CC BY
36
1 (193) - 2007
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ С ЭМИССИОННЫМИ ЦЕННЫМИ
БУМАГАМИ
НМ ЯРЦЕВА, кандидат экономических наук, профессор кафедры финансов и валютно-кредитньх отношений Всероссийской академии внешней торговли
Среди ценных бумаг важное место занимают эмиссионные ценные бумаги — акции и облигации.
Налогообложение доходов по операциям с акциями
Оплата акций неденежными средствами. Согласно п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» акции, распределяемые среди учредителей общества при его учреждении, и дополнительные акции, размещаемые посредством подписки, могут быть оплачены неденежными средствами — ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» под размещением акций как эмиссионных ценных бумаг понимается отчуждение их эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок.
Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, осуществляется советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах»).
Таким образом, возможна ситуация, когда указанная оценка не будет совпадать с балансовой стоимостью передаваемого имущества по данным бухгалтерского учета передающей стороны.
Внесение вклада в уставный капитал не является безвозмездной передачей вносимого имущес-
тва, так как в оплату этого имущества вносящая сторона получает некий объем имущественных прав, состоящих прежде всего в праве на получение определенной части прибыли, заработанной обществом, и определенной части его имущества в случае ликвидации общества.
Имущественные же права (права требования к обществу), которые оплачивает инвестор, делая вклад в уставный капитал, согласно ст. 128 ГК РФ являются полноправным видом имущества.
Таким образом, если оценка имущественного вклада в уставный капитал отличается от балансовой стоимости вносимого имущества, то с экономической точки зрения это означает, что инвестором получен доход (убыток) в натуральной форме в виде большего (меньшего) объема имущественных прав по сравнению с тем, как если бы оценка вносимого в уставный капитал имущества совпадала с его балансовой стоимостью.
Однако согласно подп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев). При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
То есть в ситуации, когда оплачиваемые имуществом акции размещаются эмитентом по их номинальной стоимости, у инвестора не возникает ни
прибыли, ни убытка для целей налогообложения. В иных же случаях, которые впрямую в НК РФ не рассмотрены, у инвестора может возникнуть или доход, или убыток.
Пример 1. В 2005г. ОАО «Ритм» размещает посредством подписки дополнительные акции номинальной стоимостью 1000руб. по цене 1050руб. При этом акционерам общества при осуществлении ими преимущественного права приобретения акций они размещаются по цене 950руб.
Компания ООО «Мир» — акционер передает в оплату акций материалы, стоимость которых по данным налогового учета составляет 11 200 руб., оцененные советом директоров на основании оценки независимого оценщика в 10450руб. (цена размещения 11 акций). ООО «Парма» — неакционер передает в оплату акций материалы, стоимость которых по данным налогового учета составляет 8 700 руб., оцененные советом директоров на основании оценки независимого оценщика в 9 450руб. (цена размещения 9 акций).
Никаких дополнительных расходов, связанных с передачей материалов, налогоплательщики не несли.
У ООО «Парма» налогооблагаемым доходом будет считаться только разница между оценочной стоимостью имущества и номинальной стоимостью акций, т. е. 450руб. (9 450руб. — (1 000руб. х 9 акций)), тогда как разница между номинальной стоимостью акций и стоимостью имущества по данным налогового учета — 300руб. ((1000руб. х 9 акций) — 8 700руб.) — не будет считаться доходом.
В силу подп. 4 п. 3 ст. 39НКРФ передача имущества в уставный капитал не является реализацией, поэтому рассматриваемый доход является внереализационным в виде безвозмездно полученного имущества. Датой признания такого дохода является дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ), т. е. не имущества, вносимого в уставный капитал, а получаемых взамен его акций. Таким образом, доход будет определяться на дату выписки из реестра о регистрации акций по лицевому счету инвестора.
У компании «Мир» в целях налогообложения не будет считаться убытком только разница между стоимостью имущества по данным налогового учета и номинальной стоимостью акций, т. е. 200 руб. (11200руб. — (1000руб. х 11 акций)), тогда как разница между номинальной стоимостью акций и оценочной стоимостью имущества — 550руб. ((1 000руб. х 11 акций) — 10 450руб.) — будет считаться убытком.
Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравнива-
ются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде; при этом список таких убытков не носит закрытого характера. Таким образом, в целях налогообложения убытки от внесения имущества в уставный капитал должны быть признаны на дату подписания акта приема-передачи имущества независимо от даты получения оплачиваемых им акций, т. е. независимо от даты оплаты. Это следует из п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.
