CC BY
65
Пермикин К. И.
ОСОБЕННОСТИ НАДНАЦИОНАЛЬНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ КОНТРОЛИРУЕМЫХ ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ В ЕВРОПЕЙСКОМ СОЮЗЕ
16. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВО; ЕВРОПЕЙСКОЕ ПРАВО (СПЕЦИАЛЬНОСТЬ 12.00.10)
16.1. ОСОБЕННОСТИ НАДНАЦИОНАЛЬНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ КОНТРОЛИРУЕМЫХ ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ В ЕВРОПЕЙСКОМ СОЮЗЕ
Пермикин Константин Игоревич, аспирант
Место учебы: «Московский государственный институт международных отношений (университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации»
Аннотация: в Европейском Союзе углубляется тенденция отказа от налогового суверенитета. Последние 15 лет Европейская комиссия последовательно проводит курс налоговой интеграции, доведя её до введения в ЕС единой консолидированной базы корпоративного налога, т.е. общей системы корпоративного налогообложения, как это сделано было ранее для системы косвенного налогообложения. Приоритетом своих усилий Еврокомиссия считает формирование общих правил корпоративного налогообложения и борьбу со злоупотреблениями в налоговой сфере. В то же время, несмотря на успешную политику унификации, противоречивость правил КИК в национальных юрисдикциях не исчезает, что стимулирует дискуссии по налоговым соглашениям о легитимности применения режима КИК в объединенном юридическом пространстве ЕС. Главным остается вопрос о том, как внутренние правила налогообложения, применимые ко всякому внешнему элементу в рамках ЕС, допустимы с позиции гарантированных и незыблемых (с позиции базовых соглашений и принципов европейского единства) основных экономических свобод и, прежде всего свободы учредительства. Действующие правила КИК применимы сегодня, исключительно к КИК, но никак не к тому, что происходит в национальной юрисдикции. Таким образом, прибыль местных дочерних компаний не вменяется материнской компании в рамках одной налоговой юрисдикции. Указанный дисбаланс стимулирует споры о дискриминации в сфере налогообложения, что, соответственно, влечет заявления о нарушении общеевропейских свобод, как говорится «За что боролись?», что показано в статье на примере судебной практики.
Ключевые слова: контролируемые иностранные компании, Европейский Союз, налогообложение прибыли.
FEATURES OF SUPRANATIONAL REGULATION OF THE TAXATION OF PROFIT OF CONTROLLED FOREIGN COMPANIES IN EUROPEAN UNION
Permikin Konstantin I., postgraduate
Study place: «Moscow state Institute of international relations (University) of the Ministry of foreign Affairs of the Russian Federation»
Annotation: in the European Union, the trend of abandoning tax sovereignty is deepening. For the last 15 years, the European Commission has consistently pursued a course of tax integration, leading it to the introduction of a single consolidated corporate tax base in the EU, i.e. a common system of corporate taxation, as was done previously for the indirect tax system. The European Commission considers the formation of General rules of corporate taxation and the fight against abuses in the tax sphere to be a priority of its efforts. At the same time, in spite of the successful policy of unification, the inconsistency of the CFC rules in different countries persists, which stimulates discussion of certain provisions of the tax treaties on the legality of the application of the CFC regime in the common legal space of the EU. The main question remains how the internal rules of taxation applicable to any external element within the EU are allowed from the perspective of guaranteed and unshakable (from the standpoint of the basic agreements and the principles of European unity) fundamental economic freedoms and, above all, the freedom of the Foundation. The current CFC rules apply today exclusively to the CFC, but not to what is happening in the national jurisdiction. Thus, the profits of local subsidiaries are not imputed to the parent company under the same tax jurisdiction. This imbalance stimulates disputes about discrimination in the field of taxation, which, respectively, entails claims of violation of European freedoms, as they say, «what fought for?» what is shown in the article on the example of judicial practice.
Keywords: controlled foreign companies, European Union, taxation of profits.
