CC BY
90
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК [330.322.2] + [657.1.012.1]
ОСОБЕННОСТИ НОРМАТИВНО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В ФОРМЕ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ*
А. Ю. ПОПОВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: prepodpopov@yandex. ru Уральский государственный экономический университет
В статье приведен обзор существующих трактовок дефиниции «инвестиционная деятельность», сформулировано авторское уточнение. По данным анализа действующих нормативных актов предложено определение инвестиционного актива. Сформирован единый подход к оценке инвестиционных активов при их приобретении за плату и создании подрядным и хозяйственным способами.
Ключевые слова: инвестиционная деятельность, капитальные вложения, бухгалтерский учет, инвестиционный актив, фактическая себестоимость, первоначальная стоимость.
Согласно нормам гражданского законодательства целью деятельности коммерческой организации является получение прибыли, достижение которой производится в том числе путем осуществления инвестиций. Эффективность инвестиционной деятельности во многом определяется логически обоснованными и взвешенными решениями, принимаемыми управ-
* Статья публикуется по материалам журнала «Экономический анализ: теория и практика». 2013. № 25 (328).
ленческим персоналом, а также собственниками организации по данным учета и отчетности. В силу этого одной из существенных задач действующего (потенциального) инвестора является получение полной и достоверной учетной информации, необходимой для принятия соответствующих инвестиционных решений. Основные нормативно-правовые акты, регулирующие инвестиционную деятельность в Российской Федерации и ее учет, приняты более 10 лет назад и не учитывают современных условий осуществления инвестиций. В трудах многих авторов рассматриваются особенности учета инвестиций и инвестиционной деятельности, однако в любом случае мнения авторов базируются на нормах законодательства, которое требует совершенствования. Таким образом, указанные проблемы обусловливают актуальность рассматриваемых в авторском исследовании вопросов.
Согласно Федеральному закону от 25.02.1999 № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное
имущество, в том числе имущественные и иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта [10].
Указанный закон трактует инвестиционную деятельность как вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта [10].
В Современном экономическом словаре дано следующее определение инвестиционной деятельности: это вложение средств, инвестирование; совокупная деятельность по вложению денежных средств и других ценностей в проекты, а также обеспечение отдачи вложений [25].
Аналогичное определение приведено и в Большом экономическом словаре [1].
В учебнике «Экономика строительства» приведено следующее определение: «Инвестиционная деятельность - это совокупность практических действий физических и юридических лиц по реализации инвестиций в промышленность, сельское хозяйство, энергетику, транспорт и другие отрасли национальной экономики» [26].
По мнению Л. Л. Игониной, термину «инвестиционная деятельность» можно дать широкое и узкое определения. По широкому определению инвестиционная деятельность - это деятельность, связанная с вложением средств в объекты инвестирования для получения дохода (эффекта). По узкому определению инвестиционная деятельность, или иначе собственно инвестиционная деятельность (инвестирование), представляет собой процесс преобразования инвестиционных ресурсов во вложения [2].
В бухгалтерском законодательстве понятие инвестиционная деятельность упомянуто в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Согласно п. 29 отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности [13].
В развитие указанного ПБУ 4/99 в приказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» приведено наиболее полное определение ин-
вестиционной деятельности, используемое в бухгалтерском законодательстве. Согласно п. 15 названного приказа инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. п.) [7].
С 2011 г. указанный приказ утратил силу в связи с принятием приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [8]. Последний не содержит определения инвестиционной деятельности, однако данный пробел частично восстанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011). В п. 10 указанного документа отмечается, что денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций [15].
Если отождествлять понятие деятельности и совокупности операций, то можно сформулировать следующее определение: инвестиционная деятельность - это деятельность, связанная с приобретением, созданием и выбытием внеоборотных активов, а также получением доходов по ним.
