетельствуют отметки таможенного органа, оформлявшего вывоз товаров. Если документы не сданы в срок, то для применения ставки НДС 0 % основания отсутствуют. В данной ситуации бухгалтер должен начислить НДС с выручки от продажи товаров согласно НК РФ.
Литература
1. Федеральный закон от 18 июля 1999 г. № 183-Ф3 «Об экспортном контроле» // Правовой сервер «Гарант» / [Электронный ресурс]. URL: www.garant.ru.
2. Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» // Правовой сервер «Гарант» [Электронный ресурс]. URL: www.garant.ru.
3. О порядке учета внешнеэкономических сделок для целей экспортного контроля: постановление Правительства РФ от 13 июня 2012 г. № 583 // Правовой сервер «Гарант» [Электронный ресурс]. URL: www.garant.ru.
4. ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» // Правовой сервер «Гарант» [Электронный ресурс]. URL: www.garant.ru
5. О рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов: письмо Банка России от 15 июля 1996 г. № 300 // Правовой сервер «Гарант» [Электронный ресурс]. URL: www.garant.ru
6. Концепция создания системы контроля вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации и контроля правомерности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров (одобрена распоряжением Правительства РФ от 7 марта 2008 г. № 288-р) //Правовой сервер «Гарант» [Электронный ресурс]. URL: www.garant.ru
References
1. Ob eksportnom kontrole [On export control]. Federal Law No. 183-FZ of July 18, 1999. Pravovoi server «Garant» — CALR «Garant». Available at: www.garant.ru.
2. Ob osnovakh gosudarstvennogo regulirovaniya vneshnetorgovoi deyatel'nosti [On the state regulation of foreign economic relations]. Federal Law No. 164-FZ of December 8, 2003. Pravovoi server «Garant» — CALR «Garant». Available at: www.garant.ru/Pravovoi server «Garant»; www.garant.ru.
3. O poryadke ucheta vneshneekonomicheskikh sdelok dlya tselei eksportnogo kontrolya [On procedure of foreign trade transactions accounting for the purposes of export controls]. Resolution the Russian Federation Government No. 583 of June 13, 2012.
4. PBU 3/2006 «Uchet aktivov i obyazatel'stv, stoimost' kotorykh vyrazhena v inostrannoi valyute» [RAP 3/2006 "Accounting of assets and liabilities denominated in foreign exchange"]. Pravovoi server «Garant» — CALR «Garant». Available at: www.garant.ru
5. O Rekomendatsiyakh po minimal'nym trebovaniyam k obyazatel'nym rekvizitam i forme vneshnetorgovykh kontraktov: pis'mo Banka Rossii ot 15 iyulya 1996 g. № 300 [Recommendations on minimum requirements for mandatory details and form of foreign trade contracts]. The letter to Bank of Russia No. 300 of July 15, 1996. Pravovoi server «Garant» — CALR «Garant». Available at: www.garant.ru
6. Kontseptsiya sozdaniya sistemy kontrolya vyvoza tovarov s tamozhennoi territorii Rossiiskoi Federatsii i kontrolya pravomernosti primeneniya stavki 0 protsentov po nalogu na dobavlennuyu stoimost' pri eksporte tovarov [Conception of establishing the system of monitoring goods export from the Russian Federation customs territory and control of 0 per cent value added tax legality for goods export]. Approved by the Russian Federation Government Order No. 288-r of March 7, 2008). Pravovoi server «Garant» — CALR «Garant». Available at: www.garant.ru
