CC BY
85УДК: 347.73 (470+571)
Череучук Д. А.
магистрант 3 курса, НОЧУ ВО «ИМЭИ»
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОНТРОЛИРУЕМЫХ
ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ В РОССИИ
В настоящее время, в связи с проводимой государством политикой деоффшоризации доходов иностранных юридических лиц, особое внимание уделяется вопросам налогообложения их деятельности, осуществляемой на территории России. В рамках публикации автор рассматривает особенности налогово-правового статуса контролируемых иностранных компаний, нормативное правовое закрепление правового регулирования деятельности которых является одной из важнейших новелл в области налогообложения иностранных юридических лиц в течение последних двух лет. Помимо правовых нюансов практического применения норм налогового права в отношении исследуемых субъектов, внимание уделено также и понятийному аппарату.
Ключевые слова: налогообложение, иностранные юридические лица, контролируемые иностранные компании, посредники.
FEATURES OF THE TAXATION OF ACTIVITIES OF THE CONTROLLED FOREIGN
COMPANIES IN RUSSIA
Now, in connection with the policy of deoffshorization of the income of foreign legal entities pursued by the state, special attention is paid to the tax matters of their activities performed in the territory of Russia. Within the publication the author considers features of tax legal status of the controlled foreign companies which standard legal fixing of legal regulation of activities is one of the major short stories in the field of the taxation of foreign legal entities within the last two years. In addition to legal nuances of practical application of regulations of a tax law concerning the researched subjects, the attention is paid as well to a conceptual framework.
Keywords: taxation, foreign legal entities, controlled foreign companies, intermediaries.
Действующее законодательство Российской Федерации не содержит ограничений для ведения деятельности иностранными организациями в пределах территории России. Более того, с учетом норм ч. 4 п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту — ГК РФ)75 следует говорить о том, что правовой статус иностранных юридических лиц и ведение ими деятельности осуществляются в соответствии с правилами, установленными гражданским законодательством, которые распространяются на отношения, в том числе, с участием иностранных юридических лиц, в случае, если иное не предусмотрено федеральным законом. Фактически указанная правовая норма уравнивает в вопросах правосубъектности иностранные компании, действующие в пределах национальной налоговой юрисдикции с российскими юридическими лицами.
Стоит отметить, что для признания иностранной компании организацией, осуществляющей свою деятельность на территории нашей страны на законных основаниях, необходима ее обязательная юридическая регистрация, причем форму такой регистрации ее участники могут выбирать свободно, в соответствии с посредственной целью деятельности.
В частности, иностранное юридическое лицо обладает правом выступления в качестве учредителя юридического лица с любой организационно-правовой формой, а, кроме того, вправе проводить процедуру аккредитации своих филиала либо представительства.
75 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 02.10.2016) // Собрание законодательства РФ, 05.12.1994, № 32, ст. 3301.
Ниже обозначим актуальные аспекты присутствия иностранного юридического лица на территории России с целью осуществления деятельности посредством учреждения компании с иностранными инвестициями.
Следует сразу же отметить, что компания, учрежденная в форме общества с ограниченной ответственностью иностранными участниками, по своему правовому статусу является организацией-резидентом, образованной в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кроме того, такая организация имеет статус коммерческого юридического лица с иностранными инвестициями (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»76).
Далее отметим, среди правовых новелл налогового законодательства последнего времени наиболее значимыми являются те, которые закрепляют в действующем Налоговом кодексе Российской Федерации (далее по тексту — НК РФ)77 понятие контролируемой иностранной компании, а также предусматривают обязанность по уплате налоговыми резидентами Российской Федерации налога с их прибыли, полученной на территории России. Речь идет о том, что, в соответствии с нормами Федерального закона № 376-ФЗ (далее по тексту — Закона № 376)78, начиная с 01.01.2015 г. доходы физических и (или) юридических лиц, полученные ими в форме дивидендов от участия в иностранных компаниях, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации.
Здесь следует обратить особое внимание на то, что под таковыми доходами подразумеваются не дивиденды, начисленные в пользу указанных лиц, либо выплаченных им.
