CC BY
528
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.01
информационная значимость отчета о движении денежных средств в отечественной и зарубежной практике
Мамедова Гюнель Кошкар-кзы,
аспирантка кафедры статистики, учета и аудита, Санкт-Петербургский государственный университет, Санкт-Петербург, Российская Федерация mamedova1989@mail.ru
Тема. В связи с постоянно меняющейся экономической ситуацией проблема определения финансового положения фирмы выходит на первый план. Все более актуальным становится анализ денежных потоков организации на основе данных отчета о движении денежных средств. Информационная значимость данного отчета возрастает в связи с тем, что именно денежные потоки являются одними из первых показателей, которые позволяют выявить потенциальные проблемы организации.
Задачи. Исследование направлено на выявление информационной значимости и занимаемой позиции отчета о движении денежных средств в составе российской и зарубежной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для этого рассмотрены место и методы формирования отчета о движении денежных средств в российской нормативно-правовой базе в исторической ретроспективе. Исследована методология отражения денежных потоков в соответствии с МСФО (Международными стандартами финансовой отчетности) на примере Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 7 «Отчет о движении денежных
средств» и Общепринятых принципах бухгалтерского учета (ГААП США) на основе Положения о стандартах финансового учета (SFAS) 95 «Отчет о движении денежных средств».
Методология. В настоящей работе с помощью методов сравнения, анализа и абстрагирования проведено исследование информационных возможностей отчета о движении денежных средств в зависимости от методов его составления для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности в России и за рубежом.
Результаты. В результате исследования в статье предложена методика квалификации отчета о движении денежных средств в зависимости от методов его формирования. Предложены два варианта квалификации отчета о движении денежных средств: 1) самостоятельный компонент финансовой отчетности; 2) составная часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Выводы. Сделан вывод о том, что занимаемая позиция (место) отчета о движении денежных средств в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности зависит от метода его составления.
Ключевые слова: денежные потоки, отчет о движении денежных средств, методы отражения денежных потоков, Международные стандарты финансовой отчетности, Общепринятые принципы бухгалтерского учета США (ГААП США)
В связи с постоянно меняющимися экономическими реалиями анализ финансового положения организации как одного из наиболее быстро реагирующих показателей на эти изменения постепенно смещается в сторону исследования денежных потоков. Информацию о денежных потоках можно получить из приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, а именно из отчета о движении денежных средств. Одним из доказательств возрастающего интереса к денежным потокам в России является вышедшее в 2011 г. отдельное Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011)1, аналогичное МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»2. Кроме этого, аудитор формирует мнение в аудиторском заключении относительно достоверности отражения в бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях «финансового положения аудируемого лица, финансовых результатов, движения денежных потоков»3, что также свидетельствует о важности данной формы отчетности.
Среди современных отечественных авторов, анализирующих в своих работах денежные потоки, можно отметить следующих: Н.А. Боноева, М.Е. Грачева, Б.Т., Жарылгасова, В.В. Ковалева, Л.В. Панферова, Н.В. Петухова, Е.М. Сорокина, Л.Б. Трофимова, А.Д. Шеремет [2, 6, 8, 9, 13, 16, 17, 19]. Относительно недавно (до принятия Федерального закона от 06.12.2011 N° 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 28.12.2013) (далее -Закон № 402-ФЗ) имелась возможность невключения отчета о движении денежных средств в полный комплект российской финансовой от-
1 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011): приказ Минфина России от 02.02.2011 № 11н.
2 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ: приказ Минфина России от 25.11.2011 №160 н.
3 Об утверждении федеральных стандартов аудиторской де-
ятельности: приказ Минфина России от 20.05.2010 № 46н.
четности - к такому выводу приходит в одной из своих работ М.Е. Грачева [6]. Такой же точки зрения придерживаются Л.В. Панферова и Н.В. Петухова, которые утверждают, что: «.. .с принятием Федерального закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете» в составе информации, которая должна раскрываться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, добавлена информация о денежных средствах. «Бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом (п. 1 ст. 3)»4. Таким образом, в настоящее время и в Российской Федерации отчет о движении денежных средств законодательно приравнен по своей значимости к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Это дополнение способствует дальнейшему сближению российского учета с международными стандартами» [13].
