CC BY
50
Пермикин К. И.
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ «МЯГКОГО» РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ КОНТРОЛИРУЕМЫХ ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ
13. МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВО; ЕВРОПЕЙСКОЕ ПРАВО (СПЕЦИАЛЬНОСТЬ 12.00.10)
13.1. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ «МЯГКОГО» РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ КОНТРОЛИРУЕМЫХ ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ
Пермикин Константин Игоревич, аспирант
Место учебы: Московский государственный институт международных отношений (университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации
Аннотация: рекомендации ОЭСР в современных условиях рассматриваются как основа международных стандартов «мягкого» регулирования налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний. Базовой тенденцией в их реализации остается рекомендательное сближение правил национальных юрисдикций, что касается и России, где действующие правила по КИК, в основном соответствуют рекомендациям ОЭСР, а остающиеся расхождения рассматриваются как повод для анализа и адаптации в вопросах совершенствования механизма дифференциации активной и пассивной прибыли КИК; определения оптимального порог низкого уровня налогообложения на базе эффективной ставки; вопросов освобождения КИК с малым размером прибыли, а также применения экономических и фактических тестов контроля.
Ключевые слова: прибыль, контролируемые иностранные компании, ОЭСР, налогообложение.
INTERNATIONAL STANDARDS OF «SOFT» REGULATION OF TAXATION OF PROFITS OF CONTROLLED FOREIGN COMPANIES
Permikin Konstantin I., postgraduate
Study place: Moscow state Institute of international relations (University) of the Ministry of foreign Affairs of the Russian Federation
Abstract: the OECD recommendations under current conditions are considered as the basis for international standards of «soft» regulation of taxation of profits of controlled foreign companies. The basic trend in their implementation remains the recommendatory approximation of the rules of national jurisdictions, as for Russia, where the current CEC rules are basically in line with the recommendations of the OECD, and the remaining discrepancies are considered as an excuse for analysis and adaptation in improving the mechanism for differentiating the CIC's active and passive profits; determining the optimal threshold for a low level of taxation based on the effective rate; issues of exemption of the CEC with a small profit margin, as well as the application of economic and actual control tests.
Keywords: profit controlled by foreign companies, OECD, taxation.
Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016-20182 годы[1] содержат указание на то, что национальные правила налогообложения контролируемых иностранных компаний (далее по тексту - КИК) целесообразно совершенствовать с учетом рекомендаций ОЭСР (Проект BEPS ОЭСРЮ20)[2], где Россия активно участвует. В этой связи анализ актуальных международных стандартов «мягкого» регулирования налогообложения прибыли КИК представляется особенно актуальным.
В современных сложных условиях внешнеэкономических ограничений и политического давления, в российское государство активизирует политику деофшориза-ции[3], вследствие чего актуализированы и научные задачи формирования современной и адекватной методологической основы международной налоговой политики, как в концептуальном плане, так и в отдельных элементах практической реализации[4]. В этих направлениях ведется активная научная дискуссия[5, с.31].
Правила CFC отражены в направлении 3 Плана BEpS, где разработаны «лучшие практики» их приме-
нения. Регулярные отчеты по данному направлению выходят с апреля 2015 г.[6], сопровождаясь обратной связью в виде комментариев бизнеса, международных компаний, а также публичных дискуссий. Полный отчет увидел свет осенью 2015 г. и включал так называемые «строительные блоки» правил о КИК, сопровождающиеся рекомендациями.
ОЭСР рекомендует широко трактовать определение КИК, учитывая дочерние компании и партнерства, а также и трасты, которые либо принадлежат иностранным компаниям, либо считаются в своей основной юрисдикции налогооблагаемыми лицами, отдельно от своих владельцев. Такого рода рекомендации направлены на предотвращение обхода правил КИК путем смены юридического статуса контролируемого лица. Здесь ОЭСР рекомендует признавать указанные структуры контролируемыми не во всех случаях. Так, партнерство не будет контролируемым, если его прибыль обложена также как прибыль партнеров-резидентов основной юрисдикции.
В российское определение КИК включены как ино-
странные компании, так и субъекты без образования юридического лица. В данном случае, российское зако-нодательство[7], четко проводит разделение между «лояльными» субъектами рынка без образования юридического лица (имеются ввиду - трасты, не подконтрольные основателю) и «нелояльными» структурами, которые могут иметь намерение «размыть» базу[8, с.27].
Иностранные партнерства отечественных компаний широко не распространены, что обусловлено двойным налогообложением прибыли. В целом, однако, причисление таких партнёрств к «структурам без образования юридического лица» не противоречит российским правилам о КИК.
ОЭСР рекомендует использовать правило «модифицированного странового несоответствия» (modified hybrid mismatch, MHM) для превенции «маневров» вокруг правил КИК ориентированных на дифференциации их квалификаций (лицо налогооблогаемое и/ или прозрачное для налогообложения) в своих национальных юрисдикциях.