Объект налогообложения в данном случае представлен годичным приращением зарубежного капитала, который принадлежит российскому налогоплательщику.
При получении доли прибыли указанные выше категории физических лиц обязаны будут с 2017 г. уплачивать налог на доходы физических лиц (далее по тексту — НДФЛ), юридические лица — налог на прибыль, причем ставки остаются общеустановленными.
Также необходимо отметить, что равно, как в любом правиле имеются свои исключение, так и в рамках введенных в НК РФ изменений, при определенных условиях предусматриваются случаи освобождения доходов контролирующих лиц от налогообложения на территории нашей страны (п. 7 ст. 25.13 НК РФ).
Важным условием для возможного освобождения от обязанностей по уплате налогов для контролирующих лиц является обязанность уведомления о своем статусе налогового органа по месту своего нахождения.
Кроме указанных выше контролируемых иностранных компаний, в перечень налогоплательщиков следует включать также и иностранные структуры, не подразумевающие в силу особенностей их правовой природы образование юридического лица. К таковым необходимо отнести, например, фонды, партнерства, товарищества, трасты, ряд иных форм организаций, предполагающих коллективное инвестирование либо
79
доверительное управление, которым в соответствии с их личным законом'9 предоставлено право осуществления деятельности, направленной на получение дохода (прибыли) в
76 Федеральный закон от 09.07.1999 № 160-ФЗ (ред. от 05.05.2014) «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 12.07.1999, № 28, ст. 3493.
77 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2016) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, № 32, ст. 3340.
78 Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ (ред. от 15.02.2016) «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» // Собрание законодательства РФ, 01.12.2014, № 48, ст. 6657.
79 Личным законом юридического лица считается право страны, где учреждено юридическое лицо, если иное не предусмотрено Федеральным законом от 30.11.1994 № 52-ФЗ (п. 1 ст. 1202 ГК РФ).
интересах своих участников (пайщики, доверители и т. д.), или других бенефициаров (п. 2 ст. 11, ст. 19 НК РФ).
В настоящее время в обязанности таких лиц входит лишь обязанность уведомления налоговых органов о наличии принадлежащих им на праве собственности объектов недвижимого имущества, облагаемого налогом на имущество в соответствии с российским законодательством (п. 3.2 ст. 23 НК РФ).
Отметим, что вообще в целях разграничения категорий иностранных юридических лиц, наделенных обязанностью по уплате налога от прибыли, извлекаемой ими с источников, находящихся на территории Российской Федерации в ст. 246.2 НК РФ предусмотрена классификация организаций налоговых резидентов. В частности, помимо российских юридических лиц, к таковым следует относить иностранные организации, которые признаются в качестве налоговых резидентов Российской Федерации в соответствии с нормами международных договоров по вопросам налогообложения, а также, те иностранные организации, место фактического управления которыми находится на территории Российской Федерации, в случае, если иное не предусматривается содержанием международного договора. В то же время, исходя из положений действующего законодательства, вне зависимости от условий, предусмотренных п. 2 ст. 246.2 НК РФ (в редакции Закона № 376-ФЗ), иностранная организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации, если в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах в отношении такой иностранной организации принято решение акционеров (учредителей) или иных уполномоченных лиц о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2018 года, если иное не указано в п.п. 1-3 ч. 6 ст. 3 Закона № 376-ФЗ (ч. 5 ст. 3 Закона № 376-ФЗ (в ред. от 15.02.2016)).
Как представляется, смысл подобных новелл состоит в том, чтобы уравнять иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами с российскими организациями (п. 5 ст. 246 НК РФ) в целях удобства исчисления налоговой базы, приведения к относительному единству вопросов, связанных с налоговыми ставками.