Трансформируя нормы ПБУ 23/2011 в отношении денежных потоков по инвестиционной деятельности, сформулируем основные факты хозяйственной жизни, относимые к инвестиционной деятельности:
- приобретение, создание, модернизация, реконструкция и подготовка к использованию внеоборотных активов, в том числе осуществление научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
- продажа внеоборотных активов;
- приобретение и продажа акций (долей участия) в других организациях;
- предоставление займов другим лицам и их возврат;
- приобретение и продажа долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам);
- получение дивидендов и иных аналогичных поступлений от долевого участия в других организациях;
- поступление процентов по долговым финансовым вложениям.
С понятием инвестиционной деятельности неразрывно связаны объекты инвестиций. Федеральный закон [10] распространяет свое действие на отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений. Этот же закон приводит следующее определение капитальных вложений: «Капитальные вложения -это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты».
Определение капитальных вложений в целях бухгалтерского учета дано в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [23]: «к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие)».
Это определение не в полной мере соответствует понятию инвестиций, поскольку инвестиции обобщают вложения в любые объекты предпринимательской деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного
эффекта, не ограничиваясь лишь основными средствами. Однако принципиальным моментом является указание, что объекты инвестиций будут приняты к учету в качестве объектов длительного пользования.
Также необходимо обратить внимание на определение инвестиционного актива, приведенное в п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008). Под инвестиционным активом в документе понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов [21].
Положительным моментом введения указанного определения в учетную практику является включение в число инвестиционных активов иных внеоборотных активов, к которым в соответствии с нормами действующего законодательства, в частности, можно отнести:
- капитализированные расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 [20]);
- поисковые активы - капитализированные затраты на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр (Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) [17]);
- иные внеоборотные активы.
По мнению автора, включение в число инвестиционных активов объектов незавершенного производства является необоснованным, поскольку нормативно закреплено, что к незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также
изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки [23]. Таким образом, даже несмотря на длительное время и осуществление существенных расходов, объекты незавершенного производства будут приняты к учету в качестве готовой продукции, относимой к материально-производственным запасам, а в случае выполнения работ (оказания услуг) объекты незавершенного производства по мере сдачи будут отнесены на расходы по обычным видам деятельности.
Существенным недостатком определения является указание на то, что инвестиционный актив является объектом имущества, в то время как Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [4] отказался от использования термина «имущество», заменив его понятием «актив», под которым следует понимать объект, контролируемый организацией и способный приносить ей экономические выгоды в будущем. Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды», размещенный на сайте Минфина России относит к активам, в частности, «право аренды» -объект, не являющийся имуществом, но который организация контролирует и который способен приносить экономические выгоды [24].
В международной практике используется термин «инвестиционное имущество» - это недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо то и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) для получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но:
- не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях;
- не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности [3].
Указанное определение подтверждает логичность отнесения к инвестиционным активам права аренды, но в то же время сужает перечень инвестиционных активов, не включая в них объекты, не обладающие материально-вещественной формой, а также объекты, используемые в обычной деятельности организации.
Таким образом, одним из направлений развития бухгалтерского учета является утверждение
на уровне федеральных стандартов новой дефиниции «инвестиционный актив», под которым предлагается понимать приобретаемый (создаваемый) актив, который в дальнейшем будет принят к учету в качестве внеоборотного актива материального или нематериального характера, способен приносить экономические выгоды (доход) от его использования в будущем в деятельности хозяйствующего субъекта в течение продолжительного периода времени (более одного года).
Таким образом, к инвестиционным активам относится достаточно широкий спектр имущества, имущественных прав и иных активов, регулирование бухгалтерского учета которых осуществляется в соответствии со следующими нормативными документами:
- учет основных средств регулируют Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [19] и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств [11];
- учет нематериальных активов регулирует Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) [18];
- учет расходов на НИОКР регулирует Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 [20];
- учет поисковых активов регулирует Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) [17].
Заслуживают определенного внимания нормы информации Минфина России № ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства» [9], но в большей степени данный документ содержит ссылки на действующие ПБУ, не давая уточнений в отношении принципиального порядка учета инвестиционных активов.
В то же время при наличии общих признаков, объединяющих указанные объекты в группу инвестиционных активов, единственным нормативным документом, регулирующим учет инвестиционных активов, является действующее по
сегодняшний день Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [22].
