CC BY
126
Владимирова Т.М.
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н в состав бухгалтерской отчетности организации входит, наряду с традиционными для российской системы бухгалтерской отчетности формами бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках, достаточно новый отчет о движении денежных средств. В соответствии с п. 29 ПБУ 4/99 отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Рекомендуемая Минфином форма отчета о движении денежных средств содержится в Приказе Минфина от 22 июля 2003 г. «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 67н. Конкретная форма, которая применяется в организации может быть доработана с соблюдением принципов, установленных ПБУ 4/99.м
Впервые в российской практике отчет о движении денежных средств появился в отчетности за 1996 год и в настоящее время данная форма отчетности стала достаточно привычной для российских организаций. Однако, пользователи отчетности не всегда в должной мере используют заложенный в ней потенциал, а аудиторы не всегда в должной мере уделяют ей внимание.
Для аудиторов данная форма имеет значение не только при выражении мнения о достоверности всей отчетности, но значение она имеет и при:
- проведении экспресс-анализа,
- компиляции финансовой информации,
- формировании прогнозной отчетности организации (если аудиторы привлекаются к такому заданию) и т.п.
Важность данного отчета велика для пользователей информации. Так, например, в практической деятельности возникают ситуации, когда организации, получившие убытки, в состоянии осуществлять инвестиционную программу, и наоборот, организация, показывающая в отчете прибыль, испытывает сложности с оплатой счетов поставщиков и других кредиторов. Данный парадокс связан с тем, что для оплаты кредиторской задолженности, приобретения основных и оборотных средств необходимы, прежде всего, денежные средства. А прибыль и деньги — не одно и то же.
Для принятия финансовых решений необходима информация не только об остатках денежных средств, но и об их потоках. Баланс и отчет о прибылях и убытках не дают такой информации. Отчет о движении денежных средств дополняет баланс и отчет о прибылях и убытках очень важной для пользователей информацией о способности организации привлекать и использовать денежные средства.
Отчет о движении денежных средств должен представлять потоки денежных средств и их эквивалентов за отчетный период с подразделением и группировкой потоков от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (рис. 1).
Поток денежных средств
от инвестиционной _деятельности_
Поток денежных средств от текущей деятельности
Поток денежных средств от финансовой деятельности
Рис. 1. Потоки денежных ср
В соответствии с п. 15 «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность» ПБУ 4/99 текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности:
- производство промышленной, сельскохозяйственной продукции,
- выполнение строительных работ,
- продажа товаров,
- оказание услуг общественного питания,
- заготовка сельскохозяйственной продукции,
К текущей относится также люба прочая деятельность организации, не относящаяся к инвестиционной или финансовой. Потоки денежных средств от текущей деятельности, как правило, являются результатом операций и событий, входящих в определение чистой прибыли (убытка). К ним относятся:
- денежные поступления от аренды, комиссионных и других доходов, страхового возмещения, коммерчески контрактов и др.;
- денежные платежи персоналу организации, страховым организациям, а также по коммерческим контрактам и налоговым обязательствам.
Текущая деятельность приносит организации основную выручку основные потоки денежных средств. Аудиторы в своей деятельности должны анализировать соотношение между различными потоками, отраженными в отчете о прибылях и убытках. Если доля потока от текущей деятельности меньше, чем от других видов деятельности, следует выяснить причину такого соотношения. Кроме того, в аудиторских организациях следует разработать допустимые соотношения, которые бы автоматически определяли критические отклонения в притоках и оттоках денежных средств аудируемой организации при аудите отчета о движении денежных средств. Данные соотношения не могут быть одинаковыми для всех ор-
гв, отражаемые в отчетности
ганизации, они будут отличаться в зависимости от отрасли, соотношения совокупности видов деятельности конкретной организации и т. п. Тем не менее, такой анализ позволит выявить именно те места, которым аудитор должен уделить повышенное внимание.
Инвестиционная деятельность — это приобретение и реализация долгосрочных активов (основного капитала) и финансовых вложений, не относящихся к эквивалентам денежных средств. К ней относятся деятельность организации, связанная с приобретением:
- земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей;
- с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки;
- с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).