Реализация акций, оплаченных неденежными средствами. В настоящее время стоимость акций, в оплату которых поступило имущество, отличное от денежных средств, признается равной оценке вносимого имущества (имущественных прав) по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Пример 2. Используя данные примера 1, предположим, что некоторое время спустя оба инвестора продали свои акции по одинаковой цене — 15 000руб., которая является рыночной.
Согласно п. 2ст. 280 НК РФ прибыль в данном случае будет равна цене реализации, уменьшенной на цену приобретения акции (включая расходы на ее приобретение).
Цена приобретения акций равна стоимости передаваемого в их оплату имущества по данным налогового учета передающей стороны: у инвестора-акционера — 11 200руб., у инвестора-неакционера — 8700 руб. Налог на прибыль первый заплатит с 3 800руб. (15 000руб. - 11 200руб.), а второй - с 6 300руб. (15 000руб. - 8 700руб.).
Получение акций в результате увеличения уставного капитала. Возможность увеличения уставного капитала акционерного общества предусмотрена п. 1 ст. 28 Федерального закона «Об акционерных обществах», где говорится, что оно осуществляется путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций (не противоречит Федеральному закону «Об акционерных обществах» и комбинированный вариант: путем одновременного увеличения и номинальной стоимости акций, и их количества).
При этом увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций производится только за счет имущества общества
(п. 5 ст. 28 Федерального закона «Об акционерных обществах»).
Источники увеличения уставного капитала за счет имущества акционерного общества могут быть следующими:
— добавочный капитал акционерного общества;
— остатки фондов специального назначения акционерного общества по итогам предыдущего года, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников предприятия;
— нераспределенная прибыль акционерного общества прошлых лет.
При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций (п. 5 ст. 28 Федерального закона «Об акционерных обществах»). Аналогичным образом — пропорционально доле вклада в уставный капитал, поскольку иное невозможно по определению, — распределяется среди акционеров и сумма увеличения уставного капитала, производимого путем увеличения номинальной стоимости акций.
Согласно подп. 16 п. 1 ст. 271 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
Соответственно у организации-эмитента не учитывается в качестве расхода стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента (п. 32 ст. 270 НК РФ).
Реализация акций, полученных в результате увеличения уставного капитала эмитента. Оплаченная стоимость дополнительных акций, полученных
в результате распределения между акционерами суммы увеличения уставного капитала, равна первоначальной стоимости вклада в уставный капитал, деленной на новое количество акций. Это следует из того, что согласно п. 7 ст. 280 НК РФ налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.
Пример 3. Предприятие приобрело у акционерного общества акцию номиналом 1 000 руб. по цене 1100 руб.
В связи с переоценкой основных фондов акционерное общество увеличило уставный капитал. В результате распределения между акционерами суммы увеличения пропорционально количеству принадлежащих им акций предприятие получило дополнительно акцию номиналом 1 000 руб.
При реализации этой дополнительно полученной акции по цене 1 500руб. прибыль составит 950руб. (1 500руб. — 1100руб. : 2 акции).
Реализация собственных акций, приобретенных у акционеров. В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия акций определяются исходя из цены их реализации или иного выбытия, а расходы — исходя из цены приобретения акций и затрат на реализацию. В этом же порядке, поскольку не установлено иное, определяются доходы и расходы при реализации собственных акций, выкупленных у акционеров. Какое-либо упоминание о том, как определяется прибыль от реализации собственных акций, приобретенных у акционеров, в НК РФ в настоящее время отсутствует. Следовательно, она должна определяться в общем порядке, установленном, как уже отмечалось, п. 2 ст. 280 НК РФ.
Пример 4. По решению совета директоров ОАО приобретает 100 собственных акций номинальной стоимостью 10 руб. по цене 9 руб. за акцию и через некоторое время продает их по цене 11 руб. за штуку. Других операций в отчетном периоде у ОАО не было.
Определим налогооблагаемую базу:
1) доход по операции — 1100 руб. (11 руб. х 100 акций);
2) расход — 900руб. (9руб. х 100 акций);
3) разница между номинальной стоимостью акций и ценой их приобретения — 100руб. (10руб. х 100 акций — 900руб.);
4) налогооблагаемая база — 200руб. (п. 1 — п. 2).
Уменьшение уставного капитала. Согласно подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ.
