CC BY
32
особенности применения инвентарно-индексного (коэффициентного) метода в туристской организации
В. В. БОРОДИН
аспирант кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
E-mail: rus-bc@mail. ru Тихоокеанский государственный экономический университет
В настоящее время существуют разные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), официально рекомендованные Правительством РФ в лице Минфина России для применения их в практике бухгалтерского учета. Коммерческие организации, в том числе и туристские, применяющие данные методы, довольно часто сталкиваются с трудностями отражения в учете «пожеланий» управленца, принимающего решение об эффективности деятельности компании. В связи с этим актуальной научной задачей является разработка и (или) совершенствование существующих методических подходов к проблеме учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ,услуг) для отдельных отраслей экономики. Решая данную задачу, встает вопрос о практическом внедрении разработанного или усовершенствованного подхода (метода) учета затрат, что может привести к созданию модели «учет затрат — бюджетирование — анализ».
Ключевые слова: метод, себестоимость, учет, затраты, туризм.
В различных положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на производственных предприятиях, изданных в свое время министерствами и ведомствами, были перечислены три основных метода учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции: нормативный, попередельный и позаказный. Согласно официальным указаниям непременными
условиями применения этих методов являются наличие норм материальных и трудовых затрат и нормативов использования средств производства и смет накладных расходов, организация учета отклонений фактических расходов от этих норм и нормативов.
Вторая группа методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что фактические затраты на протяжении месяца накапливают, а в конце месяца распределяют между объектами учета и калькулирования. Отклонения от плановой себестоимости выявляют после завершения калькулирования единицы каждого изделия. К данной группе относится применяемый на практике инвентарно-индексный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). В отличие от нормативного при ин-вентарно-индексном методе учет прошлых затрат организуют в течение месяца без подразделения по нормам и отклонениям от норм по группам изделий или по производству в целом [1].
Таким образом, особенностью применения данного метода учета затрат являются два условия:
— составление в конце периода (месяца) инвентарных описей, отражающих фактическое потребление ресурсов;
— расчет индексов (коэффициентов), позволяющих сопоставить стоимость плановых и
фактических затрат, понесенных организацией за период (месяц).
Составление инвентарных ведомостей (описей, карточек) по каждому элементу затрат или каждой статье калькуляции не представляется чрезвычайно трудоемким процессом, особенно при автоматизированном способе ведения бухгалтерского учета и соответствующем оборудовании рабочих мест в организации.
С другой стороны, расчет индексов (коэффициентов) может вызвать ряд трудностей с правильностью исчисления и учета фактически потребленных ресурсов и отнесения их стоимости на себестоимость выпуска продукции (работ, услуг). Не случайно в названии данного метода использованы термины «индекс» и «коэффициент». С точки зрения способа расчета это разделение весьма важно. Обратимся к рассмотрению сущности каждого из них.
Индекс (лат. index — список, реестр, указатель) — число (символы), указатель места элемента в совокупности или показатель активности, производительности, развития, изменения чего-либо.
Коэффициент (от лат. co (cum) — совместно и лат. efficients — производящий) — числовой множитель при буквенном выражении, известный множитель при той или иной степени неизвестного или постоянный множитель при переменной величине [8, 9].
Таким образом, отличием индекса от коэффициента является то, что значение коэффициента отражает изменение одного элемента системы (явления) по отношению к другому. Значение индекса, напротив, отражает изменение нескольких элементов системы (явления) по отношению к определенному элементу, выбранному в качестве результирующего признака. Это несложно показать на примере расчета следующих индексов и коэффициентов, представленных формулами 1, 2:
ИндексЛаспейреса:
I б0 P
II
I б0 Р0
где Q — количества товаров каждого вида; Р — цены на отдельные товары; надстрочные знаки 0 и t означают, что данные относятся соответственно к изучаемому и базисному периодам.
(1)
Индекс Ласпейреса определяется путем взвешивания цен двух временных периодов по объемам потребления базисного периода и отражает изменение стоимости потребительской корзины базисного периода, произошедшее за текущий период. Индекс рассчитывается как отношение потребительских расходов, обусловленных приобретением того же набора потребительских благ по текущим ценам 0 •(Р')) , к расходам на приобретение идентичного по структуре набора по ценам базисного периода 0 •(Р 0)).
