CC BY
14
УДК 362.12
ОСОБЕННОСТИ ПРОЦЕССУАЛЬНО-ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫХ МЕР ИСПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ
© 2009 г. В.Н. Беня
Ростовский государственный экономический университет, Rostov State Economic University,
344002, Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, B. Sadovaya St., 69, Rostov-on-Don, 344002,
main@appleclu b. donpac. ru main@appleclu b. donpac. ru
Рассматриваются недостатки законодательства Российской Федерации, регулирующего налоговые отношения, а также раскрываются особенности процессуально-обеспечительных мер исполнения налоговой обязанности.
Ключевые слова: налоговая обязанность, исполнение, государственное принуждение, процессуальные обеспечительные меры.
The issue being considered, is faults of the legislation of the Russian Federation, governing the tax relations, and also the peculiarities ofprocedural and rovisional measures for the fulfillment of tax obligations are being revealed.
Keywords: tax obligation, fulfillment, state compulsion, procedural and provisional measures.
Для современного состояния российской экономики характерно появление неблагоприятных факторов, оказывающих воздействие в том числе и на налоговую сферу, таких как инфляционные процессы, слабое развитие отечественных товаропроизводителей, несовершенство налогового законодательства. Недостатки в законодательстве, регулирующего налоговые отношения, не только способствуют, но зачастую и провоцируют желание уклониться от уплаты налогов.
Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным юридическим актом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога, перечислить его в соответствующий бюджет и т.д. [1, с. 155].
Объект налогового обеспечения - исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, можно рассматривать, с одной стороны, как один из способов прекращения основной налоговой обязанности (п. 3 ст. 44 НК РФ), с другой - как акт реализации налогово-правовых норм, закрепляющих такую обязанность [2].
Нормативная модель правомерного поведения, составляющего исполнение обязанности по уплате налогов (сборов), содержится в гл. 8 НК РФ. Анализ норм данной главы позволяет сделать вывод о том, что закрепленное в законе понятие исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) подразумевает гораздо более широкое содержание, чем исполнение как одну из форм правореализации. Так, ст. 45 НК РФ устанавливает понятие объекта налогового обеспечения - исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Речь идет не только об уплате налога (сбора) в виде активных положительных действий обязанных субъектов -налогоплательщиков (плательщиков сборов), но и о деятельности налоговых органов по принудительному исполнению обязанности по уплате налогов (сборов), т.е. взыскании налоговых платежей.
Уплату налоговых платежей с уверенностью можно отнести к такой форме реализации, как исполнение. Однако в отношении взыскания налогов это не столь однозначно, и возникает вопрос о том, к какой форме правореализации относится взыскание налогового платежа, осуществляемое налоговыми, таможенными органами в принудительном порядке.
Реализация обязывающих норм, предписывающих активные действия со стороны государственных органов, не исчерпывается только процессом правоприменения, в частности, здесь возможны и непосредственные формы реализации, в том числе и исполнение.
Что же представляет собой принудительное исполнение налоговой обязанности? Думается, что в этом случае речь идет о реализации обязанности по уплате налога (сбора) в двух формах, а именно правоприменения и исполнения.
В соответствии со ст. 45, 46 НК РФ, в случае неуплаты или неполной уплаты налога (сбора) взыскание с организаций производится в бесспорном порядке по решению налогового органа (решению о взыскании), с физических лиц - в судебном порядке на основании решения суда. Налоговый орган и суд при разрешении вопроса о возможности взыскания налога с налогоплательщика осуществляют правоприменительную деятельность.
Процесс правоприменения заканчивается вынесением компетентным органом акта применения, содержащего индивидуально-властное предписание. Последующее фактическое осуществление субъективных прав и исполнение юридических обязанностей происходит за рамками правоприменительного процесса. Здесь в ход реализации права включается правоприменительное решение: юридическую основу фактических действий субъектов образуют теперь не только нормативные предписания, но и принятые на их основе индивидуальные государственно--властные веления [3, с. 350].