В настоящее время законодательством установлены два случая обязательного уменьшения уставного капитала:
— в случае неполной оплаты размещенной акции в установленные законодательством сроки она поступает в распоряжение общества. Если в течение года после этого такие акции не реализованы, общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем их погашения (п. 2 ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах»);
— если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (п. 4 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах»).
В этих случаях сумма уменьшения уставного капитала не облагается налогом на прибыль.
Если же уменьшение уставного капитала производится акционерным обществом в добровольном порядке, то порядок налогообложения зависит от того, возвращается или нет акционерам сумма уменьшения. Если она не возвращается, то сумма уменьшения подлежит налогообложению согласно п. 16 ст. 250 НК РФ.
Если же сумма уменьшения уставного капитала возвращается акционерам, то она, естественно, у общества не подлежит налогообложению, так как никакого дохода само общество от уменьшения своего уставного капитала не получило. Но распределенная между акционерами сумма уменьшения уставного капитала будет подлежать налогообложению у получивших ее акционеров — и юридических, и физических лиц. Это обусловлено тем, что НК РФ не предусматривает освобождения данных доходов от налогообложения.
У организаций не учитываются в целях налогообложения доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества (его правопреемником или наследником), только в двух случаях:
— при выходе (выбытии) из хозяйственного общества;
— при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Для физических лиц никаких льгот в этой ситуации не предусмотрено.
Одновременно должна быть признана расходом сумма уменьшения стоимости вклада акционера в уставный капитал.
У организаций этот расход может квалифицироваться двояко в зависимости от того, как квалифицируется полученный при уменьшении уставного капитала доход:
— если полученный в денежной или натуральной форме доход будет считаться доходом от реализации или иного выбытия ценных бумаг (акций) или долей, то расход следует рассматривать как цену приобретения выбывающих ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ) или долей;
— если полученный доход будет считаться внереализационным, то расход должен будет признаваться в качестве иного обоснованного внереализационного расхода в соответствии подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; при этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Всем этим требованиям соответствует уменьшение оплаченной стоимости принадлежащих акционеру акций.
Для акционеров — физических лиц возможен только первый вариант, соответствующий нормам пп. 3, 4 ст. 214.1 НК РФ.
Налогообложение операций с облигациями
Учет расходов, связанных с эмиссией облигаций.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения налогом на прибыль включаются в состав внереализационных расходов расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление и приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг (в том числе на услуги реестродержателя, депозитария, андеррайтера), и другие аналогичные расходы.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком,
в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:
— в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
— в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов. В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления процентов по договорам займа (и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.
Таким образом, по облигациям, срок обращения которых превышает один отчетный период, проценты должны начисляться в налоговом учете равномерно на конец каждого отчетного периода.
Налоговый учет процентного (купонного) дохода. Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ под процентом понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления. Та часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, а сумма рассчитана пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода
до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги), именуется накопленным процентным (купонным) доходом (НКД). Такое определение дано в п. 4 ст. 280 НК РФ.
В п. 7 ст. 328 НК РФ детально прописан порядок налогового учета накопленного купонного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ).
Государственные (муниципальные) ценные бумаги и корпоративные облигации очень похожи по правилам выпуска и обращения. Как по государственным и муниципальным ценным бумагам, так и по корпоративным облигациям при их эмиссии в обязательном порядке заранее объявляется купонный доход. Этот доход с определенной периодичностью начисляется эмитентом и выплачивается владельцам ценных бумаг по правилам, заявленным при эмиссии. При реализации и тех и других ценных бумаг НКД включается в цену сделки. Все это дает основания применять к корпоративным облигациям те же нормы, которые предусмотрены в п. 7 ст. 328 НК РФ для учета купонного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Облигации — это разновидность эмиссионных ценных бумаг, владельцы которых имеют право в определенный срок получить от эмитента их номинальную стоимость, а также заявленный по ним процентный (купонный) доход. При реализации облигаций купонный доход включается в цену их продажи.
Расчет НКД производят владельцы государственных и муниципальных ценных бумаг, а также корпоративных облигаций, эмитентом которых является не государство, а организации.
Согласно п. 6 ст. 250 проценты (в том числе купон, дисконт), полученные по ценным бумагам, признаются внереализационными доходами. Особенности ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам установлены ст. 328 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи предусматривается, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по разным долговым обязательствам. По ценным бумагам доходы (расходы) отражаются в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями эмиссии.