Коэффициент оборачиваемости запасов [6]:
К _ Выпуск продукции 10Q% Стоимость запасовв
(2)
Данный коэффициент характеризует количество запасов (в стоимостном выражении), которые были использованы для производства определенного количества продукции (работ, услуг), в стоимостном выражении.
Из формул видно, что при расчете индекса Ласпейреса оценивается изменение цен в соотношении с базовым уровнем количества продукции (работ, услуг), т. е. наблюдается временное расхождение между включаемыми в модель элементами — ценой и количеством продукции (работ, услуг). В случае расчета коэффициента оборачиваемости запасов данного временного расхождения не наблюдается, так как и стоимость выпущенной продукции (работ, услуг), и стоимость запасов характеризует один и тот же временной промежуток. Учитывая данное обстоятельство, при формулировании методологии учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), в том числе и туристской, целесообразно использовать не инвентар-но-индексный, а инвентарно-коэффициентный метод, если бухгалтерская служба предприятия учитывает затраты по окончании каждого месяца на основе норм и отклонений, возникающих в течение данного месяца.
Использование инвентарно-индексного метода обусловлено применением в текущем месяце рассчитанного индекса затрат по данным предшествующего месяца. В этом случае затраты текущего месяца будут корректироваться с учетом стоимости незавершенного производства и других возвратных отходов, имевших место в прошлом периоде. Это, в свою очередь, приведет к еще более неточному расчету себестоимости готовой
продукции (работ, услуг), так как затраты прошлого периода имеют другую стоимость (ценность, полезность), нежели затраты текущего периода.
Таким образом, порядок выполняемых действий учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) при инвентар-но-индексном (коэффициентном) методе будет следующим:
— выполнение инвентарных процедур и определение стоимости незавершенного производства за текущий период (месяц);
— корректировка стоимости затрат за текущий период (месяц);
— расчет индекса (коэффициента) по каждой калькуляционной статье;
— определение фактической себестоимости продукции (работ, услуг) за текущий период (месяц).
Рассмотрим на примере применение данного метода для туристской организации с учетом расчета индекса и коэффициента распределения.
Пример 1
Туроператор занимается формированием трех направлений: выездные туры, бизнес-туры и экскурсионные туры. Учетной политикой организации в качестве метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) выбран инвентарно-индек-сный метод. Группировка затрат туроператора за май — июль 201_ г. представлена в табл. 1
Расчет индекса распределения затрат представим в виде формулы:
Ф1 — фактическая стоимость затрат текущего периода, руб.
Исходя из условий примера, невозможно рассчитать индекс за май 201_ г. Рассчитывая индекс за июнь и июль 201_ г., можно обнаружить, что за июнь 201_ г. определены лишь значения калькуляционных статей, по которым у организации имеются остатки незавершенного производства к началу мая 201_ г. В связи с этим рассчитаем себестоимость туристской продукции (работ, услуг) туроператора за июль 201_ г. на основе определенного индекса. Данные расчета индекса распределения затрат за июнь и июль 201_ г. приведены в табл. 2
Таблица 1
Структура затрат туроператора за май — июль 201_ г., руб.
I 3
п / Ф
13--, (3)
П / ф0
где I — индекс распределения затрат по каждой группе, удельной доли; П0 — плановая стоимость затрат предшествующего периода, руб.; Ф0 — фактическая стоимость затрат предшествующего периода, руб.;
Затраты Направление
Бизнес-тур (внутренний) Выездной тур Экскурсионный (внутренний) тур
Прямые расходы
Услуги сторонних организаций В том числе: — остаток незавершенного производства на начало мая; — май; — июнь; — июль 51 000 52 000 52 000 139 500 140 000 140 500 3 000 6 900 7 100 7 100
Итого прямых расходов за период 15 5000 420 000 24 100
Косвенные расходы
Сырье и материалы: — май — июнь — июль 15 484 15 750 15 855
Расходы на рекламу: — май — июнь — июль 55 000 60 000 61 000
Заработная плата В том числе: — остаток незавершенного производства на начало мая; — май — июнь — июль 3 071 224 987 225 600 225 600
Страховые платежи: — май — июнь — июль 58 497 58 656 58 656
Амортизация основных средств и нематериальных активов: — май — июнь — июль 60 000 60 000 60 000
Итого косвенных расходов за период 1 258 156
ИТОГО РАСХОДОВ 1 857 256
Таблица 2
Расчет индекса распределения затрат туроператора за период, доли ед.