Правило MHM предусматривает платежи внутри группы, не включаемые в доход конкретного КИКа, но включаемого в такой доход при условии, что юрисдикция основной компании квалифицировала бы общества равно как и юрисдикции получателя либо отправителя платежа.
Это предложение в целом не актуально для действующих российских правил о КИК, так как в российском налоговом праве отсутствуют «прозрачные» (для налогообложения) общества, выплата доходов которыми не учитывалась бы в базе. Обратим внимание также на то, что перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ открыт.
Также указанное правило затруднительно к администрированию, так как налоговые органы, в этом случае будут вынуждены устанавливать «прозрачность» лиц, применяя коллизионное регулирование.
Особым вопросом является порог применения рассматриваемых правил. Принято считать минимальным порогом условия, которым удовлетворяет КИК и при констатации (подтверждении) которых орган контроля подтверждает соблюдение КИК данных условий, освобождая от правил КИК. Позиция ОЭСР состоит в том, что если юрисдикция вводит в целях налогообложения нижний порог суммы прибыли КИК, то параллельно следует принять законодательные меры по противодействию фрагментации, как это делается в США и Германии. Так, в США прибыль нескольких КИК суммируется, когда они находятся под контролем взаимозависимых лиц, а также если установлено, что раздел прибыли между группой КИК осуществлен исключительно для освобождения от налога. В этом случае прибыль группы КИК приравнивается и воспринимается наооговыми органами к прибыли одной КИК. В Германии вопросы освобождения предваряются расчетом прибыли как отдельной, так и всех КИК, принадлежащих одному лицу.
Действующее российское налоговое законодательство не предусматривает минимального порога, однако, есть минимально учитываемая прибыль КИК. С 2017 г. это 10 млн. руб., что представляется чрезвычайно низким порогом, где фрагментация вряд ли нецелесообразна, так как существенно удорожает издержки на администрирование огромного числа КИК.
Политика противодействия фрагментированию может совмещаться с параллельным и постепенным повышением минимума, что приведет, как мы полагаем,
к минимизации административных издержек и сосредоточением ресурсов на налогоплательщиках из групп риска. Кроме того, было бы полезным освобождать прибыль КИК, меньшую чем предусмотренный (ст. 2513-1 НК РФ) порог, а не ограничиваться указанием на исключение данной минимальной прибыли к базе в статье 25.15 НК РФ.
ОЭСР исходит из нецелесообразности применения теста мотива злоупотребления (anti-avoidance), когда соблюдены правила исчисления дохода, подпадающего под правила КИК. Этот «фильтр» отсутствует в российских правилах КИК, что компенсируется правилами расчета дохода, подпадающего под правила КИК с освобождением активного дохода.
Здесь следует отметить, что тест anti-avoidance в практическом применении чрезвычайно сложен, да и очевидно снижает профилактическую направленность правил КИК, при всей важности данной функции.
Ещё на одну рекомендацию ОЭСР следует обратить внимание. речь идет о использовании низкого порога налогообложения с базированием расчета на эффективной налоговой ставке. Компании, находящиеся в юрисдикциях с налогообложением, сравнимым либо превышающим уровень применяющей правила КИК юрисдикции освобождаются от использования порога низкого уровня налогообложения от правил КИК.
Подчеркнем, что в российской практике применяется порог низкого уровня налогообложения, соответственно, из под правил КИК выведены компании с эффективной ставкой выше или равной 75% средневзвешенной ставки. Данный подход к оценке уровня налогообложения рекомендован ОЭСР, которая советует использовать достаточно строгий вариант определения эффективной и средневзвешенной ставки, с учётом прибыли, рассчитанной в юрисдикции основной компании. В отечественной практике эффективная ставка выводится с использованием аудированной финансовой отчетности.
Важное место в рекомендациях ОЭСР занимает контроль, формулировка которого сегментирована на типа контроля и его уровень.
ОЭСР рекомендует применять для правила КИК специальные тесты на юридический и экономический контроль, что применяется в России. На национальном уровне для определения контроля могут применяться и тесты де-факто.
По рекомендациям ОЭСР контролируемой считается компания, резиденты которой контролируют её более чем наполовину. Государства, придерживающиеся более жестких режимов регулирования или те, кто стремится минимизировать возможность обход правил КИК, вводят более низкий порог. Наличие прямого или косвенного контроля в равной степени предполагает применение правил КИК.
ОЭСР рекомендует применять три теста, определяя степень сплоченности миноритариев:
- сложение долей участия всех связанных сторон;
- выявление «концентрированной доли участия» внешне не связанных между собой резидентов;
- сложение долей участия налогоплательщиков, при выявлении их согласованности.