Вопросы налогообложения обсуждались ещё на этапе разработки планов учреждения Европейского экономического сообщества. Сегодня они также актуальны и находятся в цен-
тре внимания политиков и экспертов. Тенденцией последних десятилетий, как обосновано отмечает Л. Н. Старженецкая, стало предложение специальных льготных налоговых режи-
Проблемы экономики и юридической практики
3'2018
мов для некоторых категорий компаний в странах с традиционно высокими законодательно установленными налоговыми ставками (Бельгии, Швейцарии, Нидерландах), что указанный автор обосновано приравнивает к «грубой» налоговой конкуренции, которая осуждена международным сообществом, а в условиях экономической нестабильности позволяет эффективно вести как волне легальное, так и незаконное налоговое планирование^, с.4], хотя заключенный между европейскими странами таможенный союз не предусматривает внутри ЕС таможенных пошлин, устанавливая их едиными для отношений государств-членов ЕС с внешним миром. Также общий европейский рынок - это единая гармонизированная система косвенных налогов, включая ДС. Именно эти налоги были гармонизированы в первую очередь и сегодня взимаются интегрировано во всех странах ЕС.
Прямые налоги, включая корпоративное налогообложение, не предусматривают гармонизации. Её нет и в учредительных договорах ЕС. Таким образом, позитивная интеграция в области прямых налогов существует сегодня в сфере действия директив, касающихся прямого трансграничного налогообложения. Принимая во внимание, что прямые налоги прямо не гармонизированы, так как, например, НДС или таможенные пошлины, все же членство в ЕС оказывает существенное влияние на нормы национального налогового законодательства, что особенно касается правила контролируемых иностранных компаний (далее - КИК), а также норм, регулирующих трансферты и распределения прибыли[2].
Явление отказа от налогового суверенитета, как следствия членства в ЕС имеет перспективу углубления. Тенденция последних 15 лет демонстрирует, что Европейская комиссия (далее - ЕК) активно проводит курс налоговой интеграции. Высшей точкой в этом плане стали предложения ЕК о введении в ЕС единой консолидированной базы корпоративного налога, т.е. общей системы корпоративного налогообложения, как это сделано применительно к системе косвенного налогообложе-ния[3]. Напомним, что 25 октября 2016 г. ЕК приняла пакет налоговых инициатив из четырех проектов Директив ЕС по:
1. Единой базе корпоративного налога;
2. Единой консолидированной базы корпоративного налога;
3. Применения гибридных схем (применение в целях налоговой оптимизации расхождений в национальном регулировании стран, не членов ЕС);
4. Методов разрешения споров в сфере двойного налогообложения в ЕС. Указанные инициативы направлены, прежде всего, на формирование общих правил корпоративного налогообложения и (на что делается особый акцент), на злоупотреблениями в налоговой сфере[4]
Таким образом, Еврокомиссия настойчиво проводит курс фактически на полное слияние систем корпоративного налогообложения путем введения единой консолидированной базы корпоративного налога и рекомендаций ОЭСР по реализации плана BEPS, который также предусматривает использование правительствами внутренних и международных инструментов для устранения уклонения от уплаты налогов, гарантируя, что прибыль облагается налогом, когда производятся хозяйственные операции, производящие прибыль, и где создается ценность[5].
Определенную помощь в реализации (по крайней мере, в части сроков) «оказал» Brexit, так как Великобритания поддерживала BEPS, но не одобряла введении корпоративного плана. С момента объявления Brexit его позиции сильно укре-
пились и вероятность единогласного принятия всеми членами ЕС существенно выросла.