По мнению А. С. Алексеева, стоит обратить внимание на содержание ст. 7 НК РФ,
которая в настоящее время содержит нормы, препятствующие снижению налоговой нагрузки
за счет использования в схемах получения доходов иностранных посредников, которые
зарегистрированы в государствах, с которыми Россия заключила международные договоры,
предусматривающие применение пониженных ставок при налогообложении либо
освобождение от него. В этой связи, как полагает указанный ученый, и введено понятие
лица, которое обладает фактическим правом самостоятельного использования и
распоряжения доходами. Посреднику же предоставлено ограниченное право распоряжения
доходом в интересах данного лица. А в настоящее время посредники еще и оказались
80
лишенными прав на применение международных льгот80.
То есть, в случае, когда конечный получатель дохода рассматривается в качестве налогового резидента Российской Федерации, при налогообложении его доходов не предусматривается использование международных льгот (как если бы получение дохода происходило от источника в России).
Правом на получение налоговых льгот наделены, в частности:
- некоммерческие организации, не распределяющие полученную ими прибыль (доход);
80 Алексеев А.С. Проблемы применения Налогового кодекса РФ при налогообложении контролируемых иностранных компаний // International scientific review. 2015. № 6 (7). С. 49-53.
- организации, которые образуются с учетом норм законодательства одного из государств — членов ЕАЭС (Договор о Евразийском экономическом союзе подписан в г. Астане 29.05.2014, стороны — Беларусь, Казахстан, Россия)81;
- организации, постоянное местонахождение которых расположено в государстве (на территории), которое связано с Российской Федерацией международным договором, регулирующим вопросы налогообложения, кроме тех государств (территорий), которые не обеспечивают обмен информацией для целей налогообложения с Россией, причем эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для таких организаций по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая (неконсолидированная) отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций (порядок расчета — в п. 8 ст. 25.13 НК РФ).
Освобождение от налогообложения происходит при условии, что контролирующее лицо предоставило в налоговый орган документы, подтверждающие соблюдение соответствующих условий.
Обязательным условием для категории налогоплательщиков, рассматриваемых в данной статье, является обязанность по уведомлению налогового органа либо месту нахождения организации, либо месту жительства физического лица (п. 3.1 ст. 23, ст. 25.14 НК РФ) в случаях:
- участия в иностранной организации с долей, превышающей 10 процентов (срок уведомления в этом случае составляет один месяц с даты возникновения (изменения доли) участия;
- учреждения иностранной структуры, не предполагающей создание юридического лица, а также при возникновении контроля над ней или приобретении фактического права на доход, получаемый такой структурой (также, в месячный срок);
- участия в контролируемой иностранной компании, если в отношении нее данные лица являются контролирующими лицами (срок уведомления — не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором подлежит учету контролирующим лицом доля прибыли контролируемой иностранной компании)82.
Осуществление контроля над компанией реализуется, в частности, возможностью оказания определяющего влияния на принимаемые ею решения, когда речь идет о распределении прибыли (дохода), оставшейся после применения процедур налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации (чистая прибыль).
Образцы уведомлений об участии в иностранных организациях, в том числе, об участии в контролируемых иностранных компаниях утверждаются Федеральной налоговой службой Российской Федерации.
Ниже, считаем необходимым, проанализировать самый актуальный вопрос, касающийся правового регулирования налогообложения контролируемых иностранных компаний, — определение налоговой базы.
Отметим, что, исходя из норм ст. 25.15 НК РФ, расчет прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании производится на основании ст. 309.1 НК РФ. Схема определения и расчета прибыли такова:
- уменьшение прибыли на величину дивидендов, которые подлежат выплате этой иностранной компанией в течение календарного года, который следует за годом, за который составляется финансовая отчетность;
81 «Договор о Евразийском экономическом союзе» (Подписан в г. Астане 29.05.2014) (ред. от 08.05.2015) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 16.01.2015.
82 Кизимов А.С. Антиоффшорные меры в России: контролируемые иностранные компании, налоговое резидентство организаций, фактический получатель дохода // Налоговая политика и практика. 2015. № 2 (146). С. 30-38.
- прибыль контролируемой иностранной компании приравнивается к прибыли контролирующего ее лица (доходу физического лица). Определяя налоговую базу по налогам контролирующих лиц, необходимо учитывать, что прибыль определяется в размерах доли, которая соответствует доле участия указанного лица в контролируемой иностранной компании на дату принятия решения о распределении прибыли.