Владельцы облигаций учитывают в аналитическом учете сумму дохода в виде процентов (купона) исходя из доходности, установленной по данному виду облигаций, и срока действия этих долговых обязательств в отчетном периоде.
Налогоплательщики, применяющие метод начисления, дату признания дохода по ценным бумагам определяют на основании п. 6 ст. 271 НК РФ. Если срок действия долгового обязательства (срок обращения ценной бумаги) приходится более чем на один отчетный период, то в целях налогообложения доход признается полученным и отражается в налоговой базе на конец соответствующего отчетного периода. При погашении долгового обязательства (реализации ценной бумаги) до истечения отчетного периода доход признается на дату погашения долгового обязательства (реализации ценной бумаги).
Процентный (купонный) доход, полученный владельцами ценных бумаг, при исчислении налога на прибыль облагается по ставке 24 %. В п. 7 ст. 328 НК РФ детально прописан порядок налогового учета НКД по государственным и муниципальным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). При отсутствии в НК РФ специальных норм учета НКД по корпоративным облигациям положения п. 7 ст. 328 Кодекса применяются и к учету последних.
Порядок расчета купонного дохода. Рассмотрим подробно, как исчисляется процентный (купонный) доход по корпоративным облигациям налогоплательщиками, применяющими метод начисления.
Те, у кого в течение отчетного (налогового) периода были во владении облигации, должны исчислить по ним процентный (купонный) доход и отразить его в налоговом учете. Если на конец отчетного (налогового) периода облигация не реализована, то налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода начислить сумму процентного дохода, причитающегося по этой ценной бумаге за данный период.
Процентный (купонный) доход по корпоративным облигациям исчисляется следующим образом:
— либо в виде разницы между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего отчетного (налогового) периода;
— либо в виде разницы между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, уплаченной при приобретении ценной бумаги;
— либо путем определения суммы процентов за фактическое время нахождения ценной бумаги на балансе организации.
Данный порядок расчета купонного дохода применяется, если эмитент не производил выплату
процентов (погашение купона) за текущий отчетный (налоговый) период.
Пример 5. Компания «Дан» 11.12.2005приобрела за 1040руб. (в том числе НКД — 40руб.) корпоративную облигацию, выпущенную эмитентом «Альтаир». Параметры выпуска облигации таковы:
— номинальная стоимость облигации — 1000руб.;
— купон по условиям эмиссии — 366руб. в год (т. е. 1 руб. на один день);
— дата выпуска — 01.11.2005;
— срок погашения — 01.11.2006;
— периодичность выплаты купона — один раз в шесть месяцев (1 мая и 1 ноября 2006г.).
В учетной политике компании «Дан» установлено, что доходы и расходы определяются по методу начисления, а отчетным периодом для целей налогообложения является квартал, полугодие, 9 месяцев.
На конец 2005г. сумма НКД по облигации составила 61 руб. (по 1 руб. за 61 день с даты выпуска облигации — 01.11.2005до окончания года — 31.12.2005).
Сумма внереализационного дохода в виде процентного (купонного) дохода по облигации за 2005г. была исчислена так:
61 руб. — 40 руб. = 21 руб., где 61 руб. — НКД, исчисленный с момента выпуска облигации до конца 2005г.;
40руб. — НКД, уплаченный продавцу в цене приобретения облигации.
При формировании налоговой базы за I квартал 2006 г. сумма внереализационного дохода в виде процентов по облигации была исчислена следующим образом. Сначала бухгалтер компании «Дан» определил сумму НКД за период с даты выпуска облигации (01.11.2005) до конца I квартала 2006г. (152 дня). Она составила 152 руб. Эта сумма была уменьшена на величину купонного дохода, учтенного в составе внереализационных доходов на конец 2005г. (21 руб.), и на сумму НКД, уплаченного при приобретении облигации (40 руб.).
Таким образом, сумма внереализационного дохода в виде процентов по облигации за I квартал 2006г. составила:
152 руб. — 21 руб. — 40 руб. = 91 руб.
Если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент осуществлял выплату процентов (погашение купона), то налогоплательщик при формировании налоговой базы за данный период учитывает в составе доходов проценты, исчисленные и учтенные при таких выплатах (погашениях), а также сумму НКД, начисленную на конец отчетного (налогового) периода.