В существующей системе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета, принятой Федеральным законом [4], Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [22] следует отнести к рекомендациям в области бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 7 ст. 21 Федерального закона [4] рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. А п. 15 ст. 21 гласит, что рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.
Проведем анализ норм указанного документа на предмет соответствия действующим ПБУ и предложим соответствующие рекомендации.
Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [22] устанавливает правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций. Понятие инвентарной стоимости является неактуальным, поскольку согласно нормам действующих ПБУ основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, нематериальные активы - по фактической (первоначальной) стоимости, расходы на НИОКР -по сумме всех фактических расходов, связанных с выполнением указанных работ, поисковые активы - по сумме фактических затрат. Поэтому понятие инвентарной стоимости рекомендуется исключить, заменив его понятием «сумма фактических затрат».
Определение долгосрочных инвестиций, приведенное в приказе Минфина России [22], не противоречит действующим нормативным актам, однако более современная трактовка может быть представлена следующим образом: под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение инвестиционных активов.
Целями учета долгосрочных инвестиций по аналогии с нормами Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [22] могут быть обозначены:
- своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных затрат в ходе приобретения (создания) инвестиционных активов;
- обеспечение контроля за ходом процесса приобретения (создания) инвестиционных активов, принятием к учету сформированных в ходе приобретения (создания) объектов;
- достоверное определение и отражение фактической (первоначальной) стоимости внеоборотных активов.
Указанная в действующем положении норма о том, что ведение учета затрат осуществляется застройщиком, по мнению автора, является излишней, поскольку при осуществлении инвестиционной деятельности хозяйствующий субъект может выступать одновременно и инвестором, и застройщиком, и заказчиком.
Согласно п. 2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [22] учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам.
Принципиальный подход, заложенный при формировании фактической (первоначальной) стоимости объектов инвестиционных активов, является в отечественной практике актуальным до настоящего времени, соответственно, норма об учете затрат нарастающим итогом с начала осуществления до завершения процесса приобретения (создания) инвестиционного актива является вполне состоятельной.
Рассмотрим перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость объектов инвестиционных активов согласно нормам действующих ПБУ (табл. 1).
Анализ состава затрат, включаемых в первоначальную стоимость вышеуказанных инвестиционных активов, показал, что этот состав зависит в первую очередь от способа приобретения. В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [19] приведен перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость основного средства при приобретении объекта за плату. В Положении по бухгалтерскому учету «Учет расходов
Таблица 1
Перечень затрат, формирующих фактическую (первоначальную) стоимость инвестиционных активов согласно нормам действующих бухгалтерских стандартов
Показатель Затраты
Основные средства Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу). Суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования. Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам. Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств. Таможенные пошлины и таможенные сборы. Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств. Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств
Нематериальные активы Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу). Таможенные пошлины и таможенные сборы. Невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива. Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив. Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива. Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. Суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ. Расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору. Отчисления на социальные нужды. Расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется. Иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях
Расходы на НИОКР Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ. Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору. Отчисления на социальные нужды. Стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований. Амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ. Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества. Общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ. Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний
Окончание табл. 1
Показатель Затраты
Поисковые активы Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу). Суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам. Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен поисковый актив. Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги. Таможенные пошлины и таможенные сборы. Невозмещаемые суммы налогов, государственные и патентные пошлины. Амортизация иных внеоборотных активов (включая поисковые активы), использованных непосредственно при создании поискового актива. Вознаграждения работникам, непосредственно занятым при создании поискового актива. Обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием) поискового актива, обеспечением условий для его использования в запланированных целях
на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 приведен перечень затрат, включаемых в фактическую стоимость объекта НИОКР только в случае создания данного объекта силами самой организации.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) [18] и Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) [17] приводят перечень затрат, включаемых в фактическую себестоимость и в случае приобретения объекта за плату, и в случае создания силами самой организации. Незначительный пробел в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [19] восполняет Положение по учету долгосрочных инвестиций [22], которое подробно прописывает перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта строительства:
- затраты на строительные работы;
- затраты на осуществление работ по монтажу оборудования;
- затраты на приобретение оборудования, сданного в монтаж;
- затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
- прочие капитальные затраты;
- затраты, не увеличивающие стоимость основных средств.