Как отмечает Т. Н. Нефедова, в том случае, если иностранная организация не распределяет прибыль между своими участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) вследствие обязанности направлять эту прибыль в пользу увеличения уставного капитала, данная прибыль не подлежит учету при определении налоговой базы контролирующего лица. Помимо того, контролирующим лицом предоставляется не только налоговая декларация, но и финансовая отчетность контролируемой иностранной компании с аудиторским заключением по ней в случае, если личный закон этой контролируемой иностранной компании устанавливает обязательность проведения аудита (разумеется, на русском языке)83.
Целесообразно также, с нашей точки зрения, проанализировать особенности по исчислению налогов на доходы контролируемых иностранных организаций и контролирующих лиц. Так, если говорить о доходах контролирующих физлиц, то они подлежат налогообложению по общеустановленной ставке — 13 процентов, но, вместе с тем, по таким налогам не применимы налоговые вычеты.
Налоговая политика в отношении дивидендов контролирующих лиц (у которых удерживается налог на доходы у источника выплаты) базируется на освобождении от взимания НДФЛ (пп. 58 п. 1 ст. 217 НК РФ).
Сразу отметим, что в отношении налога на прибыль коммерческой организации предусматривается аналогичная льгота (пп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ). Так, в соответствии с действующим законодательством (п. 1.2. ст. 312 НК РФ) налоговому агенту, выплачивающему доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров Российской Федерации предоставлено право запрашивать у лица, обладающего фактическим правом на получение дивидендов, информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (подразумевается указание доли и документальное подтверждение порядка прямого участия в данной иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства (территории) налогового резидентства лица).
В целях осмысления этой нормы, необходимо понимать, что фактический получатель в указанном контексте — физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации.
Кстати, стоит отметить, что датой фактического получения дохода в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании следует считать последнее число налогового периода по НДФЛ, который следует за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность (п. 1.1 ст. 223 НК РФ).
Для примера: не подпадает под нормы действия Закона № 376-ФЗ та отчетность, которая была составлена по состоянию на 31.12.2014 г. А вот применительно к доходу в виде прибыли, полученной в 2015 г., необходимо отметить, что он будет признан полученным только 31.12.2016 г.
Как мы видим из данного примера, оперативные налоговые последствия в данном случае не наступят.
Далее стоит, с нашей точки зрения, проанализировать актуальные аспекты, связанные с правовым регулированием налога на прибыль организаций.
83 Нефедова Т.Н. Контролируемые иностранные компании — изменения в налогообложении // Финансовый менеджмент. 2015. № 3. С. 100-119.
Прежде всего, отметим, что прибыль контролируемой иностранной компании признается внереализационным доходом (п. 25 ст. 250 НК РФ). Более того, в настоящее время юридический факт передачи имущества между дочерней и головной компаниями необходимо признать, как получение дохода в том случае, если фирма, осуществляющая передачу, расположена в одном из государств, которое включено Министерством финансов Российской Федерации в перечень так называемых «неблагонадежных» территорий (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Также в отношении контролирующих лиц установлен запрет на применение кассового метода в определении доходов и расходов (п. 1 ст. 273 НК РФ). Но самое основное, как отмечает Л. Н. Старженецкая, кроется в другом — не подлежит уменьшению налоговая база на величину расходов по прочей деятельности, а также убытков, полученных от прочей деятельности, которая определена контролирующими лицами, исходя из прибыли контролируемых ими иностранных компаний (п. 21 ст. 274 НК РФ). Величина налоговой ставки по отношению к данной налоговой базе является общеустановленной — 20 процентов (п. 1.6 ст. 284 НК РФ), а вопросы порядка определения налоговой базы регламентированы ст. 309.1 НК РФ84.