В российской практике, принимая во внимание рекомендациями ОЭСР, сплоченность «малых» акционеров высчитывается с помощью теста «концентрированной доли участия». Таким образом, если у российского налогового резидента совокупная доля в КИК более половины, то эту компанию будут определять как контролируемую лицом, чья доля участия более
Пермикин К. И.
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ «МЯГКОГО» РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ КОНТРОЛИРУЕМЫХ ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ
10%. Схожий тест применяется в США, где уровень порога участия в КИК при прочих вариантах нельзя считать высоким, это около 25%. Такой показатель обеспечивает реализацию превентивной концепции по отношению к попыткам уклониться от правил КИК. Следует также уточнить, есть ли при определенном уровне владения доминирующее, т.е. императивное влияние на принятие основных управленческих решений. Пространство ЕС не признает фиксации низкого порога, полагая, что это вступило бы в противоречие с общим принципом свободного перемещения капиталов между странами сообщества и их внешним окружением. В российской практике этих норм нет, но с позиции расширения Таможенного Союза и достижения соглашений между входящими в него странами и третьими странами[9], возможна реализация принципа свободного движения капиталов в рамках Россия - страны с возможным повышением доли такого участия.
Что касается дохода КИК, то определенных рекомендаций в отчете ОЭСР нет, есть лишь базовые положения (тезисно) видов анализа (формального и существенного) для выявления активных и пассивных доходов. Так, Рекомендации содержат три разновидности существенного анализа:
- по вкладу в создание стоимости (оценивается вклад в формирование стоимости итоговых продуктов, произведенных КИК);
- сопоставление с независимым обществом (оценивается достаточность у КИК функций, активов и рисков, для получения определенной прибыли, при выявлении данная прибыль попадает под налогообложение;
- анализ персонала и организаций, где проверяется соответствие прибыли, официально работающему персоналу и организации.
В российской практике применяется формальный анализ активных и пассивных (открытый список) доходов (ст. 309.1 НК РФ). Активными доходами считаются все не пассивные. В ряде случаев активными доходами могут считаться:
1. Дивиденды холдинговой либо субхолдинговой компании, полученные от активных компаний;
2. Проценты, полученные от банков либо эмитентов облигаций;
3. Доходы, полученные от активных операций с производными финансовыми инструментами. Российские компании, имея ввиду освобождение, придают особое значение пропорции активных доходов. Здесь норма такова: от 80% - для активных компаний, а далее выше - от 90% - для эмитентов облигаций и от 95% -для холдинговых компаний.
Следует согласиться с признанием полезности, но значительной сложности администрирования, разработок ОЭСР, в частности, методов анализа прибыли КИК, применимых для деления активной и пассивной прибыли, а также, возможно и рисков размывания базы [8, с.28].
Сегодня подход, принятый в российском законодательстве представляется устоявшимся. Предложения и рекомендации ОЭСР способствуют развитию любого, в том числе и российского законодательства, а также правоприменительной практики по КИК. Наиболее полезны они при выяснении возможности попадания одного какого-то вида прибыли в раздел «иные доходы, аналогичные пассивным» или же в «активные доходы».
Следует считать корректным правило КИК о попадании под налогообложение исключительно «пассивной»
прибыли КИК, в случаях применения подхода «анализа сделок» при отнесении прибыли.
В современной России при отнесении прибыли используется подход «анализа предприятия», соответственно, освобождение применимо для КИК, с активной долей доходов, превышающих 80%[10]. В данном случае, одновременно происходит обложение лишней активной прибылью КИК и, в то же время, не подлежит обложению «пассивную» прибыль КИК. Указанная практика не вполне соответствует базовым правилам КИК, которые не есть правила, точно соответствующие международным принципам налогообложения. Речь в данном случае может идти, например, о независимости «отдельного юридического лица»). Все же в большей степени, данные Правила составляют исключение из указанных принципов, сделанное для исключения злоупотреблений. Данную цель следует, как мы полагаем, прописать в Правилах, возможно, на уровне порога применения. Схожий опыт накоплен в Великобритании, где в отношении КИК используется «тест мотива». Кроме того, это можно сделать, следуя рекомендациям ОЭСР, отнеся часть видов прибыли, но таким образом, облагается только пассивная прибыль.
Напомним, что ОЭСР советует использовать для исчисления прибыли КИК правила юрисдикции материнской компании и ограничивать зачет убытков КИК, зачитываемых только против прибыли этой же КИК или в зачет прибыли других КИК из этой же юрисдикции.
Отечественная практика выявления прибыли КИК базируется на российских правилах либо аудированной финансовой отчетности, когда требуются обязательный аудит и СОИДН.
Российская практика перенесения убытка в целом не расходится с рекомендациями ОЭСР.
Сегодня в России в большей части случаев расчет прибыли КИК производится на базе аудированной финансовой отчетности, а не на базе рекомендаций ОЭСР, т.е. с правилами юрисдикции материнской компании.
