CC BY
44
ОСОБЕННОСТИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ВЫПОЛНЕНИЯ ЭКОНОМИЧЕСКИХ НОРМАТИВОВ
О.В. ЗАХАРОВА, Финансовая академия при Правительстве РФ
Обязательные нормативы деятельности банков являются одним из важнейших критериев, на основании которого определяется финансовое состояние кредитной организации. Они отражают ликвидность и достаточность капитала банка, степень риска проводимых им операций.
Установление Банком России единой системы финансовых коэффициентов означает наличие единых критериев и требований к кредитным организациям и направлено на обеспечение устойчивого функционирования банковской системы РФ, защиту интересов вкладчиков и кредиторов банков.
Целью аудиторской проверки выполнения экономических нормативов деятельности банка является:
подтверждение правильности расчета экономических нормативов (в соответствии с требованиями инструкции Банка России «О порядке регулирования деятельности банков» от 01.10.97 № 1 (с учетом изменений и дополнений), положения ЦБ РФ №159-П «О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций» от 26.11.2001 (с учетом изменений и дополнений), положения 89-П «О порядке расчета кредитными организациями размера рыночных рисков» от 24.09.99 (с учетом изменений и дополнений); анализ системы сбора и полноты информации, предоставляемой филиалами в головное отделение банка для расчета экономических нормативов;
выявление нарушений экономических нормативов или отрицательных тенденций, свидетельствующих об ухудшении финансового состояния кредитной организации;
анализ факторов, определяющих невыполнение нормативов или вызвавших отрицательные тенденции;
формирование вывода о степени соблюдения банком экономических нормативов; формирование рекомендаций по результатам аудиторской проверки.
Содержание аудиторской проверки
Проверка правильности расчета экономических нормативов деятельности банка проводится на одну-две даты исследуемого периода (в зависимости от внутрифирменных стандартов) по следующим направлениям:
1) проверка правильности расчета расшифровок отдельных балансовых счетов для расчета обязательных нормативов банка;
2) выборочная счетная проверка отдельных экономических нормативов деятельности кредитной организации;
3) проверка правильности расчета собственных средств банка согласно положению ЦБ РФ № 159-П, динамики изменения капитала кредитной организации и выявление периодов наличия у банка отрицательного капитала. Основой для проверки правильности расчета экономических коэффициентов служат данные баланса банка; сальдовые ведомости по счетам второго порядка на проверяемые даты; обо-ротно-сальдовые ведомости по лицевым счетам клиентов банка; данные внесистемного учета; кредитные дела крупных заемщиков банка; векселя банка; депозитные договора крупных вкладчиков; гарантии, выданные банком, и данные, по-
лученные на основе аудиторской проверки других направлений деятельности банка.
Наиболее важным моментом для оценки результатов проверки является признание достоверности данных баланса и подтверждение финансового результата, которые являются основой для расчета экономических нормативов.
При аудиторской проверке экономических нормативов деятельности кредитной организации достаточно сложно установить величину существенной ошибки, допущенной банком (например, 1 - 2% от рассчитываемого параметра), так как даже незначительное отклонение в расчете (0,1 - 0,01%) может привести к нарушению экономического норматива, если его фактическое значение приближается к критериальному уровню.
Проведенные аудиторские проверки показали, что большинство банков правильно проводят расчет экономических нормативов. Однако необходимо обратить внимание на следующие типичные ошибки, выявленные в результате проверок.
1. Наибольшее число замечаний относится к исчислению собственных средств (капитала) банка, вследствие чего неправильно рассчитываются практически все экономические нормативы (Н1, Н4, Н6, Н7, Н8, Н9, Н9.1, НЮ, Н10.1, Н11,Н11.1, Н12, Н12.1, Н13).
1, а. Ошибки в расчете собственных средств банка связаны в первую очередь с неправильной классификацией ссуд и недостаточной величиной резервов, создаваемых банком на возможные потери по ссудам.
Ошибочная классификация ссуд может привести к завышению величины собственных средств банка за счет включения в расчет дополнительного капитала резервов на возможные потери по ссудам 1-й группы риска (расшифровка 8968) и отсутствия учета величины недо-созданного резерва на возможные потери по ссудам 2 - 4-й групп риска (расшифровка 8949). Для выявления такого рода нарушений необходима проверка кредитного портфеля банка, а также задолженности, приравненной к ссудной.