Указанная тенденция не прошла стороной и КИК. В частности, в последние годы органы ЕС приняли директивы об устранении налоговых препятствий на внутреннем рынке. Это, прежде всего, директива Совета ЕС №90/435/ЕЕС, где регламентируется общая система налогообложения, применимая к материнским и дочерним компаниям государств-членов ЕС. Документ освободил от налогообложения в пределах ЕС дивиденды указанных компаний. Также отметим, директиву 90/434^^ регулирующую систему налогообложения, применительно к слияниям и разделениям, включая и указанные частичные процедуры, а кроме того, передачу активов и обмен акциями компаний - резидентов нескольких национальных юрисдикций в пределах ЕС, а также в части возможности переноса зарегистрированного офиса SE либо SCE из одного государства члена ЕС в другое. Отметим также директиву Совета ЕС 2003/49/ЕС, регламентирующую европейскую систему налогообложения процентов и роялти, чья выплата идет между ассоциированными компаниями, находящимися в разных юрис-дикциях в пределах ЕС. В данном случае в пределах ЕС был введен запрет на налогообложение внутригрупповых процентов и также платежей по дивидендам и роялти).
С одной стороны Brexit ускорил разработку и принятие ряда директив в сфере корпоративного налогообложения, с другой стороны - Великобритания остается финансовым центром, в том числе обеспечивающим прямые иностранные инвестиции в ЕС. Примерно половина филиалов транснациональных компаний из стран, не входящих в ЕС, резиденты Великобритании, а доля иностранных прямых инвестиций в саму Великобританию также идет из ЕС (в основном из Германии, Люксембурга, Испании, Нидерландов и Франции).
В новых условиях европейские дочерние компании не будут в состоянии ссылаться на приведенные выше директивы, уплачивая дивиденды либо процентов в свои британские материнские компании, освобожденные от налогов на дивиденды. При условии, что указанные директивы уже не применяются, для групп, материнская либо одна из дочерних компаний которых находится в Великобритании, возможна проблема двойного налогообложения дивидендов и, соответственно, платежей по процентам и роялти из ЕС в Великобританию, а также наоборот.
В то же время, успех политики унификации, не устранил некоторую противоречивость правил КИК в национальных юрис-дикциях, что неизбежно порождает дискуссию по широким аспектам налоговых соглашений о легитимности применения режима КИК в общем экономическом и правовом европейском пространстве. Ключевой вопрос данной дискуссии, а также судебных налоговых споров, рассматриваемых с учётом общеевропейского права - применимость внутренних правил налогообложения к разным типам внешних элементов, находящихся внутри ЕС, а также допустимости их с позиции гарантированных и незыблемых (с позиции базовых соглашений и принципов европейского единства) основных экономических свобод и, прежде всего свободы учредительства. Действующие правила КИК применимы сегодня, исключительно к КИК, но никак не к тому, что происходит в национальной юрисдикции. Таким образом, прибыль местных дочерних компаний не вменяется материнской компании в рамках одной налоговой юрисдикции. Указанный дисбаланс стимулирует споры о дис-
Пермикин К. И.
ОСОБЕННОСТИ НАДНАЦИОНАЛЬНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ КОНТРОЛИРУЕМЫХ ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ В ЕВРОПЕЙСКОМ СОЮЗЕ
криминации в сфере налогообложения, что, соответственно, влечет заявления о нарушении общеевропейских свобод.
Указанные выше свободы в полной мере применимы как к государству-источнику, так и к государству пребывания резидента, опасающегося дискриминации. Такой подход неизбежно вступает в противоречие с гарантиями равенства (п.5 ст.24 МК ОЭСР), которые предназначены для того, чтобы не допустить любые формы дискриминационного налогообложения дочерних компаний из страны-источника. Здесь следует сказать о том, что в ст. 24 МК ОЭСР отсутствует прямой запрет такого рода налогообложения материнских компаний в стране пребывания. На этом примере хорошо видна разница между МК ОЭСР и действующим сегодня правом ЕС.