Однако с этим утверждением можно поспорить, так как в этом же Законе № 402-ФЗ (ст. 14) отчет о движении денежных средств входит в состав приложений к бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Зарубежными авторами, изучающими в своих работах проблемы денежных потоков, являю-тя: Л.А. Бернстайн, Ю. Бригхэм, Л. Гапенски, Дж. Хьюстон, А. Дамодаран, Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл [1, 3, 4, 7, 12]. Так, Ю. Бригхэм и Дж. Хьюстон [4] говорят о том, что информация в отчете о движении денежных средств полезна как для менеджеров, так и для инвесторов, поскольку отвечает на ряд важных вопросов, связанных с достаточностью генерирования денежных средств фирмой для приобретения ею дополнительных активов, необходимых для ее роста, для погашения долгов или вложения в новые товары. Именно поэтому отчет о движении денежных средств, по мнению американских авторов, является важной частью ежегодного финансового отчета компании. Часть, описывающая чистый операционный денежный поток, «во многих отношениях является наиболее важной в любом из финансовых отчетов.
4 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Прибыли, показываемые в отчете о прибылях и убытках, можно «подправить», применяя такую тактику, как слишком медленная амортизация активов, позднее признание безнадежных долгов и т.д. Однако куда сложнее одновременно корректировать прибыль и денежный поток. В случае наличия у фирмы финансовых трудностей чистый денежный поток от операционной деятельности всегда начинает ухудшаться раньше прибыли, и аналитики могут предвидеть появление проблем. Следовательно, если вы анализируете деятельность компании и ограничены во времени, сначала изучите тенденции, отраженные в чистых денежных потоках, поскольку они скажут вам больше, чем любые другие показатели» [4]. Именно поэтому информация о денежных потоках, безусловно, играет такую же важную роль при принятии экономических решений как для внутренних, так и для внешних пользователей финансовой отчетности.
Начиная с 1996 г. отчет о движении денежных средств в России представляется прямым методом и показывает прошлое движение денежных средств и непосредственно не связан по форме составления с бухгалтерским балансом и отчетом о финансовых результатах в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета. Отчет о движении денежных средств по статусу входил вначале в состав пояснений, а со временем стал входить в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (табл. 1). Это свидетельствует о важности и возрастающем интересе к предоставляемой информации в рассматриваемой форме отчетности. Тем не менее информация в составе приложений для большинства пользователей может показаться второстепенной в связи с самим определением термина «приложение». Так, например, в толковом словаре С.И. Ожегова присутствует следующее определение: «Пояснение - поясняющее замечание, объяснение», а определение приложений в том же словаре следующее: «Приложение - то, что является добавлением к чему-н., что приложено к чему-н.»5.
Эволюция занимаемой позиции отчета о движении денежных средств в составе бухгал-
5 Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Азбуковник, 1999, 944 с.
-21 (363) - 2015
терской отчетности в нормативно-правовой базе РФ представлена в табл. 1.
На законодательном уровне отчет о движении денежных средств всегда входил в состав приложений с 1996 г. по нынешний день. На нормативном уровне с 1996 г. по 2000 г. отчет о движении денежных средств входил в состав пояснений, что противоречило законодательному уровню. Далее на нормативном уровне начиная с 2000 г. и по настоящее время отчет о движении денежных средств начал входить в состав приложений, но ПБУ 4/99 объединяет приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительную записку, и вместе они именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. На методическом уровне с 1996 по 2002 г. отчет о движении денежных средств входил в состав пояснений, что противоречило законодательному уровню и соответствовало нормативному уровню регулирования бухгалтерского учета. Далее, с 2002 г. по настоящее время, методический уровень соответствует законодательному, и отчет о движении денежных средств включается в состав приложений.
Отчет о движении денежных средств в настоящее время нельзя считать документом, приравненным к одной из основных форм бухгалтерской отчетности, так как он входит в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Как ранее было отмечено, к приложениям можно отнести то, что является добавлением к бухгалтерскому балансу или отчету о финансовых результатах, а отчет о движении денежных средств, составленный по российским правилам прямым методом путем извлечения данных из Главной книги [9] организации, носит не добавочный характер, а основной. Следовательно, отнесение отчета в состав приложений подталкивает российских пользователей недооценивать информацию, представленную в этом отчете, и, таким образом, игнорировать важность отчета о движении денежных средств. Однако в результате изучения рассматриваемого отчета пользователь может кардинальным образом поменять свою точку зрения о финансовом состоянии организации и принять на основе информации, полученной из этой отчетной формы, обоснованное экономическое решение.