Затраты Направление
Бизнес-тур (внутренний) Выездной тур Экскурсионный (внутренний) тур
Услуги сторонних организаций: — июнь — июль 1 0,996 441 281 0,971 830 986 1
Сырье и материалы: — июнь — июль 0,993 377 483
Расходы на рекламу: — июнь — июль 0,983 606 557
Заработная плата: — июнь — июль 0,997 282 801 1
Страховые платежи: — июнь — июль 1
Амортизация основных средств и нематериальных активов: — июнь — июль 1
корректировки себестоимости туристской продукции (работ, услуг) данное значение считается средним.
Расчет себестоимости туристских продуктов туроператора за июль 201_ г. с учетом индекса распределения затрат представлен в табл. 3. Данный расчет производится путем умножения среднего значения индекса по каждой калькуляционной статье на стоимость фактических затрат за текущий месяц, в данном случае — за июль 201_ г.
Таблица 3
Расчет себестоимости туристских продуктов туроператора за июль 201_ г., руб.
Затраты Направление
Бизнес-тур (внутренний) Выездной тур Экскурсионный (внутренний) тур
Услуги сторонних организаций 52 000 140 000 7 000
Сырье и материалы 15 750
Расходы на рекламу 60 000
Заработная плата 225 294
Страховые платежи 58 656
Амортизация основных средств и нематериальных активов 60 000
Итого расходов 618 700
Из табл. 2 видно, что за июнь 201_ г. по некоторым калькуляционным группам невозможно рассчитать индекс. Вследствие этого бухгалтерская служба туроператора определяет себестоимость готовой продукции (работ, услуг) за май и июнь 201_ г. по текущим затратам за каждый месяц.
Начиная с июля 201_ г. производится корректировка фактических затрат организации за каждый месяц с учетом значений индекса распределения затрат. При этом значения индекса принимаются равными среднему значению индексов по каждой калькуляционной статье за расчетный период — при наличии более одного значения по данной статье. Если в какой-либо калькуляционной статье присутствует единственное рассчитанное значение индекса, то для
При обнаружении неравенства итоговой суммы затрат организации — себестоимости туристской продукции (работ, услуг) — и фактической их стоимости за рассматриваемый период в бухгалтерском учете осуществляется учет остатков незавершенного производства на стоимость данного отклонения в следующих периодах. Если стоимость данного отклонения не слишком высока (по мнению бухгалтерской службы), то его можно списать в следующем месяце. Если же единовременное списание данной стоимости может привести к излишнему завышению себестоимости туристской продукции (работ, услуг), то рекомендуется эту сумму распределить между несколькими месяцами. Метод распределения бухгалтерская служба выбирает самостоятельно. В следующем примере покажем методологию применения инвентарно-коэффициентного метода учета затрат и калькулирования себестоимости туристской продукции туроператором.
Пример 2
Туроператор занимается формированием трех направлений: выездные туры, бизнес-туры и экскурсионные. Учетной политикой организации в качестве метода учета затрат и калькулирования себестоимости
Таблица 4
Структура затрат туроператора за май 201_ г., руб.
Затраты Направление
Бизнес-тур (внутренний) Выездной тур Экскурсионный (внутренний) тур
Прямые расходы
Услуги сторонних организаций, в том числе: — услуги гостиницы — проезд до места пребывания — остаток незавершенного производства на начало месяца 45 500 5 500 135 000 4 500 5 400 1 500 3 000
Итого прямых расходов 51 000 139 500 9 900
Косвенные расходы
Сырье и материалы, в том числе: — рекламные заготовки (буклеты) — топливо, ГСМ — канцелярия 9 520 4 200 1 764
Итого сырье и материалы 15 484
Расходы на рекламу 55 000
Заработная плата В том числе: — остаток незавершенного производства на начало месяца 224 987 3 071
Страховые платежи 58 497
Амортизация основных средств и нематериальных активов 60 000
Итого косвенных расходов 417039
ИТОГО РАСХОДОВ 617439
Таблица 5 Структура затрат туроператора за июнь 201_ г., руб.