1, б. Отдельные банки не уменьшали собственный капитал на величину превышения затрат на приобретение материальных активов (в том числе основных средств) над собственными источниками.
1, в. Ряд банков занижали величину просроченной дебиторской задолженности длительностью свыше 30 дней (расшифровка 8970; балансовые счета 30602, 30605, 474(А) (кроме счетов 47402, 47427), 603(А) (кроме счетов 60315, 60337, 60339, 60341, 60343), 61202). Для выявления дан-
ной ошибки необходима выборочная проверка договоров с дебиторами банка.
1. г. В ряде случаев банки необоснованно включают в расчет фондов кредитной организации фонды материального поощрения и экономического стимулирования, а также фонды, в результате использования которых происходит уменьшение величины имущества кредитной организации (балансовый счет 107).
2. Типичной ошибкой при расчете норматива достаточности капитала Н1 является занижение суммы активов, взвешенных с учетом риска:
занижение величины кредитного риска по инструментам, отражаемым на внебалансовых счетах бухгалтерского учета, и срочным сделкам; занижение размера рыночного риска; необоснованное включение в расчет активов 1, 2, 3-й групп риска вложений в государственные ценные бумаги и долговые обязательства местных органов власти, на которые наложен арест (расшифровки отдельных балансовых счетов 8901, 8902, 8903, 8904).
3. При определении норматива текущей ликвидности банка НЗ типичными ошибками являются:
завышение суммы ликвидных активов банков, например связанное с искажением либо отсутствием сроков погашения задолженности банку или необоснованным включением вложений в облигации Банка России, долговые обязательства и векселя банков и юридических лиц - нерезидентов из числа «группы развитых стран», как не обремененные обязательствами;
занижение величины обязательств кредитной организации по счетам до востребования и на срок до 30 дней.
Для выявления подобных ошибок необходима выборочная проверка:
остатков по лицевым счетам клиентов, включенных в расчет ликвидных активов банка (ЛАт) (балансовые счета 30602, 30605, 474(А), 603(А), 61202),
величины выданных банком ссуд, а также кредитов, предоставленных при недостатке средств на корреспондентском, расчетном (текущем) счете клиента («овердрафт»), величины не обремененных обязательствами облигаций Банка России, долговых обязательств банков и юридических лиц - нерезидентов из числа «группы развитых стран», а также векселей, эмитированных и авалиро-ванных органами государственной и местной власти этих государств (расшифровки отдельных балансовых счетов 8990, 8995),
остатков по лицевым счетам кредиторов, не включаемых в расчет банковских обязательств по счетам до востребования и на срок до 30 дней (ОВт) (части балансовых счетов 520, 521, 522, 523,47411,47426, 31301,31401, внебалансового счета 91404), гарантий и поручительств, выданных банком, не вошедших в расчет текущих обязательств банка (часть балансового счета 91404). Данную выборочную проверку необходимо проводить на основе данных баланса банка, сальдовых ведомостей по лицевым счетам клиентов банка, оборотно-сальдовых ведомостей за 30 последующих дней и договоров с клиентами банка.
Правильность расчета расшифровок 8990, 8995 (не обремененные обязательствами вложения банка в облигации Банка России, долговые обязательства и векселя банков и юридических лиц - нерезидентов из числа «группы развитых стран») можно проверить на основе изучения сальдовой ведомости по внебалансовому счету 91401 (в разрезе лицевых счетов клиентов), однако иногда залог ценных бумаг не отражается по внебалансовому счету 91401. В этом случае рекомендуется проверить наличие ссуд банков-нерезидентов, как правило, предоставляемых под залог ценных бумаг.
4. При проверке правильности расчета норматива Н6 - максимальный размер риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков - типичными ошибками являются:
занижение общей суммы требований к заемщику (или группе взаимосвязанных заемщиков) по ссудам, учтенным векселям, займам, кредитам и депозитам в драгоценных металлах и гарантиях;
занижение суммы требований и неполный учет кредитного риска по инструментам, отражаемым по внебалансовым счетам и срочным сделкам.