Кроме того, ОЭСР принимает во внимание, чтобы сумма прибыли, относимая к конкретному акционеру, а возможно - контролирующему лицу, определялась с обязательным учетом также и доли собственности, т.е. их фактического периода владения (влияния). В данном случае рекомендуется применять к прибыли также налоговую ставку юрисдикции материнской компании.
Важным вопросом является устранение двойного налогообложения. Отчет ОЭСР описывает три основные (типичные) ситуации двойного налогообложения, при которых необходим ответ на вопросы о том, в каких случаях:
1. Отнесенная к КИК прибыль облагается в юрисдикции КИК корпоративным налогом;
2. Правила КИК нескольких юрисдикций применимы к одной прибыли КИК;
3. КИК распределяет дивиденды, беря их из прибыли, до того отнесенной к ее акционерам-резидентам по правилам КИК либо акционер-резидент передает свои акции КИК.
Для ответа на первые два вопроса ОЭСР рекомендует произвести зачет фактически уплаченных иностранных налогов, включая налоги, начисленных на промежуточные компании. Что касается третьего, то здесь ОЭСР рекомендует освободить от налогообложения дивиденды, а также и прибыль от передачи акций КИК, но только когда прибыль КИК ранее уже под-
лежала налогообложению КИК. В то же время конкретное решение для данных дивидендов и такого рода прибыли зависит от внутреннего права каждой юрисдикции.
Так, в российском налоговом праве (п.11 ст. 309.1 НК РФ), соответствующая коллизионная норма указывает на зачет налога, уплаченного по законодательству других государств. В связи с этим, нельзя точно отнести к этому налогу, налог с прибыли иностранной компании в третьей стране, учитывая её внутренние правила КИК. Буквально цитируемая норма предполагает это освобождение.
Таким образом, рекомендации ОЭСР на данный момент являясь «мягким» международным регулированием, в целом, обеспечивают сближение правил национальных юрисдикций. В частности, действующие в России правила КИК, в основном соответствуют рекомендациям ОЭСР, включая широкое определение КИК, наличие механизма дифференциации активной и пассивной прибыли КИК; относимой к контролирующему лицу по его доле. Также в России введен порог низкого уровня налогообложения на базе эффективной ставки. Для целей стимулирования экономической активности освобождены КИК, имеющие низкую прибыль. В российской практике используются экономический и фактический тесты контроля. Есть и отличия, которые рассматриваются законодателем и в литературе как повод для изучения и постепенного приведения в соответствие с рекомендациями ОЭСР.
Статья проверена программой «Антиплагиат». Оригинальность 80,11%.
Список литературы:
1. Основные направления налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов// Министерство финансов РФ. URL: http://www.minfin.ru/ru/document /?id_4=62450
2. ОЭСР (2014), Action Plan on Base Erosion and Profit
Shifting (Russian version), OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/9789264207837-ru
3. Митина А.Е., Абросимов Н.В. Влияние инвестиционных процессов офшоров на экономическую безопасность страны// Современные тенденции развития науки и технологий. 2017. № 3-11 (24). С. 112-114; Дыхова А.Л., Попович В.Ю., Пучкова Н.С. Офшоризация экономики как угроза экономической безопасности России// Государственное регулирование общественных отношений. 2018. Т. 23. № 1 (23). С. 41-48.
4. Гидирим В.А. Налогообложение иностранных контролируемых компаний международная практика // Международное право. 2014. № 4. С.42-140. URL: http://e-notabene.ru/wl/article_10986.html
5. Бауэр В. П., Логинова Т. А.. Дорожная карта по деофшоризации экономики России: концептуальные основы и мероприятия// Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. 2014. № 4. С. 20-35.
6. Public Discussion Draft BEPS Action 3: Strengthening CFC Rules 12 May 2015. OECD. URL: http://www.oecd.org /ctp/aggressive/discussion-draft-beps-action-3-strengthening-CFC-rules.pdf
7. Федеральный закон от 08.06.2015 № 150-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и статью 3 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»// Собрание законодательства РФ. 2015. № 24. Ст. 3377.
8. Милоголов Н.С. Налогообложение контролируемых иностранных компаний в Российской Федерации в контексте последних рекомендаций ОЭСР// Финансы. 2015. № 11. С. 24-28.
9. Распоряжение Коллегии ЕЭК № 71 «О проекте решения Совета Евразийской экономической комиссии «О плане мероприятий по имплементации Соглашения о свободной торговле между Евразийским экономическим союзом и его государствами-членами, с одной стороны, и Социалистической Республикой Вьетнам, с другой, от 29 мая 2015 года»// Текст. Официальный портал ЕАЭС http://docs.eaeunion.org/ru-ru/.
10. Когда доля данного типа доходов, менее, облагаются оба вида прибыли КИК.