Финансовая деятельность или деятельность по привлечению средств представляет совокупность операций, приводящих к изменениям в размерах и структуре собственного и заемного капитала, за исключением текущей кредиторской задолженности. К ней относятся:
- поступления от выпуска акций, облигаций,
- предоставления другими организациями займов,
- погашение заемных средств и т.п.
Отсутствие потоков денежных средств от
финансовой деятельности свидетельствует о том, что организация не сможет развиваться в будущем, что может быть негативным фактором. Конечно, данный факт сам по себе не является негативным, но указывает на ту область аудита, которой аудитор в соответствии со стандартами должен уделить большее внимание.
Потоки денежных средств в отчетах представляются в развернутом виде, т.е. от-
дельно притоки и, отдельно, оттоки денежных средств. Взаимозачет в отчетности притоков и оттоков денежных средств (нетто-метод) допускается только в законодательно оговоренных случаях. В российском законодательстве данному вопросу практически не уделено внимание. В международной практике данное направление больше проработано. По нашему мнению в соответствии с международной практикой было бы целесообразно использовать международный опыт в российской практике формирования отчетности. Так, можно предложить организациям самостоятельно выбирать какой метод использовать раздельные потоки или осуществлять взаимозачет между ними в следующих случаях:
- когда потоки денежных средств отражают деятельность клиентов, а не самой организации (принятие и погашение вкладов до востребования);
- арендная плата, собираемая от имени владельцев и передаваемая им;
- средства клиентов инвестиционных компаний;
- размещение и снятие вкладов в других финансовых институтах;
- когда денежные поступления и платежи отличаются быстрым оборотом, краткими сроками погашения и крупными суммами;
- приобретение и продажа инвестиций,
- операции с кредитными картами и т. п.
Можно выделить типичные ошибки при
проведении аудита отчета о движении денежных средств. Так при формировании отчета о движении денежных средств ошибочно отражают все денежные потоки организации по текущей деятельности. Косвенно на данное искажение отчета влияет настройка большинства бухгалтерских программ, которые по умолчанию предлагают такое распределение денежных потоков.
Еще одной сравнительно новой формой отчетности является пояснительная записка. Методологической ошибкой, на которую следует обратить внимание, аудиторам — формальное отношение большинства руководителей и главных бухгалтеров к составлению пояснительной записки к годовой отчетности. Пояснительная записка может пояснять информацию, относящуюся к отчету о движении денежных средств.
Одним из направлений аудиторской деятельности является использование при различных аудиторских процедурах такого метода, как взаимоувязка форм отчетности.
В соответствии с п. 4 ПБУ 4/99 «бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам» [1 ].
Исходя из норм ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность строится на основе единых учетных данных и представляет собой комплекс взаимоувязанных показателей. Поэтому отчетным формам присуща как логическая, так и информационная взаимосвязь.
Суть логической взаимосвязи состоит во взаимодополнении и взаимоувязке отчетных форм, и для построения контрольных сличений для аудиторов и иных контролирующих должностных лиц определить базис данных выводов.
Логика построения отчетности определяется необходимостью дать развернутую характеристику имущественного и финансового положения организации. Кроме того, отчетность должна характеризовать изменения в положении организации и представлять данные минимум за два года. Отчет о движении денежных средств является связующим между данными различных отчетных периодов, его отсутствие в годовом отчете значительно затруднило бы получение полного представления о положении организации.
Многие балансовые статьи комплексные. Поэтому ряд показателей баланса, наиболее существенных для оценки имущественного и финансового положения организации, дополняется показателями других отчетных формах.
Для анализа информации при принятии решений представляют интерес динамика и факторы изменения наиболее важных показателей: прибыли, основных средств, незавершенного производства.
Логические связи дополняются информационными, выражающимися в прямых и косвенных контрольных соотношениях между показателями отчетности. Прямое контрольное соотношение означает, что один и тот же показатель приведен одновременно в нескольких отчетных формах. Косвенное контрольное соотношение означает, что несколько показателей ряда отчетных форм связаны между собой какими-либо арифметическими расчетами.