В связи с этим при проведении аудиторской проверки необходимо выявить:
взаимосвязанных заемщиков на основе анализа кредитных дел заемщиков банка; общую сумму гарантий (поручительств), выданных банком (внебалансовый счет 91404) в отношении проверяемых заемщиков (на основе проверки гарантий, предоставленных кредитной организацией); проверить включение в расчет норматива задолженности заемщиков, владеющих менее 5% акций (долей банка); определить величину риска по инструментам, отражаемым на внебалансовых счетах бух-
галтерского учета (гарантиям, поручительствам, неиспользованным кредитным линиям, авалям банка и другим инструментам), а также величину риска по срочным сделкам, заключенным с проверяемыми заемщиками (в соответствии с требованиями приложений 6, 8 к инструкции ЦБ РФ № 1); определить совокупную сумму требований банка по кредитам, размещенным депозитам, учтенным векселям, займам, гарантиям и другим инструментам, рассчитанную с учетом степени риска (в соответствии с инструкцией Банка России «О порядке регулирования деятельности банков» от 01.10.97 г. № 1).
5. При аудиторской проверке расчета норматива Н7 - максимальный размер крупных кредитных рисков - необходимо проверить превышение суммы задолженности заемщика (или группы взаимосвязанных заемщиков) перед банком величины в 5% собственных средств кредитной организации.
6. При определении норматива Н8 типичной ошибкой является неполный учет остатков на расчетных, текущих, депозитных и корреспондентских счетах клиентов банка при расчете совокупной суммы обязательств банка по формуле средней хронологической.
7. При проверке расчета норматива Н9 - максимальный размер кредитного риска на одного акционера (участника) - необходимо обратить внимание на выявление взаимосвязанных акционеров (участников), проверить включение в расчет задолженности забалансовых требований банка.
8. При определении норматива НЮ - максимальный размер кредитов, предоставленных своим инсайдерам - типичным является неполный учет инсайдеров - физических лиц: руководителей материнских или дочерних фирм, их родственников. Для выявления таких ошибок необходима проверка кредитных дел заемщиков -физических лиц и соотнесение их со списком инсайдеров банка.
9. При расчете экономических нормативов встречаются отклонения, связанные с недостаточно полным учетом информации, предоставляемой филиалами в головное отделение банка. Данное нарушение характерно для банков, где нет автоматизированной системы учета данных, поступающих от филиалов.
Выявленные в процессе аудиторской проверки нарушения необходимо учитывать при корректировке значений экономических нормативов деятельности банка и проверке соблюдения экономических нормативов.
Проверка соблюдения банком обязательных экономических нормативов, установленных ЦБ РФ
Проверка соблюдения банком экономических нормативов проводится на основании справок с расчетами фактических значений обязательных экономических нормативов на все даты отчетного периода (форма 135) и данных, полученных в результате аудиторской проверки.
На данном этапе можно рекомендовать составление аудитором рабочей таблицы, характеризующей состояние экономических нормативов на все месячные даты аудируемого года.
Основными показателями данной таблицы могут быть: наименование экономического норматива, предельный уровень, установленный для каждого из них ЦБ РФ, фактическое значение, месячные даты.
Анализ состояния экономических нормативов включает в себя проверку соответствия фактических значений каждого показателя установленному предельному значению; изучение динамики изменения фактических значений экономических нормативов и капитала банка и формирование вывода о складывающихся тенденциях. Особое внимание необходимо обратить: на показатели, по которым допущено нарушение критериального уровня; на показатели, значение которых приближается к предельному уровню, установленному ЦБ РФ;
на наличие у банка отрицательного капитала. В этом случае следует выявить причины снижения значения или нарушения экономических нормативов либо величины собственных средств банка и выработать рекомендации по преодолению отрицательных тенденций. Рекомендации могут быть как обязательными, в части выявленных ошибок, так и рекомендательного характера, по результатам анализа соблюдения экономических нормативов.
Анализ факторов, определяющих невыполнение обязательных нормативов или вызвавших отрицательные тенденции, свидетельствующие об ухудшении финансового состояния кредитной организации, требует проверки системы управления ликвидностью банка, позволяющей прогнозировать его краткосрочную, среднесрочную и долгосрочную ликвидность (в соответствии с рекомендациями ЦБ РФ по анализу ликвидности кредитной организации № 139-Т от 27.07.2000 г.).