Таблица 1
нормативное регулирование отчета о движении денежных средств в рФ
Период действия нормативно-правовой документ Место отчета о движении денежных средств в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности
Законодательный уровень
С 1996 г. по 2012 г. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 28.11.2011) В составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
С 2013 г. по настоящее время Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 28.12.2013) В составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах
С 1995 г. по 1998 г. Приказ Минфина России от 26.12.1994 № 170 «О Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» (ред. от 03.02.1997) Не указано
С 1999 г. по настоящее время Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. от 24.12.2010) В составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
Нормативный уровень
С 2011 г. по настоящее время Приказ Минфина России от 02.02.2011 № 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011)» Не указано
С 1996 г. по 2000 г. Приказ Минфина России от 08.02.1996 № 10 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96)» В составе пояснений к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах
С 2000 г. по настоящее время Приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» (ред. от 08.11.2010) В составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
Методический уровень
С 1996 г. до 2002 г. Приказ Минфина России от 12.11.1996 № 97 «О формах бухгалтерской отчетности организаций» В составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
С 2002 г. до 2003 г. Приказ Минфина России от 13.01.2000 № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» В составе приложений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках
С 2003 г. до 2011 г. Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» В составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
С 2011 г. по настоящее время Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» В составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
Иначе воспринимается отчет о движении денежных средств в зарубежной практике. Как в МСФО, так и в ГААП США отчет о движении денежных средств является отдельным, самостоятельным компонентом финансовой отчетности (независимо от выбранного способа его составления, и информация о денежных потоках от операционной деятельности может быть представлена как прямым, так и косвенным методом)6 [2, 6, 15].
6 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
Так, например, в МСФО и ГААП США прямой метод носит рекомендательный характер, так как он предоставляет информацию, необходимую для оценки будущих потоков денежных средств [2, 15, 18]. В зависимости от выбранного способа составления рассматриваемого отчета меняются информационные возможности заинтересованных пользователей, а также степень взаимосвязи бухгалтерских отчетов, которые влияют на статус отчета о движении денежных средств. Поэтому рассмотрение отчета о движении денежных средств как отдельного компонента бухгалтерской отчетности также не всегда является корректным,
так как такая квалификация рассматриваемого отчета не учитывает влияния альтернативных методов его составления на его информационное содержание. Нужно учитывать денежные потоки, которые представлены в отчете о движении денежных средств.
Следует разобраться в методике составления отчета о движении денежных средств прямым и косвенным методами, чтобы понять взаимосвязь этого отчета с остальными формами бухгалтерской отчетности и его информационные возможности в зависимости от метода составления. Отчет о движении денежных средств может быть представлен:
1) прямым методом из учетных регистров (по Главной книге организации) (используется в России и за рубежом);
2) прямым методом путем корректировок статей отчета о финансовых результатах (применяется в зарубежной практике).
Визуально форма, составленная что первым, что вторым способом по прямому методу, не имеет различий (при выполнении определенных условий, рассмотренных далее в работе), поэтому пользователям бухгалтерской отчетности сложно определить, каким именно способом составлялся отчет о движении денежных средств, отраженный прямым методом. В российской практике денежные потоки по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности формируются прямым методом из учетных регистров (с появлением автоматизированного учета этот метод стал намного менее трудоемким, таким образом, непосредственной взаимосвязи с остальными формами он не имеет). Далее рассмотрим второй способ составления отчета о движении денежных средств при формировании его прямым методом на примере бухгалтерской (финансовой) отчетности, представленной в соответствии с МСФО. Абстрагируемся от несущественных статей и частей бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые не имеют значения в данном исследовании, и получим следующие показатели работы за 2014 г. (табл. 2 и 3).
Для того чтобы отразить операционную деятельность (финансовая и инвестиционная деятельность в данном примере исключаются из рассмотрения в силу того, что для отражения инфор-
Таблица 2
отчет о финансовом положении, тыс. руб.
Показатель на 31 декабря 2014 г. на 31 декабря 2013 г.
Актив
Основные средства 8 560 1 300
Запасы 250 420
Дебиторская задолженность (торговая) 920 260
Денежные средства 970 540
Итого активов... 10700 2520
Пассив
Уставный капитал 1 250 1 250
Нераспределенная прибыль 1 850 0
Кредиторская за- 6 550 0
долженность перед банком
Кредиторская задол- 350 0
женность по процен-
там
Кредиторская задол- 250 600
женность по налогу на прибыль
Кредиторская задолженность (торговая) 150 670
Кредиторская задол- 300 0
женность по оплате
основных средств
Итого пассивов... 10 700 2 520
Таблица 3
отчет о финансовых результатах за 2014 г., тыс. руб.