Доходы, полученные при выплате эмитентом процентов (погашении купона), учитываются
следующим образом. При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих выплатах процентов (погашениях купона) в отчетном (налоговом) периоде доход признается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).
Пример 6. Используя условия примера 5, предположим, что периодичность выплаты купона по облигации эмитента компании «Альтаир» составляет три месяца, т. е. купон по облигации эмитент выплачивает 1 февраля, 1 мая, 1 августа и 1 ноября 2006г.
В этом случае длительность первого купонного периода составляет 92 дня (с 01.11.2005 — даты выпуска облигации до 01.02.2006 — даты погашения первого купона). Значит, сумма НКД, выплаченного 01.02.2006эмитентом организации «Дан» (держателю облигации), равна 92 руб. (по 1 руб. за день).
При формировании налоговой базы за I квартал 2006 г. компания «Дан» (владелец облигации) исчислит сумму внереализационного дохода в виде процентов по облигации следующим образом:
92руб. — 21 руб. — 40руб. + 60руб. = 91 руб., где 92 руб. — НКД за первый купонный период (с 01.11.2005 до 01.02.2006);
21 руб. - сумма купонного дохода, учтенная в составе внереализационных доходов на 31.12.2005;
40руб. — НКД, уплаченный продавцу в цене приобретения облигации;
60 руб. — НКД за период с даты погашения первого купона (01.02.2006) до конца Iквартала 2006г. (60 дней).
Как видим, сумма внереализационного дохода в виде купонного дохода по облигации за I квартал 2006г. составляет одинаковую величину и в первом, и во втором примере. То есть сам по себе факт погашения купона по облигации в течение отчетного (налогового) периода не приводит к изменению величины внереализационного дохода за данный период у владельца облигации.
Если облигации приобретены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде, то доход в виде процентов исчисляется по таким же правилам. Но вместо суммы НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, в расчет берется сумма НКД, уплаченная налогоплательщиком продавцу ценной бумаги в цене сделки.
Пример 7. Компания «Март» 11.10.2005 приобрела корпоративную долговую ценную бумагу (обли-
гацию) эмитента «Апрель» за 1071 руб., в том числе НКД — 71 руб. Дата выпуска облигации — 01.08.2005, срок погашения — 01.08.2006. Купон по условиям эмис -сии — 365 руб. в год (т. е. 1 руб. на один день). Купон выплачивается эмитентом один раз в три месяца — 01.11.2005, 1 февраля, 1 мая и 1 августа 2006г.
При формировании налоговой базы за 2005г. компания «Март»рассчитала сумму внереализационного дохода в виде процентов по облигации следующим образом.
Сначала был исчислен доход за период с момента приобретения облигации (11.10.2005) до даты выплаты первого купона (01.11.2005):
92 руб. — 71 руб. = 21 руб., где 92 руб. — это сумма первого купона, причитающегося по облигации за период с даты ее выпуска (01.08.2005) до даты выплаты первого купона (01.11.2005), т. е. за 92 дня;
71 руб. — это сумма НКД, уплаченная продавцу при приобретении ценной бумаги 11.10.2005.
Затем была определена сумма НКД, приходящаяся на облигацию с даты выплаты первого купона до конца налогового периода. Она равна 61 руб. (по 1 руб. за 61 день — с 1 ноября по 31 декабря 2005г.).
Следовательно, общая сумма купонного дохода по облигации эмитента «Апрель» за 2005 г. составляет: 61 руб. + 21 руб. = 82 руб.
Если в течение отчетного (налогового) периода произошло выбытие (реализация, погашение) облигаций, то доход в виде процентов исчисляется по таким же правилам. Но сумма НКД, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при расчете процентного дохода на сумму НКД, исчисленную на дату выбытия облигации.
Пример 8. Фирма ООО «Прима» 05.04.2006приобрела облигацию эмитента компании «Ритм» по цене 1 035руб., в том числе НКД — 35руб. Номинал облигации — 1000руб. Дата ее выпуска — 01.03.2006, срок погашения — 05.04.2007. Купон по условиям эмиссии — 365 руб. в год (т. е. 1 руб. на один день). Купон выплачивается эмитентом один раз в три месяца — 1 июня, 1 сентября, 1 декабря 2006г. и 1 апреля 2007г.
Первый купон по облигации был получен фирмой «Прима» в размере 92 руб. (за 92 дня, прошедших с даты выпуска облигации — 1 марта до даты начисления первого купона — 01.06.2006).