При этом необходимо проверить наличие в банке политики планирования, учета, контроля и управления ликвидностью, оценить полноту ин-
формации, в подразделении, управляющем ликвидностью, и эффективность его деятельности.
Наличие эффективной системы управления ликвидностью позволяет банку быстрее ликвидировать выявленные нарушения и преодолеть отрицательные тенденции.
Формирование рекомендаций по результатам аудиторской проверки
На основании аудиторской проверки правильности расчета и анализа соблюдения экономических нормативов деятельности банка необходимо сделать вывод о степени надежности кредитной организации, который находит свое отражение в кратком аудиторском заключении, предоставляемом в Центральный банк и в подробной аналитической записке, составляемой аудиторами для руководства банка.
В подробной аналитической записке формулируются рекомендации по преодолению отрицательных тенденций динамики фактических значений экономических нормативов и капитала банка и по корректировке отчетности, в части выявленных нарушений.
Аудиторская проверка правильности составления расчета регулирования размера обязательных резервов, подлежащих депонированию в ЦБ РФ
Обязательные резервы являются одним из инструментов денежно-кредитной политики Центрального банка РФ и представляют собой механизм регулирования общей ликвидности банковской системы.
Резервные требования устанавливаются в целях ограничения кредитных возможностей банков и поддержания размера денежной массы в заданных пределах.
Отчисления в фонд обязательных резервов производятся банками в соответствии с положением «Об обязательных резервах кредитных организаций, депонируемых в ЦБ РФ» от 30.03.96 № 37 (с учетом изменений и дополнений).
Целью аудиторской проверки является подтверждение правильности расчета регулирования размера обязательных резервов, подлежащих депонированию в ЦБ РФ.
Проверка правильности расчета отчислений в фонд обязательных резервов ЦБ РФ осуществляется на основании следующих документов: копий лицензий на осуществление банковских операций;
расчета регулирования размера обязательных резервов, подлежащих депонированию в ЦБ РФ на проверяемую дату (приложение 1);
данных о ежедневных остатках привлеченных средств, участвующих в расчете обязательных резервов на проверяемую дату (приложение 2);
ежедневных балансов кредитной организации за каждый день проверяемого месяца; ежедневных расшифровок отдельных балансовых счетов для расчета обязательных резервов, депонируемых в ЦБ РФ в части средств, привлеченных от физических лиц на проверяемую дату (приложение 2/2); ежедневной расшифровки отдельных балансовых счетов для расчета обязательных резервов, депонируемых банком на проверяемую дату (приложение 2/3); расчета средней хронологической величины наличных денежных средств в кассе кредитной организации (учитываемых на балансовых счетах 20202, 20206, 20207, 20208) в пределах установленного ЦБ РФ минимально допустимого остатка наличных денег в операционной кассе на конец дня на проверяемую дату (приложение 2/4); ежедневной расшифровки отдельных балансовых счетов по учету привлеченных субординированных кредитов (займов, депозитов) для расчета обязательных резервов, депонируемых банком в ЦБ РФ на проверяемую дату (приложение 2/7);
ежедневной расшифровки балансового счета 42707 для расчета обязательных резервов, депонируемых кредитной организацией в ЦБ РФ на проверяемую дату (приложение 2/8); копий писем об установлении банку лимита минимально допустимого остатка наличных денег в операционной кассе на конец дня; ежедневной расшифровки отдельных балансовых счетов по учету обязательств банка по выпущенным ценным бумагам для расчета обязательных резервов, депонируемых кредитной организацией в ЦБ РФ на проверяемую дату (приложение 2/9); данных ежедневных балансов банка на проверяемые даты.