Применение закона - это юридический способ организации исполнения закона органами государства [4, с. 46].
Таким образом, фактические действия налогового органа, направленные на исполнение решения о взыскании налога, следует рассматривать как исполнение возложенной на него нормой права обязанности, находящееся вне рамок правоприменительного процесса.
Реализация обязывающих норм, в том числе норм, устанавливающих общую обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов, на первом уровне состоит в совершении предусмотренных нормами права положительных активных действий. Иными словами, речь идет о добровольном исполнении налогоплательщиком, возложенной на него налоговой обязанности (уплате налога). Здесь, как видно, используется такая форма непосредственной реализации, как исполнение.
На втором уровне обязывающая норма реализуется, когда адресат не совершает действий, предусмотренных диспозицией нормы, либо совершает их ненадлежащим образом. В содержание реализации обязанности по уплате налоговых сумм на этом уровне входят правоприменение, осуществляемое компетентными органами (судом, налоговым органом), а затем и исполнение участниками правового отношения правоприменительного акта. Последнее подразумевает, в том числе, принудительное исполнение акта применения права налоговым органом (взыскание налога).
Фактическим основанием выделения реализации на уровне диспозиции и санкции является противоправное поведение. Но как отмечалось выше, было бы неверно относить последнее к содержанию механизма правореа-лизации.
Учитывая, что в рамках рассматриваемых нами правовых связей применяются меры государственного принуждения, охранительные правоотношения могут быть подразделены на отношения связанные: 1) с возложением юридической ответственности, 2) с иными формами осуществления государственного принуждения [5, с. 101].
Под исполнением обязанностей по уплате налогов и сборов понимаются как исполнение этих обязанностей в добровольном порядке в виде активных положительных действий обязанных лиц (уплата налогового платежа), так и в принудительном (взыскание налогового платежа).
Принудительное исполнение, т.е. взыскание налогового платежа, охватывает собой последовательное использование двух форм реализации - правоприменения компетентным органом (в данном случае судом, налоговым органом, таможенным органом), завершаемое принятием и оформлением надлежащим образом акта применения права, и исполнения нормы, предусматривающей обязанность по уплате налога, и данного акта, осуществляемое органами государства согласно их компетенции.
Исполнение обязанностей обеспечивается целым комплексом мер правового и неправового характера. К последним, в частности, относятся экономические, идеологические, организационные меры. Так, для добровольного исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) создаются необходимые организационные условия, обеспечивающие наиболее удобный и быстрый спо-
соб уплаты налога (сбора), также создается материальная база в виде необходимых средств, штатов, фондов и т.д.
Обеспечение исполнения обязанностей как общеправовая категория включает в себя всю совокупность правовых средств (методов, способов), направленных на то, чтобы право было реальным, осуществимым. К таким средствам можно отнести установление правовых принципов, запретов, обязанностей, введение ответственности за неисполнение обязанностей, применение иных мер государственного принуждения и др. Так, реальность исполнения налоговой обязанности обеспечивается закрепленными в НК РФ принципами экономической обоснованности налогов и сборов (п. 3 ст. 3 НК РФ), а также учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ).
В соответствии с общепринятой концепцией, среди мер, направленных на обеспечение реальности исполнения обязанностей, принято выделять две группы: общих и специальных средств обеспечения [6, с. 96-99]. Общие меры направлены на содействие исполнению всех норм права, специальные применяются к их ограниченному кругу.
Следует отметить еще один аспект анализируемого явления, а именно вопросы межотраслевого взаимодействия различных по своей правовой природе мер обеспечения. Средства, так или иначе направленные на содействие исполнению обязанностей по уплате налогов и сборов, не исчерпываются мерами, предусмотренными налогово-правовым институтом обеспечения исполнения соответствующих обязанностей. Например, установленные УК РФ меры уголовно-правовой ответственности за уклонение от уплаты налога также способствуют исполнению этой обязанности [7]. Все же подобного рода меры имеют иную отраслевую принадлежность, следовательно, не могут рассматриваться в рамках института налогового законодательства.
