CC BY
91
2013
НАУЧНЫЙ ВЕСТНИК МГТУ ГА
№ 197
УДК 656.7:658
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В РОССИЙСКИХ АВИАКОМПАНИЯХ
А.С. БОРЗОВА, И.П. ЖЕЛЕЗНАЯ
Статья представлена профессором, доктором технических наук Воробьевым В.В.
В статье рассматриваются вопросы налогообложения лизинговых операций при лизинге воздушных судов в российских авиакомпаниях.
Ключевые слова: авиаперевозки, авиакомпания, лизинг, налог, воздушные суда, лизингополучатель.
В настоящее время на рынке авиаперевозок лидируют 4 крупнейших авиакомпании «Аэрофлот», «Трансаэро», «S7 Airlines», «ЮТэйр». На долю этих перевозчиков приходится 52% пассажиров, они обеспечили за год прирост на 6 млн. человек, в том числе 4 млн. - на международных воздушных линиях и 2 млн. - на внутренних воздушных линиях.
Современный рынок авиаперевозок нуждается в масштабном обновлении парка воздушных судов, идет активная работа по привлечению российскими авиакомпаниями западных поставщиков (таких, как Boeing, Airbus, Embraer, ATR), и в то же время авиакомпании ждут разработки новых моделей самолетов от российских конструкторских бюро.
В соответствии со ст. 31 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Исходя из того, что Российские авиакомпании выступают в роли лизингополучателя, то в статье будет рассмотрен вопрос о бухгалтерском учете и налогообложении в том случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
На момент принятия предмета лизинга к учету сумма НДС, исчисленная с его стоимости, к вычету не принимается, поскольку счет-фактуру лизингодатель не выставляет и сумму НДС лизингополучателю не предъявляет.
В случае, если договор заключен с иностранным лизингодателем, не являющимся членом Таможенного союза, то лизингополучатель, который при ввозе предмета лизинга на территорию РФ (и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) уплатил НДС вправе принять соответствующую сумму налога к вычету. Вычет производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату налога при ввозе, после принятия полученного в лизинг имущества на учет. При этом счет, на котором будет отражено имущество, не имеет значения. Предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя, признается им амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение этого предмета лизинга.
Таким образом, лизингополучатель в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ вправе начислять амортизацию по предмету лизинга, который числится у него на балансе. При этом он может применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 (кроме основных средств первой - третьей амортизационных групп).
Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления амортизация относится на расходы ежемесячно в размере начисленных сумм.
Тем не менее, лизингополучатель, который использует кассовый метод, не вправе начислять амортизацию, поскольку предмет лизинга, учитываемый на его балансе, им не оплачен. Поэтому в расходах у такого лизингополучателя учитывается вся сумма лизинговых платежей без корректировки на сумму амортизации.
В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ лизингополучатель должен уплачивать налог на имущество в отношении предмета лизинга, который числится на его балансе в качестве основного средства. Однако существует и противоположное мнение по этому вопросу.
В целях налогообложения прибыли сумма налога на имущество включается в расходы на дату начисления (если лизингополучатель применяет метод начисления) или на день уплаты (если лизингополучатель применяет кассовый метод).
Так как в рассматриваемой статье предметом лизинга является воздушное судно, то в случае, если оно зарегистрировано на имя лизингополучателя, последний признается плательщиком транспортного налога (ст. 357, п. 1 ст. 358 НК РФ, п. 2 ст. 20 Федерального закона № 164-ФЗ). При расчете налога на прибыль сумма транспортного налога включается в расходы на дату начисления (если лизингополучатель применяет метод начисления) или на день уплаты (если лизингополучатель применяет кассовый метод) (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272, пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ при получении счета-фактуры от лизингодателя у лизингополучателя возникает право на вычет "входного" НДС с лизинговых платежей за соответствующий период.
При этом у лизингополучателя должен быть также первичный документ, подтверждающий приобретение услуг. Это может быть, например, акт приемки-передачи предмета лизинга.
Ситуация может быть иной, если договор заключен с иностранным лизингодателем.
В ст. 148 НК РФ, которая определяет место реализации работ (услуг) для целей гл. 21 НК РФ, договор лизинга не упоминается. В силу ст. 625 ГК РФ лизинг является отдельным видом аренды. Поэтому при решении вопроса о том, признается ли территория РФ местом предоставления имущества в лизинг, нужно руководствоваться соответствующими положениями ст. 148 НК РФ об аренде.
Таким образом, территория РФ признается местом предоставления имущества в лизинг, если предметом договора, заключенного с иностранным лизингодателем, является движимое имущество (в нашем случае - это воздушное судно), за исключением наземных автотранспортных средств.
Следовательно, при выплате лизинговых платежей по таким договорам лизингополучатель должен удерживать НДС как налоговый агент. После уплаты соответствующей суммы в бюджет у него возникает право на вычет (при условии использования предмета лизинга в операциях, облагаемых НДС).
Если сумма лизинговых платежей установлена в иностранной валюте (у.е.), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты, то налогообложение будет выглядеть следующим образом.
С 01.10.2011 г. в Налоговом кодексе РФ предусмотрена прямая норма, согласно которой после перечисления лизинговых платежей, установленных в иностранной валюте (у.е.), налоговые вычеты не корректируются. На дату принятия к учету услуг у лизингополучателя есть все основания для вычета при наличии счета-фактуры лизингодателя.
Если счет-фактура до вступления в силу Постановления Правительства РФ № 1137 выставлен лизингодателем в условных единицах, то сумма НДС, указанная в этом счете-фактуре, пе-ресчитывается в рубли по курсу, действующему на дату принятия к учету услуг.
После вступления в силу Постановления Правительства РФ № 1137 счета-фактуры в таком случае оформляются только в рублях.