Принципиальным отличием затрат, включаемых в первоначальную стоимость поискового актива согласно ПБУ 24/2011, является включение в стоимость формируемого оценочного обязательства, в частности в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий и т. п. Указанное включение обусловлено принятием Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) [7].
Письмо Минфина России [22] уточняет, что организация учета долгосрочных инвестиций зависит от способа осуществления работ - подрядного или хозяйственного.
Обобщим указанные нормы для формирования единообразного подхода к формированию фактической (первоначальной) стоимости инвестиционного актива (табл. 2).
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) во всех перечисленных случаях поступления (создания) объектов в фактическую (первоначальную) стоимость следует включать проценты по заемным средствам, привлеченным в целях приобретения (создания) объекта, начисленные до момента принятия объекта к учету [21].
Все действующие нормативно-правовые акты, регулирующие вопросы учета инвестиционных активов, прописывают единообразный порядок учета инвестиций в форме капитальных вложений: фактические затраты отражаются по дебету
Таблица 2
Формирование фактической (первоначальной) стоимости инвестиционного актива
при различных способах приобретения
Способ приобретения Формирование фактической (первоначальной) стоимости инвестиционного актива
Приобретение за плату (покупка) Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования. Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта. Таможенные пошлины и таможенные сборы. Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта инвестиционных активов. Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен актив. Оценочные обязательства, формируемые в связи с приобретением объекта. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением инвестиционного актива
Создание силами самой организации (хозяйственный способ) Стоимость материально-производственных запасов, использованных при создании объекта. Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ по трудовым и гражданско-правовым договорам. Отчисления на социальные нужды. Стоимость спецоборудования и специальной оснастки, используемых в процессе создания. Амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении работ по созданию актива. Затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества. Общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением работ по созданию объекта. Оценочные обязательства, формируемые в связи с созданием объекта. Прочие расходы, непосредственно связанные с созданием инвестиционного актива
Создание с привлечением сторонней организации (подрядный способ) Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам. Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с созданием объекта. Оценочные обязательства, формируемые в связи с созданием объекта. Иные расходы, непосредственно связанные с созданием инвестиционного актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях
соответствующих субсчетов к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». При завершении процесса приобретения и удовлетворении объекта необходимым критериям признания фактическая (первоначальная) стоимость инвестиционного актива списывается с кредита соответствующих субсчетов счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет соответствующих счетов учета каждого вида инвестиционных активов (счет 01 «Основные средства», счет 04 «Нематериальные активы» и др.) [22].
Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [22] не содержит норм относительно оценки и учета поступления объ-
ектов способами, отличными от приобретения за плату и создания силами организации, в том числе с привлечением подрядчиков.
В свою очередь Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [19] и Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) [18], а также иные бухгалтерские стандарты помимо приобретения за плату и создания выделяют также следующие варианты поступления объектов:
- поступление объектов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;
- поступление объектов по договору дарения (безвозмездно);
- поступление объектов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами;
- поступление объектов в качестве средств целевого финансирования;
- поступление объектов в порядке приватизации и др.
Указанные способы поступления имеют место в хозяйственной практике, однако не могут быть признаны фактами инвестиционной деятельности (кроме приобретения по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами), исходя из приведенного определения инвестиций, поскольку данное поступление объектов не предполагает вложений ресурсов организации в инвестируемые объекты.
К инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, помимо приобретения и создания относится выбытие инвестиционных активов. Вопросы бухгалтерского учета выбытия прописаны в соответствующих ПБУ достаточно кратко.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [19] гласит: «Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях».
Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов [19]. Более подробно указанные нормы раскрыты Методическими указаниями по учету основных средств, содержащими следующие нормы: детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств [11].
Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств.
Данная норма противоречит прописанному Планом счетов бухгалтерского учета [12] порядку отражения выбытия, который предписывает списывать остаточную стоимость объекта со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы» независимо от способа выбытия.
Аналогичные нормы содержит Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) [18] и инструкция к плану счетов в отношении выбытия нематериальных активов.
В отношении расходов на НИОКР Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 предусматривает, что в случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы [20]. План счетов бухгалтерского учета в инструкции приводит соответствующую корреспонденцию.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) [17] предписывает производить проверку поисковых активов на обесценение перед их переводом в состав других объектов или списанием. До принятия вышеуказанного ПБУ вопросы отражения обесценения раскрывались Положением по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 [14] в отношении
объектов, относящихся к прекращаемой деятельности. При этом в указанном стандарте вместо термина «обесценение» использовалось понятие «снижение стоимости активов».
Случаи прекращения признания поисковых активов, прописанные в ПБУ 24/2011, ограничиваются следующим:
- при подтверждении коммерческой целесообразности добычи поисковые активы переводятся в состав основных средств, нематериальных или иных активов;
- при признании добычи полезных ископаемых бесперспективной стоимость поисковых активов подлежит списанию в порядке, применяемом для основных средств или нематериальных активов [17].
В связи с принятием ПБУ 24/2011 изменений в План счетов бухгалтерского учета внесено не было, соответственно, данный вопрос на уровне Плана счетов является практически не раскрытым.
Таким образом, рассмотренные нормы действующих правовых актов обозначили недостаточную степень раскрытия порядка учета инвестиционных активов в российском бухгалтерском учете.
Приказом Минфина России [5] на территории Российской Федерации введены в действие Международные стандарты финансовой отчетности и их разъяснения. Финансовую отчетность по международным стандартам обязаны составлять только организации, перечисленные в п. 1 ст. 2 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» [6], а именно:
- кредитные организации;
- страховые организации;
- иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список. Для иных хозяйствующих субъектов приме -
нение МСФО является рекомендованным. Кроме того, применение МСФО кредитными, страховыми и иными организациями, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, не освобождает данных субъектов от формирования бухгалтерской отчетности по российским стандартам.
Таким образом, к числу направлений совершенствования бухгалтерского учета инвести-
ционных активов следует отнести следующие мероприятия:
- разработка и утверждение федерального стандарта, регулирующего учет инвестиционных активов и инвестиционной деятельности в целом;
- внесение изменений и дополнений в план счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению;
- адаптация действующих ПБУ в соответствии со спецификой международных стандартов для повышения достоверности и понятности информации об инвестиционной деятельности отечественных компаний.
Данные направления совершенствования подлежат дальнейшей разработке профессиональным бухгалтерским сообществом, в том числе и на нормативном уровне.
Список литературы
1. Борисов А. Б. Большой экономический словарь. М.: Книжный мир, 2003.
2. ИгонинаЛ. Л. Инвестиции: учеб. пособие / под ред. проф. В. А. Слепова. М.: Экономистъ, 2005.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»: приложение № 28 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
5. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
6. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
7. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
8. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
9. О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации
производства: информация Минфина России № ПЗ-8/2011.
10. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений: Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-Ф3.
11. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
12. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02: приказ Минфина России от 02.07.2002 № 66н.
15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011): приказ Минфина России от 02.02.2011 № 11н.
16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2012 № 167н.
17. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011): приказ Минфина России от 06.10.2011 № 125н.
18. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
19. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
20. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
21. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
22. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: письмо Минфина России от 30.12.1993 № 160.
23. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
24. Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды» // Министерство финансов Российской Федерации. URL: http://www1.minfin. ru/ ru/accounting/accounting/proj ects/proj ects_norm_ acts/.
25. РайзбергБ. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. 2-е изд., испр. М.: ИНФРА-М., 1999.
26. Экономика строительства: учебник / под общей ред. И. С. Степанова. 3-е изд., доп. и пере-раб. М.: Юрайт-Издат, 2007.
