CC BY
139
Финансы, кредит, денежное обращение
Е.И. БЕРЕЖНОВА, А.В. КАРАСЕВА
Особенности отражения некоторых валютных операций в бухгалтерской отчетности
Рассматриваются особенности валютных операций у организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность с учетом курсовых разниц, обосновывается порядок их отражения в бухгалтерском учете.
Ключевые слова: внешнеэкономическая деятельность, экспорт, импорт, бухгалтерский учет, налоговый учет, курсовые разницы.
The specialities of the reflection of some currency operation in accounting reports. E.I. BEREZHNOVA, A.V. KARASEVA
Here are reviewed the specialties of currency operations of organizations which are doing external economic activity with the calculation of currency differences. Also it is explained here the order of their reflection in accounting report.
Key Terms: external economic activity, export, import, accounting, tax calculation, currency differences.
В настоящее время в Российской Федерации осуществляется интенсивный процесс реформирования бухгалтерского учета, обусловленный переходом на Международные стандарты финансовой отчетности. Для повышения достоверности, надежности и полезности информации необходимо повышение качества информационной системы бухгалтерского учета, основанной на его методологии. При этом следует помнить, что ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности в организациях, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность (ВЭД), имеет определенные особенности. В первую очередь это связано с необходимостью формировать учетную и отчетную информацию об операциях в иностранной валюте, принимая во внимание курсовые разницы.
Отражение операций по бухгалтерскому учету внешнеэкономической деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности основывается на учетной политике организации. В связи с тем что в российской практике имеются различия в отражении доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, учетная политика организации должна четко регламентировать эти различия. Кроме того, для организации, осуществляющей внешнеэкономическую деятельность, в
учетной политике обязательно должны быть отражены порядок учета курсовых разниц и порядок формирования себестоимости импортноэкспортных товаров и услуг. При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ) [2] курсовые разницы являются объектом налогообложения и оказывают влияние на формирование суммы прибыли до налогообложения. Таким образом, с соответствии с НК РФ, регулирующим вопросы налогообложения организаций, занимающихся ВЭД, в настоящее время возникает необходимость ведения наряду с регистрами бухгалтерского учета налоговых регистров.
Понятие и методология отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете определена ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Согласно данному Положению (п. 3) курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или на отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода [3]. При этом в п. 21 данного ПБУ определено, что курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой. В то же время п. 22 ПБУ 3/2006 раскрывает порядок отражения величины курсовых разниц в бухгалтерской отчетности, где в отличие от ПБУ 3/2000 дано расширенное понятие следующих положений:
- величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
- величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
- величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличных от счетов учета финансовых результатов организации;
- официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.
В соответствии с гл. 25 НК РФ курсовые разницы относятся к внереализационным доходам или расходам организации, тогда как по ПБУ 3/2006 (п. 13) курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы. Это находит отражение в составе квартальной и годовой бухгалтерской
отчетности в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по статьям «Прочие доходы» (строка 090) и «Прочие расходы» (строка 100). Таким образом, результат положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами по операциям, связанным с внешнеэкономической деятельностью, включается в строку 140 формы № 2 «Прибыль (убыток) до налогообложения».
В то же время сумма прибыли, отражаемая на счете 99 «Прибыли и убытки» и, соответственно, в строке 140 «Отчета о прибылях и убытках» (форма № 2), отличается от суммы прибыли, подлежащей налогообложению. В дополнение к «Отчету о прибылях и убытках» дается расшифровка курсовых разниц в иностранной валюте (код строки 240). Превышение курса покупки по отношению к курсу ЦБ РФ по бухгалтерскому учету отражается с использованием счета 57 «Денежные переводы в пути», дебетовое сальдо которого в текущем отчетном периоде списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Курсовые разницы возникают в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств - таких как денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах, денежные и платежные документы, ценные бумаги (за исключением акций), средства в расчетах - в рубли, причем осуществляется это на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Кроме того, пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах, выраженных в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курса. Для составления же бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных выше активов и обязательств в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.
В соответствии с НК РФ отрицательные и положительные курсовые разницы изменяют налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организации. При этом организации с иностранным капиталом, нацеленные на получение максимальной прибыли, заинтересованы в покупке иностранной валюты по курсу, близкому к курсу ЦБ РФ, для минимизации убытков от покупки валюты с целью увеличения прибыли, т. к. в соответствии с Налоговым кодексом убытки, полученные от покупки валюты, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Согласно НК РФ (ст. 247) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, т. е. полученные доходы, уменьшаемые на величину произведенных расходов (гл. 25 НК РФ).