При перечислении лизинговых платежей за услуги, оказанные до 01.10.2011 г., сумма налогового вычета также не корректировалась ни в большую, ни в меньшую сторону, поскольку какого-либо механизма корректировок налоговых вычетов в Налоговом кодексе РФ не было.
И наоборот, если сумма лизинговых платежей установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте, то налогообложение будет выглядеть следующим образом.
Особенности налогообложения лизинговых операций в российских авиакомпаниях
113
Сумма НДС, принимаемая к вычету, пересчитывается в рубли по курсу на дату удержания НДС налоговым агентом (п. 3 ст. 171, абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ). Следовательно, разницы в связи с колебанием курса валюты не возникают.
Налог на прибыль. В данном случае лизинговые платежи относятся на расходы за вычетом суммы амортизации по имуществу, полученному в лизинг. При методе начисления сумма лизинговых платежей включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на последнее число отчетного периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Если лизингополучатель использует кассовый метод, соответствующая сумма признается расходом в момент фактической уплаты лизинговых платежей после оказания услуг по договору лизинга (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если договор заключен с иностранным лизингодателем, то доход иностранного лизингодателя в виде лизинговых платежей относится к доходам иностранной организации от источников в РФ и облагается налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода. Следовательно, по общему правилу российский лизингополучатель признается налоговым агентом, который обязан удерживать налог на прибыль из доходов иностранного лизингодателя по ставке 20 процентов.
Исключение составляют случаи, когда в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 312 НК РФ, лизингодатель подтвердит, что является резидентом государства, с которым Россия заключила соглашение, предусматривающее иной порядок налогообложения. При наличии такого подтверждения в зависимости от конкретных условий международного соглашения налог на прибыль не удерживается либо удерживается по пониженным ставкам.
Если сумма лизинговых платежей установлена в иностранной валюте (у.е.), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты, то при применении метода начисления положительные суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов, а отрицательные -в составе внереализационных расходов. Суммовые разницы включаются в доходы или расходы на дату перечисления лизинговых платежей (пп. 2 п. 7 ст. 271, абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ).
С 01.10.2011 г. в Налоговом кодексе РФ установлена прямая норма, согласно которой суммовые разницы в части НДС, возникающие у лизингополучателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов или в составе внереализационных расходов. До 01.10.2011 г. вопрос об учете суммы НДС при определении величины суммовой разницы являлся спорным.
При кассовом методе суммовые разницы не возникают, поскольку в расходах учитываются именно те суммы, которые фактически уплачены (п. 5 ст. 273 НК РФ). Если сумма лизинговых платежей установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте, то расходы в виде лизинговых платежей, подлежащих уплате в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли (абз. 1, 3 п. 5 ст. 252 НК РФ).
При методе начисления соответствующие суммы пересчитываются на последний день отчетного (налогового) периода и на дату выплаты (пп. 3 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ). Таким образом, в связи с колебанием курса иностранной валюты на указанные даты у лизингополучателя могут возникать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, которые включаются соответственно в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов.
При применении кассового метода курсовые разницы не возникают, так как пересчет в рубли производится только на дату фактического перечисления лизинговых платежей или погашения задолженности по их уплате иным способом (п. 3 ст. 273 НК РФ).
В учете лизинговые операции отражаются следующим образом:
Вариант 1. Имущество на балансе у лизингодателя:
- учет у лизингодателя - все операции по учету лизингового имущества осуществляются согласно ПБУ 6/01 в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03), при этом амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Доходы от лизинга отражаются в составе доходов по обычным видам деятельности: Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кт 90.1 "Выручка" (если они составляют существенную величину - более 5% от общей выручки или другого лимита, установленного учетной политикой организации) или в составе прочих доходов: Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 91.1 "Прочие доходы". Поступление оплаты за предоставленное в лизинг имущество: Дт 51 "Расчетные счета" Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Вариант 2. При учете лизингового имущества на балансе у лизингополучателя:
- учет у лизингодателя - после передачи предмета лизинга, отраженной по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в общем порядке (Дт 91.2 Кт 03 - списана стоимость лизингового имущества, Дт 76, субсчет "Задолженность по лизинговому имуществу", Кт 91.1) в бухгалтерском учете отражаются только начисления и поступления платы за оказание услуг по лизинговому соглашению: Дт 90.1 Кт 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", - начислен процентный доход от предоставления в финансовую аренду имущества; Дт 51 Кт 62 - получена оплата лизингового имущества;
- учет у лизингополучателя - после принятия лизингового имущества на баланс (Дт 08 Кт 76, субсчет "Арендные обязательства") и введения в эксплуатацию (Дт 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество") в бухгалтерском учете отражается начисление амортизации согласно условиям договора (Дт 20 (26) Кт 02). Процентные платежи по договору лизинга отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Расходы на уплату процентов учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (Дт 20 (26) Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства"). Оплата лизинговых платежей в части процентов осуществляется записями: Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кт 51, в части оплаты лизингового имущества: Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", Кт 51.
TAXATION PECULIARITIES OF RUSSIAN AIRLINES LEASING TRANSACTIONS
Borzova A.S., Zheleznaja I.P.
The article deals with taxation of leasing transaction for leasing aircraft in Russian airlines.
Key words: air transportation, airlines, leasing, tax, aircraft, lessee.
Сведения об авторах
Борзова Анжела Сергеевна, окончила Московский государственный университет экономики, статистики и информатики (1993), кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики ГА, автор 20 научных работ, область научных интересов - экономика гражданской авиации.
Железная Ирина Петровна, окончила МГТУ ГА (2002), кандидат технических наук, доцент кафедры организации перевозок на воздушном транспорте МГТУ ГА, автор 16 научных работ, область научных интересов - организация перевозок и коммерческая работа авиакомпаний.
