CC BY
60
Учет в некоммерческих организациях
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СОЦИАЛЬНО-КУЛЬТУРНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ
И. Д. ГЛБСЛТЛРОВЛ, старший преподаватель кафедры финансов и кредита Бугулъминского филиала Института экономики, управления и права
(г. Казань)
В течение нескольких последних лет в РФ поэтапно осуществляется бюджетная реформа, одним из основных направлений которой является реструктуризация и оптимизация сети существующих государственных и муниципальных бюджетных учреждений социально-культурной сферы. В связи с этим большую актуальность приобрел вопрос создания, финансирования и функционирования автономных учреждений.
В отношении особенностей налогообложения автономных учреждений, регулируемых Налоговым кодексом РФ (НК РФ) и иными нормами налогового права (в том числе нормативно-правовыми актами субъектов РФ или муниципальных образований), прямых указаний на налогообложение автономных учреждений в них мало. Сложности в данном случае возникают с точки зрения употребления законодателем терминов «государственные (муниципальные) учреждения», «автономные учреждения» или «бюджетные учреждения». Если норма налогового права в качестве субъекта отношения определяет «государственное учреждение», то она распространяется и на автономные, и на бюджетные учреждения (а в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) — это два типа государственных (муниципальных) учреждений). Однако большинство льгот в НК РФ и в региональных (муниципальных) правовых актах относится только к бюджетным учреждениям. Следовательно, меняя свой тип на автономное, учреждение теряет право на такие льготы.
Прямое упоминание автономных учреждений в НК РФ встречается буквально один раз: при определении базы для уплаты налога на прибыль
организаций не учитываются бюджетные ассигнования, выделяемые в виде субсидий автономным учреждениям (подп. 14 п. 1ст. 251 НК РФ). Для сравнения: у бюджетных учреждений от уплаты налога на прибыль организаций освобождается весь объем бюджетных ассигнований на содержание такого учреждения. Также при определении базы по налогу на прибыль государственные и муниципальные учреждения (следовательно, и автономные учреждения тоже) не учитывают имущества, полученного по решению органов исполнительной власти всех уровней.
Также при определении базы по налогу на прибыль государственные и муниципальные учреждения (следовательно, и автономные учреждения тоже) не учитывают имущества, полученного по решению органов исполнительной власти всех уровней.
На автономные образовательные учреждения распространяется и льгота, предусмотренная подп. 22 п. 2 ст. 251 НК РФ: имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными автономными образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности, не включается в облагаемые налогом на прибыль доходы.
В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного автономными учреждениями в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства с даты их получения
рассматриваются как подлежащие налогообложению.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, а также средства в виде бюджетных ассигнований, выделяемых в виде субсидий автономным учреждениям.
При возникновении ситуации, когда выявлены нарушения в изменении целевого назначения средств без согласия лица, являющегося их источником, налоговые органы рассматривают эти средства как внереализационный доход (ст. 250 НК РФ) и учитывают при расчете налога на прибыль организаций с даты их получения.
Существуют также особенности исчисления автономными учреждениями налога на добавленную стоимость. В частности, при уплате налога на добавленную стоимость (НДС) передача основных средств государственным и муниципальным учреждениям на безвозмездной основе не признается объектом налогообложения. Следовательно, в этом случае основные средства будут освобождаться от НДС у автономных и бюджетных учреждений, поскольку законодатель применил термин «государственные (муниципальные) учреждения». Также для автономного учреждения передача объектов основных средств на безвозмездной основе не будет признаваться операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость (подп. 5 п.2 ст. 146 НК РФ).
При этом услуги автономных учреждений облагаются НДС вне зависимости от источника финансирования. Так, например, Минфин России отметил, что бюджетные субсидии, получаемые автономным учреждением в связи с оказанием услуг организациям — исполнителям программ, финансируемых из бюджета субъекта РФ, увеличивают сумму налога (письмо Минфина России от 23.01.2008 № 03-07-07/03). Обосновывается это тем, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом п. 2 ст. 146 НК РФ установлен перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения. В указанный перечень включены операции по выполнению работ (оказанию услуг) органами местного самоуправления в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг)
установлена законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления. Поскольку автономные учреждения такими органами не являются, их услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Кроме того, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В результате можно сделать вывод, что указанные субсидии должны включаться в налоговую базу.
Следует также отметить, что Минфин России в письме от 22.01.2009 № 03-07-11/15 указал, что денежные средства, выделяемые из бюджета на компенсацию расходов автономного учреждения по оплате приобретаемых им товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС не включаются. Этот вывод чиновники сделали на основании следующих положений. Во-первых, объектом обложения НДС признается сумма реализации товаров (работ, услуг) — подп. 1 п. 1ст. 146 НК РФ. А во-вторых, налоговая база увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) — подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
В соответствии с гл. 21 НК РФ основные операции по оказанию услуг организациями социально-культурной и научной сферы освобождены от налога на добавленную стоимость. Отметим, что соответствующие нормы целиком распространяются и на деятельность автономных учреждений, поскольку они не привязаны к организационно-правовой форме налогоплательщика. В этом случае следует обращать внимание не только на точное определение типа учреждения, подпадающего под указанную льготу (автономное учреждение, бюджетное учреждение или государственное учреждение в целом), но и на виды оказываемых им услуг. Важным, по мнению автора, представляется то, что налоговое законодательство РФ содержит нормы, устанавливающие налоговые льготы не в целом для всех учреждений, а только для отдельных их категорий, например для учреждений культуры (подп. 20 и21п.2 ст. 149 НК РФ).