Далее отметим, что ч. 1 НК РФ в настоящее время содержит также и статьи, регулирующие вопросы применения санкций за неисполнение налогоплательщиками новых обязанностей, причем, стоит сказать, что по сравнению с иными санкциями «экономического» характера суммы штрафов являются достаточно впечатляющими. Как отмечает А. В. Крецу, чего стоит хотя бы штраф в 100 тысяч рублей за непредставление контролирующим лицом налоговой декларации с необходимыми приложениями либо представление таких документов с заведомо недостоверными сведениями (п. 1.1 ст. 126 НК РФ). От 100 тысяч рублей (20% от суммы налога, подлежащего уплате) начинается и размер пени за неуплату (неполную уплату) сумм налога вследствие невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании (ст. 129.5 НК РФ). Однако указанная санкция будет подлежать применению лишь с 2018 года. Неправомерное же непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях (а равно, сообщение в этих уведомлениях недостоверных сведений) повлечет за собой наложение штрафа в размере соответственно 100 тысяч и 50 тысяч рублей (ст. 129.6 НК РФ)85.
Таким образом, мы можем говорить о том, что правовое регулирование контролируемых иностранных компаний и контролирующих их лиц, используемое для целей определения их налогового статуса, является значительным шагом государственной политики в области противодействия отмыванию доходов, полученных преступным путем, «деоффшоризации» прибыли компаний, извлекающих свой доход из источников на территории Российской Федерации и созданию максимально равных и гибких условий для развития бизнеса на территории нашей страны. Кроме того, закрепление многих понятий, используемых для уточнения правового статуса исследуемых субъектов налогообложения, на уровне официального источника позволяет снизить риск возникновения коррупциогенных факторов в области правоприменения соответствующих правовых норм. Однако, полагаем, что несмотря на значительный успех в вопросах развития законодательства в рамках исследуемой области правоотношений, целесообразно, к примеру, предусмотреть возможность освобождения от уплаты налогов на прибыль для иностранных компаний, которые осуществляют на территории Российской Федерации реальную экономическую деятельность (например, промышленное производство), а также, ввести и закрепить на
84 Старженецкая Л. Н. К вопросу об эффективности правил налогообложения КИК / Л.Н. Старженецкая // Налоговед. — 2015. — № 1. — С. 28-43.
85 Крецу А. В. Ответственность за несоблюдение норм законодательства россии о контролируемых иностранных компаниях // Законы России: опыт, анализ, практика. 2015. № 8. С. 28-32.
уровне действующего законодательства правило, которое бы исключало одновременное налогообложение ста процентов прибыли контролируемой иностранной компании параллельно у ее фактического и юридического контролирующего лица.
Литература
1. Алексеев А.С. Проблемы применения Налогового кодекса РФ при налогообложении контролируемых иностранных компаний // International scientific review. 2015. № 6 (7). С. 49-53.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 02.10.2016) // Собрание законодательства РФ, 05.12.1994, № 32, ст. 3301.
3. Договор о Евразийском экономическом союзе (Подписан в г. Астане 29.05.2014) (ред. от 08.05.2015) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 16.01.2015.
4. Кизимов А.С. Антиоффшорные меры в России: контролируемые иностранные компании, налоговое резидентство организаций, фактический получатель дохода // Налоговая политика и практика. 2015. № 2 (146). С. 30-38.
5. Нефедова Т.Н. Контролируемые иностранные компании — изменения в налогообложении // Финансовый менеджмент. 2015. № 3. С. 100-119.
6. Крецу А.В. Ответственность за несоблюдение норм законодательства россии о контролируемых иностранных компаниях // Законы России: опыт, анализ, практика. 2015. № 8. С. 28-32.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2016) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, № 32, ст. 3340.
8. Старженецкая Л.Н. К вопросу об эффективности правил налогообложения КИК / Л.Н. Старженецкая // Налоговед. — 2015. — № 1. — С. 28-43.
9. Федеральный закон от 09.07.1999 № 160-ФЗ (ред. от 05.05.2014) «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 12.07.1999, № 28, ст. 3493.
10. Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ (ред. от 15.02.2016) «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» // Собрание законодательства РФ, 01.12.2014, № 48, ст. 6657.