Например, взаимосвязь в бухгалтерском балансе и отчете о движении денежных средств заключается в соответствии данных о денежных средствах на начало и конец отчетного периода в балансе (строка 260 граф 3, 4
бухгалтерского баланса) данным в отчете о движении денежных средств.
Существуют взаимосвязи отчете о движении денежных средств (форма 4) с иными формами бухгалтерской отчетности. Например, с приложением к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (форма 5). Данную взаимосвязь можно выразить графически (рис. 2).
Если при анализе форм отчетности нарушаются контрольные соотношения, аудитор должен уделить данным областям аудита большее внимание и выяснить причину, возникших расхождений.
Отчет о движении денежных средств, являясь сравнительно новым документом, приобретает все большее значение для анализа и финансового планирования. Его роль велика при формировании прогнозной отчетности. В мировой практике активно развивается прогнозная отчетность так, как для инвесторов более актуальна информация о будущих прибылях, доходах. В настоящее время существует значительный временной лаг между фактическим положением организации и отчетностью, которая подтверждена аудиторами. Освоение российскими аудиторами международного опыта будет способствовать совершенствованию отчетности посредством различного влияния, в том числе, через оказание сопутствующих и прочих услуг (консультационных, образовательных и т.п.). Изучение международного опыта и сопоставление с российской практикой может дать дополнительный импульс как развитию отечественного учета и аудита.
Например, Хахонова Н.Н. считает, что следует шире раскрывать информацию в отчетности о денежных потоках и рассматриваться «не только как движение денежных средств или их заменителей, но и как стоимостное приращение по всему составу активов и обязательств предприятия за период» [ 3, с.185].
В соответствии с российским законодательством формат отчета о движении денежных средств несколько отличается от формата МСФО.
Отчет о движении денежных средств в соответствии с МСФО может составляться двумя методами прямым и косвенным. При составлении отчета прямым методом:
- Раскрываются основные виды валовых денежных поступлений или валовых денежных платежей.
- Сверка между прибылью до налогообложения и денежными средствами, полученными в результате операционной деятельности, представляется в примечании к отчету о движении денежных средств.
При составлении отчета косвенным методом прибыль/убыток за отчетный период корректируются с учетом:
- воздействия операций неденежного характера; отсрочки или начисления;
- инвестиционных или финансовых потоков денежных средств.
Также организация должна раскрывать в отчетности следующую информацию:
1). Денежные средства и их эквиваленты в отчете о движении денежных средств, а также их сверку с аналогичными статьями в бухгалтерском балансе.
2). Подробную информацию в отношении неденежных инвестиционных и финансовых операций (например, конвертация долговых обязательств в акции).
3). Сумму денежных средств и их эквивалентов, имеющихся в компании, но не доступных для использования группой взаимосвязанных организаций.
4). Сумму неиспользованных полученных кредитных средств, доступных для использования в будущей операционной деятельности, а также для урегулирования обязательств инвестиционного характера.
5). Общую сумму потоков денежных средств от каждого из трех видов деятельности, относящуюся к доле участия в совместных компаниях.
6). Сумму денежных потоков от всех трех видов деятельности по каждой отраженной в отчете отрасли или географическому сегменту.
Форма № 4 Форма № 5
Строка Графа Строка Графа
080 3 110+130 4
085 3 120 +140 4
Рис. 2. Взаимосвязь показателей форм бухгалтерской отчетности
Как видно, требования к отчету о движении денежных средств в основном совпадают: денежные средства представляются в разрезе текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Но в соответствии с МСФО допускается большая вариативность, при выборе формата отчета, при одновременном более детальном раскрытии информации.
Библиографический список 1. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность органи-
зации». Утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 №43н.
2. Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
3. Хахонова Н.Н. Концепция формирования системы учета денежных потоков коммерческих организаций: теория и практика: Монография, — Ростов н/Д: РГЭУ (РИНХ), 2005.