По общему правилу способы обеспечения реализуются в рамках новой, первоначально не существовавшей правовой связи. Так, взыскание пени представляет собой меру государственного принуждения, осуществление которой возможно в охранительном правоотношении, возникающем в результате неправомерного поведения, связанного с уплатой налога в более поздние сроки.
Общая обеспечительная функция связана с установлением реальных имущественных гарантий налоговых платежей, приданием уверенности, что нарушение условий надлежащего исполнения налоговой обязанности не приведет к умалению имущественной сферы государства. Это не в последнюю очередь имеет отношение к неотвратимости исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. По данному признаку, свидетельствующему о функциональной направленности налогового обеспечения, можно провести различия между способами обеспечения и мерами ответственности, последние, безусловно, стимулируют реальное и надлежащее исполнение, но не дают реальных гарантий того, что налоговый платеж будет осуществлен. Функция реального гарантирования является общей для всех способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов,
поэтому ее можно назвать общей функцией обеспечения как института налогового законодательства.
Наконец, последний признак свидетельствует о принудительно-правовом характере воздействия в рамках обеспечения на обязанного субъекта. Такое воздействие осуществляется с помощью способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, по своей сути принадлежащих к мерам государственного принуждения.
В юридической литературе имеется большое разнообразие мнений по вопросам объема принуждения и критериев классификации мер государственного правового принуждения. Наиболее убедительной представляется классификация мер государственно-правового принуждения с выделением следующих четырех групп: мер юридической ответственности, превентивных средств, мер защиты, принудительных процессуальных действий [8, с. 36-39].
Применительно к способам обеспечения налоговых платежей отдельного внимания заслуживают меры защиты и принудительные процессуальные действия.
Нужно отметить, что меры защиты и меры ответственности реализуются в рамках охранительных правоотношений категории. Первые направлены, главным образом, на обеспечение неприкосновенности прав и ликвидацию последствий нарушения прав, а вторые, кроме того, - на наказание виновных и предупреждение правонарушений [9, с. 151].
Разделяя позицию С.Н. Кожевникова, необходимо проводить разграничение мер защиты и мер ответственности по совокупности оснований: по основной направленности, по основаниям применения, по функциям и содержанию рассматриваемых категорий, по способам воздействия на поведение участников охранительного правоотношения [5, с. 104].
Представляется необходимым сделать некоторые уточнения в определении оснований применения мер защиты. Более надежный подход к выяснению действительной природы института защиты, его отличия от юридической ответственности дает понятие правовой аномалии - такого негативного юридического факта, который влечет правоохранительную реакцию независимо от того, что за ним стоит (правонарушение или событие). Меры защиты - первичная охранительная реакция на сам объективный факт отклонения от правопорядка, чтобы непосредственно прекратить нарушение, восстановить порядок путем понуждения субъекта к выполнению ранее возложенной обязанности. Этим и исчерпывается основная задача мер защиты, поэтому «доза» принуждения ограничивается той минимальной потребностью, которая позволяет преодолеть правовую аномалию. Для применения мер защиты не имеют значения те внутренние причины, которые обусловили негативный факт [8, с. 11].
Не вполне обосновано, на наш взгляд, ограничение основания применения мер защиты, когда таковым определяется лишь объективно противоправное деяние - невиновное общественно-опасное действие или бездействие, нарушающее правовые запреты, влекущее специфические последствия. Например, не доста-
точно точным будет утверждение о том, что «меры защиты есть реакция государства на факты невыполнения юридических обязанностей и нарушения субъективных прав, происходящих в результате невиновного поведения».
Полагаем, что, основанием применения мер защиты следует признать сам факт нарушения права, интереса управомоченного. За таким поведением может скрываться как объективно-противоправное деяние (невиновное), так и правонарушение (т.е. виновное противоправное деяние).