Затраты Направление
Бизнес-тур (внутренний) Выездной тур Экскурсионный (внутренний) тур
Прямые расходы
Услуги сторонних организаций В том числе: — услуги гостиницы — проезд до места пребывания 45 500 5 500 135 000 4 500 5 400 1 500
Итого прямых расходов 51 000 139 500 6 900
Косвенные расходы
Сырье и материалы В том числе: — рекламные заготовки (буклеты) — топливо, ГСМ — канцелярия 9 520 4 200 1 764
Итого сырье и материалы 15 484
Расходы на рекламу 55 000
Заработная плата 22 4987
Страховые платежи 58 497
Амортизация основных средств и нематериальных активов 60 000
Итого косвенных расходов 413 968
ИТОГО РАСХОДОВ 611368
продукции (работ, услуг) выбран инвентарно-коэффициентный метод. Группировка затрат туроператора за май 201_ г. представлена в табл.4
Группировка затрат туроператора за июнь 201_ г. представлена в табл. 5.
Для расчета коэффициента распределения необходимо определить, что будет являться планом при определении себестоимости туристской продукции (работ, услуг). При решении данной проблемы организация может пойти двумя путями:
— выбрать в качестве планируемой стоимости затрат среднюю стоимость затрат за расчетный период (предыдущий квартал или месяц);
— использовать метод прогнозирования затрат фирмы на основе возможной рыночной ситуации.
В данном примере фирма ориентируется не на рыночные ожидания, а на проверенные данные — затраты за прошлый месяц. Таким образом, стоимость затрат за май 201_ г. (фактическая себестоимость) будет являться плановой стоимостью затрат в июне 201_ г. В этом случае расчет коэффициента распределения будет представлен следующей формулой:
С
Кр = ¥ •
(4)
где Кр — коэффициент распределения затрат, уд. доли; С0 — себестоимость предшествующего периода(пла-новые затраты), руб.; З1 — фактические затраты текущего периода, руб. Для расчета коэффициента примем затраты за май 201_ г. в качестве плановых затрат, а затраты за июнь 201_ г. в качестве фактических. Расчет коэффициента распределения затрат за период (май — июнь 201_ г.) представлен в табл. 6.
Себестоимость туристских продуктов туроператора за июнь
201_ г. с учетом коэффициента распределения представлена в табл. 7.
Проведя числовые сравнения обоих методов, можно сделать вывод о том, что использование инвентарно-ин-дексного метода позволяет учесть практически полную стоимость затрат организации в текущем периоде, нежели применение инвентарно-ко-эффициентного метода.
Рассмотрим на следующих примерах процесс использования обоих методов для турагента.
Пример 3
Турагент приобретает и реализует два туристских направления: внутри региона (экскурсионные туры) и смежное с другим регионом (бизнес-тур). В течение месяца турагент предполагает приобрести и реализовать два бизнес-тура и шесть экскурсионных туров. Учетной политикой турагента в качестве метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции выбран инвентарно-индексный метод.
Группировка затрат по каждому подразделению организации за период (май — июль 201_ г.) представлена в табл. 8
Данные расчета индекса распределения затрат турагента за июль 201_ г. приведены в табл. 9. В связи с тем, что на начало мая 201_ г. у организации не наблюдалось остатков незавершенного производства, то для расчета индекса плановые затраты за май примем равными фактическим затратам за май.
Расчет себестоимости туристских продуктов турагента за июль 201_ г. с учетом индекса распределения затрат представлен в табл. 10
Пример 4
Турагент приобретает и реализует два туристских направле-
Таблица 6
Расчет коэффициента распределения затрат туроператора за период, доли ед.
Направление
Затраты Бизнес-тур Выездной Экскурсионный
(внутренний) тур (внутренний) тур
Услуги сторонних организаций 1 1 0,697
Сырье и материалы 1
Расходы на рекламу 1
Заработная плата 0,987
Страховые платежи 1
Амортизация основных средств 1
и нематериальных активов
Таблица 7
Расчет себестоимости туристских продуктов туроператора за июнь 201_ г., руб.