Заметным в юридической жизни европейских корпораций ста прецедент в виде судебного решения по применению права ЕС к общей совокупности норм, регулирующих налоговый статус КИК. Речь идет о решении Суда ЕС по резонансному делу Cadbury Schweppes. Фабула дела: в 2006 г. британский кондитерский конгломерат, выступая в качестве материнской компании, учредила свои дочерние компании в Ирландии. Они были вовлечены в финансовую деятельность, как и другие аналогичные компании в Европе, но при этом не занимали (не приобретали и не арендовали) офис, не набирали штат сотрудников и не пользовались местной телефонной связью. Таким образом, было ясно, что они создавались исключительно в целях налоговой оптимизации. Напомним, что в Ирландии тогда действовал льготный налоговый режим, дававший возможность использовать десятипроцентную налоговую ставку к прибыли компаний., что было втрое меньше, чем в соседней Великобритании. Возбуждая дело, налоговые органы Великобритании исходили из корректности применения к этим компаниям правил КИК. Ответчик, т.е. Cadbury Schweppes, будучи налогоплательщиком, не признал эту правовую возможность, делая ссылку на явное, по мнению компании, нарушение европейских предпринимательских свобод. Рассмотрев дело, Суд встал на сторону ответчика, отметив в решении, что приведенные налоговыми властями Великобритании правила КИК означают запрет, ввиду их распространения на все дочерние компании по единствннно обозначенному критерию - по налоговой нагрузке, которую налоговики сопоставили с общим объемом такой нагрузки в Великобритании. Один лишь уровень налогообложения, как указал Суд, не может признаваться правомерным основанием, также и одним лишь критерием, который бы полностью обосновывал применение правил КИК в рамках ЕС. Лишь один повод оправдывает ограничение свободы предпринимательского учреждения. Это потребность в превенции, борьбе со злоупотреблениями с виде имитации экономической активности путем подмены её искусственной схемой (wholly artificial arrangements). В данном случае экономическая реальность должна была бы полностью отсутствовать и быть подменена практикой уклонения от налогов с прибыли, полученной от реальной экономической деятельности в одном из государств - членов ЕС. Таким образом, если контролируемая компания основана, зарегистрирована и действительно работает в ЕС на законных основаниях, ведя свою основную, т.е. уставную экономическую деятельность, правила КИК не применимы. Данная позиция суда есть применимая сегодня в виде прецедента по вопросам права. Суд не входил в анализ каких-то фактов и обстоятельств, не давая им правовую оценку. Такой подход мог бы повлиять на оценку реальности
или фальсификации экономической деятельности рассматриваемых дочерних компаний Cadbury Schweppes. Этот вопрос был отдан британским судам. Так, они решали, как исключение из правил КИК, в части мотива, следует учитывать объективные критерии, например, реальную работу офиса, наем персонала, покупку и установку оборудования и т.п. для оценки реальности экономической деятельности в стране ЕС.
Заметным в судебной практике стало и дело сотового гиганта Vodafone[6], которое также касалось правил КИК. В данном случае, британский суд специальных уполномоченных отправил дело на дальнейшее рассмотрение в Европейский суд. Суть дела в том, что Vodafone стремился приостановить через суд запрос на дополнительную проверку налоговой декларации. Британские налоговики стремились изучить применимость внутренних британских правил КИК к прибыли, получаемой люксембургской дочерней компании оператора сотовой связи Vodafone. В данном случае, вопрос состоял в том, как в этой ситуации можно (и возможно ли вообще) применить исключение из правил КИК, используя тест мотива. Обращая внимание на прецедентное решение по Cadbury Schweppes, оператор Vodafone доказывал в суде, что правила КИК могут применяться лишь ограниченно, исключительно к попыткам обмана, т.е. строго к явно подложным схемам. Слушая дело Vodafone, суд первой инстанции указал на не соответствие теста мотива решению Европейского суда, однако, апелляционный суд расширил толкование правил КИК, выведя его за пределы теста мотива. Таким образом, апелляционная инстанция соотнесла британские правила КИК с указанным выше судебным решением по Cadbury Schweppes, сделав вывод о невозможности применения правил КИК к образованной в другом государстве ЕС и реально работающей там КИК.