Доходы по этой операции были учтены при исчислении налога на прибыль за полугодие 2006 г.
Сумма процентного дохода по облигации за полугодие была исчислена следующим образом:
30 руб. + (92 руб. — 35 руб.) = 87 руб., где 30руб. — сумма НКД, исчисленного с даты выплаты первого купона (01.06.2006) до конца отчетного периода (30.06.2006), т. е. за 30дней;
92 руб. — сумма первого купона, причитающаяся налогоплательщику за период с даты выпуска облигации (01.03.2006) до даты выплаты первого купона (01.06.2006), т. е. за 92 дня;
35 руб. — сумма НКД, уплаченная продавцу при приобретении ценной бумаги (05.04.2006).
Облигация была продана 16.07.2006за 1045руб., в том числе НКД в размере 45руб., начисленный с даты выплаты первого купона (01.06.2006) до момента продажи, т. е. за 45 дней.
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006г. сумма процентного (купонного) дохода по облигации была исчислена так: 45 руб. + (92 руб. — 35 руб.) = 102 руб.
Порядок отражения в декларации доходов и расходов по операциям, связанным с выбытием облигаций, зависит от статуса налогоплательщика.
Доходы и расходы, полученные при выбытии (реализации, погашении) облигаций, в листе 02 декларации могут отражать только профессиональные участники рынка ценных бумаг (РЦБ), осуществляющие дилерскую деятельность. Пунктом 11 ст. 280 НК РФ им предоставлено право формировать единую налоговую базу по всем операциям — как с ценными бумагами, так и по другим видам предпринимательской деятельности.
Для профессиональных участников РЦБ, осуществляющих дилерскую деятельность, операции с ценными бумагами являются основной деятельностью. Поэтому они должны отражать доходы и расходы по корпоративным облигациям по строкам 010 и 020 листа 02 декларации. Профессиональные участники РЦБ, не осуществляющие дилерскую деятельность, могут отражать доходы и расходы по одной из категорий ценных бумаг в листе 02 декларации. То есть в составе общей налоговой базы, которая формируется по другим видам их деятельности. Какую категорию ценных бумаг учитывать в общей налоговой базе (лист 02), а по какой категории формировать отдельную базу (лист 05 или 06), налогоплательщики решают самостоятельно.
Остальные налогоплательщики, не являющиеся профессиональными участниками РЦБ, должны формировать отдельную налоговую базу по каждой категории ценных бумаг. Это требование п. 10 ст. 280 НК РФ. Для отражения доходов и расходов по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, предназначен лист 05, а для операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, — лист 06 декларации по налогу на прибыль организаций.
При этом по строке 010 листа 05 декларации следует указывать только сумму выручки от реализации (погашения) облигации, т. е. цену ее продажи с учетом купона, уплаченного покупателем. Но величину НКД, ранее полученного от эмитента при погашении купона, отражать в этой строке листа 05 декларации не надо. Эти проценты не включаются в выручку, поскольку ранее они были учтены при налогообложении по строке 030 листа 02 за минусом НКД, уплаченного при приобретении ценной бумаги.
По строке 030 листа 05 декларации приводится величина расходов на приобретение облигации без учета НКД, уплаченного продавцу. Дело в том, что эта сумма НКД была учтена как расход (точнее, была принята в уменьшение процентного дохода) в декларации за предыдущий отчетный период, когда состоялась выплата от эмитента.
В этом случае формируются две налоговые базы: в листе 05 исчисляется только прибыль от реализации ценной бумаги, а в листе 02 — накопленный купонный доход по ней.
Таким образом, при таком способе заполнения декларации в листе 05 формируется реальный результат — убыток от реализации.
Это различие очень существенно. Ведь убыток, полученный по операциям с ценными бумагами по итогам года, учитывается в особом порядке. Налогоплательщики, получившие за налоговый период убыток от выбытия ценных бумаг, списывают его в общеустановленном порядке: начиная со следующего налогового периода в течение срока, не превышающего 10 лет (п. 2 ст. 283 НК РФ). Но на его покрытие можно направить только ту прибыль, которая получена от операций по реализации ценных бумаг такой же категории. Таково требование п. 10 ст. 280 НК РФ. Именно поэтому по ценным бумагам необходимо формировать отдельную налоговую базу.
Литература
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006) .
3. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ.
4. О рынке ценных бумаг: Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ (в ред. от 16.10.2006).
❖ ❖ ❖