Затраты Направление
Бизнес-тур (внутренний) Выездной тур Экскурсионный (внутренний) тур
Услуги сторонних организаций 51 000 139 500 4 810
Сырье и материалы 15 484
Расходы на рекламу 55 000
Заработная плата 221 957
Страховые платежи 58 497
Амортизация основных средств и нематериальных активов 60 000
Итого расходов 606 248
Таблица 8
Формирование себестоимости турагента за май — июль 201_ г., руб.
Показатели Нап равление
Бизнес-тур (внутренний) Экскурсионный (внутренний) тур
1. Затраты на приобретение тура у туроператора: — май — июнь — июль 187 600 188 100 188 500 89 700 89 700 91 000
2. Количество приобретаемых туров, ед. — май — июнь — июль 2 2 2 6 6 6
3. Себестоимость приобретения туров (п. 1 х п. 2): — май — июнь — июль 375 200 376 200 377 000 538 200 538 200 546 000
4. Собственные затраты отдела закупок по приобретению тура: — май — июнь — июль 26 000 26 500 27 000 17 000 17 500 18 000
5. Собственные затраты отдела продаж при комплектации тура: — май — июнь — июль 17 000 17 500 18 000 11 000 11 500 12 000
Окончание табл. 8
Показатели Нап равление
Бизнес-тур (внутренний) Экскурсионный (внутренний) тур
6. Общая себестоимость турагента (п. 3 + п. 4 + п. 5): — май — июнь — июль 418 200 420 200 422 000 566 200 567 200 576 000
Таблица 9
Расчет индекса распределения затрат турагента за июль 201_ г., доли ед.
Затраты Нап равление
Бизнес-тур (внутренний) Экскурсионный (внутренний) тур
Себестоимость приобретения туров: — июнь — июль 0,997 341 84 0,997 877 984 1 0,985 714 286
Собственные затраты отдела закупок по приобретению тура: — июнь — июль 0,981 132 08 0,981 481 481 0,971 428 57 0,972 222 222
Собственные затраты отдела продаж при комплектации тура: — июнь — июль 0,971 428 57 0,972 222 222 0,956 521 74 0,958 333 333
Таблица 10
Расчет себестоимости туристских продуктов турагента за июль 201_ г., руб.
Затраты Направление
Бизнес-тур (внутренний) Экскурсионный (внутренний)тур
Себестоимость приобретения туров 376 098,9 542 100
Собственные затраты отдела закупок по приобретению тура 26 495,28 17 492,86
Собственные затраты отдела продаж при комплектации тура 17 492,86 11 489,13
Общая себестоимость турагента 420 087 571 082
Таблица 11
Формирование себестоимости турагента за июнь — июль 201_ г., руб.
Нап равление
Показатели Бизнес-тур Экскурсионный
(внутренний) (внутренний) тур
1. Затраты на приобретение тура у туроператора: — июнь 188 100 89 700
— июль 188 500 91 000
2. Количество приобретаемых туров, ед.
— июнь 2 6
— июль 2 6
3. Себестоимость приобретения туров (п. 1 х п. 2): — июнь 376 200 538 200
— июль 377 000 546 000
ния: внутри региона (экскурсионные туры) и смежное с другим регионом (бизнес-тур). В течение месяца турагент предполагает приобрести и реализовать два бизнес-тура и шесть экскурсионных туров. Учетной политикой турагента в качестве метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции выбран инвентарно-коэффициентный метод. Группировка затрат по каждому подразделению организации за период (июнь — июль 201_ г.) представлена в табл. 11.
В данном примере стоимость затрат за июнь 201_ г. (фактическая себестоимость) будет являться плановой стоимостью затрат в июле 201_ г. Расчет коэффициента распределения затрат турагента за июль представлен в табл. 12.
Расчет себестоимости туристских продуктов турагента за июль 201_ г. с учетом коэффициента распределения затрат представлен в табл. 13.