Согласно подп. 16 п. Зет. 149 НК РФ освобождены от НДС научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с зако-
нодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций. Иными словами, предоставление этой льготы зависит от источника финансирования и распространяется на организации любой формы собственности, в том числе и на автономные.
Однако следует отметить, что по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам, выполняемым на основе хозяйственных договоров, освобождаются от НДС исключительно учреждения образования и научные организации, к которым могут относиться и соответствующие автономные учреждения.
Необходимо отметить, что у автономных учреждений гораздо больше сложностей возникает в области исчисления и уплаты региональных и местных налогов. Как отмечено в п. 3 ст. 4 Закона № 174-ФЗ, учредитель осуществляет финансовое обеспечение задания, выданного автономному учреждению, с учетом расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки. Очевидно, что речь идет о финансировании сумм таких налогов, как на имущество организаций, транспортного и земельного налогов, которые в полном объеме зачисляются в доходы региональных и муниципальных бюджетов.
Соответственно, при принятии решения о переводе бюджетного учреждения в автономное учреждение необходимо учитывать, что действующим законодательством многих регионов и муниципальных образований льготы по отдельным региональным и местным налогам (таким как налог на имущество организаций, транспортный и земельный налоги) установлены только для бюджетных учреждений и не распространяются на автономные учреждения.
Например, нормами гл. 30 НК РФ практически не предусмотрены льготы для учреждений тех отраслей, где могут проявиться автономные учреждения. Можно отметить лишь одно исключение, указанное в подп. 15ст. 381 НКРФ, где предусматривается освобождение от налога имущества государственных научных центров.
При этом льготы в региональном законодательстве формулируются приблизительно так: «Освобождаются от уплаты налога на имущество организаций (транспортного налога) бюджетные учреждения, созданные органами власти или органами местного самоуправления...». Естественно, что в текст соответствующих документов должно быть внесено дополнение в части автономных учреждений либо исключено слово «бюджетные». Только тогда применение автономными учреж-
дениями указанной льготы будет правомерным. Даже если льгота по налогу предоставляется государственным учреждениям, финансируемым из регионального бюджета на основе сметы, уточнение о наличии сметы не позволит автономному учреждению применить льготный порядок налогообложения.
На фоне негативных отличий в налогообложении автономных учреждений от бюджетных организаций достаточно привлекательно выглядит тот факт, что на автономные учреждения не распространяется запрет перевода на упрощенную систему налогообложения (УСН) (при условии соответствия критериям для такого перехода), тогда как бюджетные учреждения не имеют права перейти на УСН ни при каких обстоятельствах.
Однако следует отметить, что не вправе применять УСН согласно ст. 346.12 НК РФ:
— автономные учреждения, имеющие филиалы и (или) представительства (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
— автономные учреждения, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (подп. 15 п. Зет. 346.12 НК РФ). Заметим, что порядок расчета среднесписочной численности работников закреплен в приказе Росстата от 12.11.2008 № 278 «Об утверждении указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации»;
— автономные учреждения, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. (подп. 16 п. Зет. 346.12 НК РФ). При этом в расчет необходимо принимать только имущество, признаваемое амортизируемым в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Так, например, стоимость земельного участка не будет учитываться при определении предельной величины остаточной стоимости основных средств, поскольку данный объект не является амортизируемым.
Особое внимание следует уделить информации, содержащейся в письме Минфина России от 16.09.2010 № 03-11-06/2/144. В нем отмечается, что в соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от
03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ. Собственником имущества автономного учреждения является соответственно РФ, субъект РФ, муниципальное образование. Исходя из этого, имущество, передаваемое в оперативное управление государственному автономному учреждению учредителем и собственником имущества, не является амортизируемым имуществом.
Стоимость данного имущества не учитывается в целях применения ограничения по остаточной стоимости основных средств, предусмотренного подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, в котором говорится, что организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Таким образом, государственное автономное учреждение, получившее от учредителя в оперативное управление имущество, остаточная стоимость которого превышает 100 млн руб., вправе применять упрощенную систему налогообложения.
Таким образом, среди основных особенностей налогообложения автономного учреждения можно назвать безвозмездную передачу основных средств автономным учреждениям, которая не должна
облагаться налогом на добавленную стоимость (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому при безвозмездной передаче основных средств автономным учреждениям организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, этот налог не уплачивают. Также имущество, полученное автономным учреждением по решению органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления, не относится к доходам при исчислении налога на прибыль (подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ). Кроме того, средства, выделяемые автономным учреждениям в форме субсидий, признаются средствами целевого финансирования и не относятся к доходам, облагаемым налогом на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НКРФ). В составе доходов автономного учреждения не учитывается стоимость основных средств, безвозмездно полученных от органов исполнительной власти, и средств, выданных в форме субсидий.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об автономных учреждениях: Федеральный закон от03.11.2006 № 174-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от 16.09.2010 №03-11-06/2/144.
4. Письмо Минфина России от 23.01.2008 № 03-07-07/03.