Европейский суд не указал, какой объем прибыли может быть отнесен к этому образованию, подпадающему под исключение. Налоговая служба Великобритании, учли коррекцию режима КИК 2007 года[7], тогда касавшуюся порядка расчета конкретной суммы прибыли материнской компании. Данная позиция состояла в том, что для правил КИК из совокупной прибыли иностранной компании исключается объем, который можно отнести к функционированию «делового учреждения» в пределах ЕС, все другие суммы при этом, принимаются в расчет. Такой подход требовал затраты на администрирование, наем персонала, который бы трудился в «учреждении». Отсюда следует, что прибыль компании должна была редуцироваться исключительно на «чистую экономическую стоимость, созданную данной конкретной работой». Здесь правила КИК распространяются на пассивные доходы компании в ЕС с работающим персоналом так как они не связаны с деятельностью этих сотрудников.
Здесь мы видим суженное, «подсушенное» толкование решения судебного решения по Cadbury Schweppes из которого следовало, что защита от налогообложения предоставлялась только стоимости, добавленной сотрудниками, но не всем доходам компании. В английских судах скептически восприняли полную совместимость правил КИК и решения по Cadbury Schweppes. Здесь же были выявлены противоречия между разъяснениями британской налоговой службой и информации ЕК[8] по делу Cadbury Schweppes. Самое важное для европейского бизнеса было понять (выяснить) следующее: когда в пределах ЕС учреждается действующее деловое присутствие, являющееся по правовой форме дочерней компанией, она
Проблемы экономики и юридической практики
3'2018
будет освобождаться от правил КИК на уровне материнской компании, т.е. применимы ли здесь правила дела Cadbury Schweppes? Важно было понять, вся ли прибыль этой компании, или лишь там созданная добавленная стоимость? Устранение образовавшегося противоречия требовало изменения правил КИК или возвращения дела для окончательного разрешения в Европейский суд.
Что касается правил КИК в Германии, то немецкие положения о переводе с метода освобождения на метод налогового зачета также были предметом разбирательства в Европейском суде по делу бельгийской компании Columbus Container Services[9]. Указанное партнерство с ограниченной ответственностью вело финансовую, маркетинговую деятельность и управляло деятельностью международной группы компаний. Само партнерство на 80% контролировали немецкие акционеры физические (в основном) и юридические лица, чьи партнеры были также резидентами Германии. Внутреннее бельгийское право считало компанию налогооблагаемым лицом, та как её деятельность подпадала под действие специального режима «координационного центра». Таким образом, её доход подлежал в Бельгии низкому налогообложению.
По законодательству Германии бельгийский центр считался партнерством, прозрачны для налогообложения в Германии, а его доходы, соответственно, должны были облагаться налогом с акционеров. В то же время, по налоговому соглашению Бельгии и Германии, последняя должна была освободить доходы бельгийского партнерства.
В данном случае суд разрешал вопрос о соответствии немецких правил о переключении, примененных в отношении пассивного дохода бельгийского партнерства, а также о свободе учреждения в соответствии со статьями 43 и 56 Договора о ЕС. Разрешая дело по существу, Европейский суд обратил внимание^, 43] на потенциально негативные последствия указанной параллельной реализации Германией и Бельгией налогового суверенитета, ссылаясь при этом на дело Kerckhaert and Morres[10]. Также Суд обратил внимание на то, что страны -члены ЕС вправе свободно определять порядок налогообложения компаний либо партнерств, действующих за рубежом, обеспечивая лишь гарантии от более дискриминационного налогообложению в сравнении со страной резидентства [10, 53]. Здесь Суд пришел к выводу о том, что законодательство Германии не противоречит свободе учреждения, так как не ведет к ухудшению уровня налогообложения Координационного центра в сравнении с немецким партнерством. Также Суд указал на потенциальную противоречивость указанных правил и самого налогового соглашения Германии и Бельгии, не решившись, в то же время, на боле детальный анализа, что, впрочем и не входило в его компетенцию.