При определении выручки от продажи продукции (работ, услуг), товаров и иного имущества по методу начисления отражение по кредиту счетов 90 «Продажи» и формирование финансовых результатов по этим операциям производятся на дату отгрузки и выставления счетов к оплате иностранному покупателю или комиссионеру. В процес-
се формирования себестоимости импортных товаров и иного имущества по дебету счета 15 используется курс ЦБ РФ на дату совершения операции.
В гл. 25 НК РФ (ст. 248) четко установлено, что доходы организаций, полученные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. При этом первые пересчитываются в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. 271 и 273 НК РФ. Возникающие в ходе исполнения экспортных и импортных контрактов вопросы по учету экспортноимпортных операций могут быть решены с помощью увязки бухгалтерского учета с моментом перехода права собственности от продавца к покупателю.
Для решения таких вопросов, как сроки отражения в учете выручки от реализации экспортных товаров, услуг; дата постановки на учет импортируемых материальных ценностей; определение, кто (поставщик или покупатель) и с какого времени несет риск утраты и порчи товара и, соответственно, возникновения курсовых разниц, необходимо установить, в какой момент происходит переход права собственности на экспортируемые и импортируемые товары, услуги.
В соответствии ст. 380 Гражданского кодекса РФ [1] право собственности - закрепленная законом возможность лица по своему усмотрению владеть, пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему имуществом, принимая на себя и риск его содержания. Все три правомочия (владение, пользование, распоряжение) принадлежат собственнику. Несобственник также может располагать ими, но не в полном объеме (арендатор пользуется арендованным имуществом, но не вправе распоряжаться им). Если по воле собственника право владения и пользования передается другому лицу, это другое лицо собственником не становится и не в состоянии распоряжаться имуществом. Следовательно, покупатель может владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом только после того, как к нему перейдет право собственности. Именно с этого момента имущество должно стоять на балансе покупателя, а продавец обязан списать его со своего баланса, с этого момента на имущество может быть обращено взыскание по долгам нового собственника, и, наконец, с этого момента покупатель несет расходы по содержанию данного имущества, а также риск его случайной гибели и повреждения.
Рассмотрим, как влияет момент перехода права собственности на бухгалтерский учет импортных операций. Принятие к учету импортных товаров определяется контрактом, заключенным между покупателем и продавцом. При приобретении импортного товара российское предприятие-импортер ставит его в учете на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» по контрактной стоимости на дату перехода права собственности на товар. На этом счете полученный импортный товар должен находиться до тех пор,
пока не произойдет его таможенное оформление. На наш взгляд, во избежание рисков невключения расходов по выгрузке товаров в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, целесообразнее определять момент перехода права собственности в контракте на дату пересечения границы РФ, а не на дату составления ГТД покупателем.
Практика отражения себестоимости товаров на счете 41 «Товары» минуя счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» несет несколько искаженную информацию. Например, если переход права собственности состоялся, а товар еще не прибыл в РФ, то возникает временная разница между моментом перехода права собственности и фактическим владением товара. Если на момент перехода права собственности (т. е. на момент принятия к учету) оплата за товар производится после получения товара, в бухгалтерском учете отражается кредиторская задолженность покупателя на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (субсчет 60і «Расчеты с иностранными поставщиками и подрядчиками»), и тем самым на отчетную дату или дату перечисления оплаты в учете покупателя возникают курсовые разницы по пересчету кредиторской задолженности перед поставщиком (п. 3, 11Ю 12 ПБУ 3/2006). Таким образом, применение счета 15 показывает, что момент перехода права собственности уже наступил, но фактическое владение товаром не произошло.
Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что формирование в учете себестоимости импортного товара связано исключительно с моментом перехода права собственности. Учетная политика организации не имеет в этом вопросе никакого значения. В ней могут устанавливаться методология формирования себестоимости товаров и методы списания товарно-материальных ценностей. Следовательно, момент перехода права собственности определяется на основе норм права или в соответствии с договором и является моментом начала учета курсовых разниц.
Литература
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. 2: Федеральный закон № 14-ФЗ от 26.01.1996 // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 5.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации: Федеральный закон № 117-ФЗ от 05.08.2000 // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. № 32.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 // Приказ Минфина РФ от 27.11.06 № 154н (в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н).
© Бережнова Е.И., Карасева А.В., 2010 г.