Типичными ошибками при расчете отчислений в фонд обязательных резервов являются: наличие расхождений остатков, включаемых банком в расчет обязательных резервов на проверяемую дату, с данными ежедневных балансов кредитной организации; занижение среднехронологической величины привлеченных средств юридических и физических лиц, связанное с отсутствием начислений процентов по депозитным договорам клиентов банков;
ошибочный учет сумм, подлежащих депонированию, на балансовых счетах 474, 603. Для подтверждения правильности расчета величины обязательных резервов в процессе аудиторской проверки необходимо провести:
1) выборочную проверку соответствия остатков, включенных кредитных организацией в расчет обязательных резервов на проверяемую дату, с данными ежедневных балансов банка за каждый день проверяемого периода;
2) выборочную арифметическую проверку правильности представленных кредитной организацией расчетов средств, подлежащих резервированию;
3) проверку соответствия величины наличных средств в валюте РФ в кассе кредитной организации величине минимально допустимого остатка денежных средств в операционной кассе на конец дня;
4) проверку правильности расчета среднехронологической величины остатков денежных средств в кассе банка;
5) выборочную арифметическую проверку правильности расчета средних хронологических величин по привлеченным средствам юридических и физических лиц в рублях и иностранной валюте и проверку правильности их переноса в приложение 1;
6) выборочную проверку соответствия остатков по балансовым счетам 20202, 20206, 202007, 202008 в приложении 2/5 данным ежедневных балансов и п. 2 приложения 2/4;
7) выборочную проверку сальдо балансового счета-60322 (в разрезе лицевых счетов);
8) выборочную проверку соответствия остатков по балансовым счетам 30201, 30203, 30204 данным расчета;
9) проверку правомерности исключения пассивного остатка балансового счета 47426 согласно сальдовым ведомостям за проверяемые даты;
10) в соответствии с п. 2.2.3. положения из пассивного остатка балансового счета 47409 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям» исключаются пассивные остатки отдельных лицевых счетов по учету импортных покрытых аккредитивов в пределах остатков отдельных лицевых счетов б/с 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям».
Проверяется правильность исключения по выбранным аккредитивам на ряд дат проверяемого периода согласно:
• сальдовым ведомостям по балансовым счетам 47409, 47410 за проверяемые даты;
• заявлениям на выбранные аккредитивы;
• сообщениям SWIFT о получении покрытия по аккредитивам (от банков-корреспондентов). По результатам аудиторской проверки необходимо сделать вывод о своевременности и полноте депонирования средств в фонд обязательных резервов ЦБ РФ, а при наличии ошибок в расчете рекомендовать банку провести корректировку размера обязательных резервов, подлежащих депонированию в ЦБ РФ.
Литература
1. О порядке регулирования деятельности банков: Инструкция ЦБР от 01.10.97 г. № 1 (с учетом изменений и дополнений) // Вестник Банка России. - М., 1997. - № 66. - С. 1 -15.
2. О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций: Положение ЦБР от 26.11.2001 г. № 159-П (с учетом изменений и дополнений) // Вестник Банка России. - М., 2001. - № 73. - С. 4 - 18.
3. О порядке расчета кредитными организациями размера рыночных рисков: Положение ЦБР от 24.09.99 г. № 89-П (с учетом изменений и дополнений) // Вестник Банка России. - М., 1999. - № 60. - С. 27 - 42.
4. Об обязательных резервах кредитных организаций, депонируемых в ЦБ РФ: Положение ЦБР от 30.03.96 г. № 37 (с учетом изменений и дополнений).
5. Аудит банков: Учебное пособие для студентов по специальности «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет и аудит», «Мировая экономика» / Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроли-вецкой, Е.А. Лебедева. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 352с.
6. Банковский аудит. В 2 ч. Ч. 1. / И Д. Мамонова, З.Г. Ширинская, Р.Г. Ольхова и др. - М.: Бухгалтерский учет, 1994. - 96с.
7. Банковский контроль и аудит: Учебное пособие для студентов по специальности 060400 «Финансы и кредит», 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 060600 «Мировая экономика» / Н.В. Фадейкина, Е.К. Болгова, М.Н. Скурихин, А.В. Брыкин; под общ. ред. Фа-дейкиной; Сибирский ин-т финансов и банковского дела. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 493 с.
8. Молотков О. В. Внутренний аудит банка и пути его совершенствования. - М.: АООТ «Финно-ва», 1998. - 171 с.
9. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий банковский, страховой: Учебник для вузов по эконономическим специальностям - М.: ИНФРА-М, 2000. - 556 с. -(Высшее образование).
10. Что и как Банк России проверяет в коммерческих банках: Сб. нормативных актов с комментариями / Сост. и общ. ред. канд. эконом, наук B.C. Ляховского. - М.: Гелиос АРВ, 2000. - 608 с.