В юридической и налоговой литературе нередко обсуждается вопрос соответствия судебных решений по Columbus Container Services и по Cadbury Schweppes. Вопрос состоит в том, может ли противодействие уходу от налогообложения стать достаточным обоснованием, чтобы нарушить свободу учреждения? Из дела Cadbury Schweppes следует лишь то, что налогоплательщик, структурируя (оптимизируя) свои операции, естественно, стремится к низкой ставке налогообложения. Это легально и никак не говорит об уклонении от уплаты налогов[11]. Базовый вопрос в применении правил КИК по делу Cadbury Schweppes состоит в том, как контролируемая компания учреждена в государстве ЕС и (и это основное) действительно ли она ведет там свою деятельность? В
деле Columbus Container Services суд сузил анализ наличия дискриминации. Это показывает, что, Европейский суд ушел от прямого ответа на насущный вопрос, более относимый к сфере налоговой политики. Это вопрос о том, какой основной принцип налогообложения доминирует: глобальный либо принцип территориальности[12]. Полагаем, что европейская судебная практика, развивающаяся в русле решений по Columbus Container Services (в частности, дело Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation case[13] такое предположение только подтверждает.
Статья проверена программой «Антиплагиат». Оригинальность 84,18%.
Список литературы:
1. Старженецкая Л. Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России: дис... канд. юрид. наук. 12.00.04. М., 2016. С. 4
2. Пономарева К. Brexit: возможные налоговые последствия для Великобритании и Европейского Союза. zakon.ru 2016 .7 июля https://zakon.ru/blog/2016/7/7/brexit_vozmozhnye_nalogovye_posledst viya_dlya_velikobritanii_i_evropejskogo_soyuza (дата обращения 26.04.2018)
3. В июне 2015 г. ЕК презентовала план реформ в сфере корпоративного налогообложения (Action Plan for Fair and Efficient Corporate Taxation in the EU), направленный на превенцию налоговых правонарушений и борьбу с уклонением от уплаты налогов, а кроме того, стимулировать рост доходов. В январе 2016 г. Комиссия обнародовала проект директивы по противодействию уклонения от уплаты налогов (Anti-Avoidance Directive^ июле 2016 г. была принята Директива по борьбе с уклонением от налогообложения.
4. Страны-члены ЕС достигли политического соглашения по вопросам борьбы с уклонением от уплаты налогов// PwC Налоговый обзор. 2016 ноябрь. Вып. № 58/ https://www.pwc.ru/rn/tax-consulting-services/assets/legislation/tax-flash-report-2016-58-rus.pdf (дата обращения 26.04.2018)
5. Base Erosion and Profit Shifting/ Официальный сайт ОЭСР http://www.oecd.org/ctp/beps-actions.htm
6. Vodafone 2 v. RCC (2009) EWCA Civ 446 (CA). URL: www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2009/446.html (дата обращения 26.04.2018)
7. Section 751A of ICTA 1988.
8. Brussels, 10.12.2007; COM (2007) 785 final Communication from the Commission to the Council. The European Parliament and the European Economic and Social Committee. The application of anti-abuse measures in the area of direct taxation - within the EU and in relation to third countries. P. 3-4. URL: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri= C0M:2007:0785:FIN: EN: PDF.
9. C-298/05 Columbus Container Services BVBA & Co v. Finanzamt Bielefeld-Innenstadt (2007) ECR I-10451 (ECJ) [http://curia.europa.eu /juris/liste.jsf?language=en&num=C-298/05] (дата обращения 26.04.2018)
10. Case C-513/04 Kerckhaert and Morres (2006) ECR I-10967. URL: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=6468 3&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=24 5402 (дата обращения 26.04.2018)
11. Case C-196/04 Cadbury Schweppes (2006) ECR I-7995 (ECJ). § 49.
12. Monsenego J. Taxation of Foreign Business Income within the European Internal Market. Vol. 22 in the Doctoral Series. 2012. P. 167-168.
13. Case C-201/05 Test Claimants (2008) in the CFC and Dividend Group Litigation ECR I-2875. URL: http://curia.europa.eu/juris/document/ doc-ument.jsf?text=&docid=69464&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&di r=&occ=first&part=1&cid=244682 (дата обращения 26.04.2018)