Известно, что туризм является одной из самых нестабильных отраслей экономики в отношении ценовой политики туристских организаций в силу определенных (субъективных) факторов: изменения предпочтений туристов, совокупное негативное влияние политических и экономических факторов [5, 7]. Вследствие этого, а также исходя из расчетов приведенных примеров, видно, что при довольно резком изменении стоимости ресурсов для туристской организации в течение расчетного периода целесообразнее использовать инвентарно-индексный метод, так как его применение «сгладит» рост цен и равномернее распределит затраты в структуре себестоимости туристской продукции (работ, услуг).
Показатели Нап равление
Бизнес-тур (внутренний) Экскурсионный (внутренний) тур
4. Собственные затраты отдела закупок по приобретению тура: — июнь — июль 26 500 27 000 17 500 18 000
5. Собственные затраты отдела продаж при комплектации тура: — июнь — июль 17 500 18 000 11 500 12 000
6. Общая себестоимость турагента (п. 3 + п. 4 + п. 5): — июнь — июль 420 200 422 000 567 200 576 000
Таблица 12
Расчет коэффициента распределения затрат турагента за июль 201_г., доли ед.
Затраты Направление
Бизнес-тур (внутренний) Экскурсионный (внутренний) тур
Себестоимость приобретения туров 0,997 877 984 0,985 714 286
Собственные затраты отдела закупок по приобретению тура 0,981 481 481 0,972 222 222
Собственные затраты отдела продаж при комплектации тура 0,972 222 222 0,958 333 333
Расчет себестоимости туристских продуктов турагента за июль 201_ г., руб.
Затраты Направление
Бизнес-тур (внутренний) Экскурсионный (внутренний) тур
Себестоимость приобретения туров 376 200 538 200
Собственные затраты отдела закупок по приобретению тура 26 500 17 500
Собственные затраты отдела продаж при комплектации тура 17 500 11 500
Общая себестоимость турагента 420 200 567 200
Однако если туристская организация представляет собой сложную функционально-организационную структуру, например, туристский холдинг [1—3], то для отдельных структурных единиц холдинга (например, гостиничные комплексы) можно рекомендовать выбрать применение инвентарно-коэффициентного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Гостиничные услуги, в отличие от туроператорских или турагентских, обладают некоторым ценовым постоянством на ресурсы и не настолько зависят от субъективных факторов потребителей. Класс гостиницы,
Окончание табл. 11 количество комнат в номере, территориальное расположение гостиницы, конечно, влияют на стоимость ресурсов и уровень цен на гостиничные услуги. Однако при соответствующей ценовой политике руководство гостиницы сможет привлечь посетителей с разным уровнем предпочтений, и основная статья расходов — амортизация (аренда) зданий и оборудования — будет меняться в стоимостном выражении пропорционально цене услуг более равномерно, нежели чем при внезапно произошедшем политическом или экономическом кризисе.
Список литературы
1. Бородин В. В. Статистическая отчетность как основа экономической эффективности туризма // Управленческий учет. 2010. № 2. С. 74—81.
2. Бородин В. В. Туристские холдинги: целесообразность создания // Вестник «Национальной Академии Туризма». 2008. № 2. С. 7—9.
3. Бородин В. В. Функционально-организационная специфика туристской отрасли и ее роль в рыночной экономике // Региональная экономика: теория и практика. 2010. № 2 (137). С. 60—67.
4. Бухгалтерский учет: учеб. / А. С. Бакаев, П. С. Безруких, Н. Д. Врублевский и др. 5-е изд.,
перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2004.
5. Быстров С. А., Воронцова М. Г. Туризм: макроэкономика и микроэкономика. СПб.: Герда, 2007.
6. Ковалев В. В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М.: Финансы и статистика, 2004.
7. Новиков В. С. Менеджмент в туризме: учебн. пособие. М.: ООО «Книгодел»: МАТГР, 2006.
8. Теория статистики: учеб. / Р. А. Шмойлова,
B. Г. Минашкин, Н. А. Садовникова, Е. Б. Шувалова. 5-е изд. М.: Финансы и статистика, 2008.
9. Экономика фирмы и микростатистика: учеб. /
C. Д. Ильенкова, Н. Д. Ильенкова, Н. В. Тихомирова, С. А. Орехов. М.: Финансы и статистика, 2007.
Таблица 13