Что касается объекта обеспечения и гарантирования, то он находится в социальной среде, которая содержит условия как способствующие, так и противодействующие его осуществлению. Поэтому обеспечение и гарантирование влияют на вероятные явления. Учитывая видовые особенности гарантирования по отношению к обеспечению, первая есть социальное условие, обеспечивающее реальность вероятного явления, процесса [10, с. 87].
Применительно к теме исследования обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, направленное на удовлетворение прежде всего фискальных интересов общественно-территориальных образований, обозначает не любое позитивное (т.е. направленное на исполнение) воздействие на поведение обязанных субъектов, а именно создание реальных условий исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, т.е. необходимых гарантий. Это достигается путем добровольного (при залоге) или принудительного (в случае ареста имущества и приостановления операций по счетам в банке) резервирования имущества, за счет которого возможно произвести исполнение обязанности, либо привлечения дополнительного платежеспособного источника уплаты налога (поручительство), а также в необходимых случаях принудительного возмещения причиненного ущерба государственной (муниципальной) казне (при взыскании пени).
Учитывая указанное обстоятельство, а также отмеченные выше признаки обеспечения налоговых платежей, этому понятию как налогово-правовому институту можно дать следующее определение.
Под обеспечением налоговых платежей понимается совокупность норм налогового законодательства, регулирующих отношения по установлению и реализации дополнительных гарантий исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Такие гарантии направлены на защиту финансовых интересов общественно-территориальных образований путем предупреждения сокрытия источника уплаты налогов и сборов и восстановления их имущественных потерь, вызванных неуплатой или неполной уплатой налогов и сборов обязанными лицами (налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами).
Принимая во внимание понятие налогового обеспечения и выраженные в нем признаки, можно сделать вывод о существенных особенностях приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя в банке, предусмотренного абзацем 2 п. 2 ст. 76 НК
РФ. Во-первых, объектом воздействия данной меры является исполнение названными субъектами обязанности по представлению налоговой декларации; во-вторых, в данном случае указанная мера имеет особую функциональную направленность: призвана пресекать длящееся во времени противоправное деяние. Отмеченное свидетельствует, по нашему мнению, о необходимости рассмотрения данной меры за рамками системы способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
Таким образом, как показал анализ, под обеспечением права в широком смысле (как общеправовой категорией) можно понимать любые средства, направленные на то, чтобы право было реальным, осуществимым. При этом особенности отраслевого регулирования обеспечительных отношений позволяют говорить о возникновении и существовании институтов обеспечения норм в различных отраслях права и законодательства, содержание которых по многим параметрам не совпадает. Из этого следует, что речь идет о реализации различных концепций обеспечения в той или иной отрасли права. Что касается налогово-правовой концепции, то, как представляется, речь идет об особенном институте, суть которого заключается в изыскании и привлечении дополнительных правовых средств, направленных на создание реальных имущественных гарантий исполнения налоговых обязанностей. Мерам юридической ответственности при этом отведено обособленное от указанных
Поступила в редакцию
средств положение, что обусловлено особенностями механизма их обеспечительного действия.
Литература
1. Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс: теория и проблемы правоприменения. М., 2004.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. М., 2008. 656 с.
3. Алексеев С.С. Общая теория права : в 2 т. М., 1982. Т. 2. 359 с.
4. К итогам дискуссии о применении норм права // Советское государство и право. 1955. № 3.
5. Кожевников С.Н. Правоотношения, возникающие в связи с применением мер государственного принуждения // Сб. науч. тр. Свердловск, 1974. Вып. 30.
6. Механизм правового регулирования в социалистическом государстве. М., 1966.
7. Собрание законодательства РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.
8. Ардашкин В.Д. Правоохранительный механизм: понятие, научный инструментарий. Красноярск, 1989.
9. Малеин Н.С. Правонарушение: понятие, причины, ответственность. М., 1985.
10. Савенкова О.В., Туктаров Ю.Е. Понятие и особенности гражданско-правовых гарантий // Изв. вузов. Сев.-Кавк. регион. Обществ. науки. 1999. № 3.
_20 ноября 2008 г.