Показатель За 2014 г. За 2013 г.
Выручка 22 000 -
Себестоимость (14 000) -
Валовая прибыль 8 000 -
Управленческие и коммерческие расходы (1 600) —
Амортизация основных средств (450) -
Расходы по процентам (680) -
Прибыль от продажи основных средств 500 -
Прибыль до налогообложения 5 770 -
Налог на прибыль (1 154) -
чистая прибыль 4616 -
мации по этим видам деятельности применяется только прямой метод путем извлечения данных из учетных регистров, поэтому они не представляют интереса в исследовании), в течение периода производились неденежные расчеты на сумму 1 350
тыс. руб. (информацию такого рода организация указывает в пояснениях к отчетности). В данном примере рассматривается именно операционная, а не текущая деятельность, так как рассматриваемый метод получил распространение в зарубежной практике. Различия между этими понятиями ранее уже были описаны автором [11].
Для того чтобы определить поступления денежных средств от операционной деятельности, нужно из выручки (22 000) за отчетный период, взятой из отчета о финансовых результатах, вычесть изменение дебиторской задолженности (табл. 4). Величину изменения можно определить разностью дебиторской задолженности на конец и начало отчетного периода в отчете о финансовом положении (920 - 260 = 660). Далее при использовании показателей из отчета о финансовом положении изменение активов и обязательств будет вычисляться аналогичным образом. Соответственно, если произошло увеличение дебиторской задолженности, значит, на эту величину не произошло поступления денежных средств по выручке, поэтому нужно уменьшить начисленную выручку (22 000 - 660 = 21 340). Если уменьшилась дебиторская задолженность, то это говорит о том, что не только выручка отчетного периода оплачена (за исключением неденежных операций), но и поступили денежные средства по выручке прошлых периодов (конечно, за исключением слу-
чаев списания сумм сомнительных долгов или же создания резерва, информацию о которых можно найти в пояснениях к отчетности, и т.д.).
Также при определении денежных поступлений следует учитывать расчеты в неденежной форме, информацию о которых организация указывает в пояснениях (1 350). Например, бартерные операции отражаются в составе выручки, но притока денежных средств не происходит, поэтому их нужно вычесть из суммы выручки для определения притока денежных средств от покупателей (21 340 - 1 350 = 19 990).
В связи с тем, что форма отчета о движении денежных средств может дополняться и/или сокращаться статьями в зависимости от потребностей компании (в том числе зависит от вида деятельности организации), подразделение валовых выплат по тем или иным направлениям может варьироваться. Для того чтобы определить денежный отток организации, нужно учесть расходы, на которые направлены денежные средства. Большинство расходов собрано в составе себестоимости, но не все из них оплачены, поэтому нужно откорректировать ее.
Например, для расчета статьи «Платежи работникам» необходимо выделение из общего состава себестоимости затрат, связанных с оплатой труда. Рассматриваемый отток будет рассчитываться следующим образом: к затратам по
Таблица 4
Формирование денежных потоков от операционной деятельности прямым методом путем корректировок статей отчета о финансовых результатах, руб.
Показатель Формула расчета показателя
Поступления денежных средств от покупателей Выручка - Увеличение дебиторской задолженности -- Неденежные операции = 22 000 - 660 - 1 350 = 19 990
Денежные средства, выплаченные поставщикам и работникам (Себестоимость) + (Управленческие и коммерческие расходы) -- (Уменьшение запасов) + (Уменьшение кредиторской задолженности (торговой)) + Неденежные операции = (14 000) + (1 600) - (170) + + (520) + 1 350 = (14 600)
Денежные средства, созданные операционной деятельностью до выплаты процентов и налога на прибыль Поступления + (Выплаты) = 19 990 + (14 600) = 5 390
Выплаченные проценты (Расходы по процентам) + Увеличение кредиторской задолженности по процентам = (680) +350 = (330)
Выплаченный налог на прибыль (Расходы по налогу на прибыль) - (Уменьшение кредиторской) задолженности по налогу на прибыль = (1 154) + (350) = (1 504)
Сальдо денежных потоков от текущих операций Поступления + (Выплаченные проценты) + (Выплаченный налог на прибыль) = 5 390 + (330) + (1 504) = 3 556
Примечание. В скобках даны отрицательные величины.
-21 (363) - 2015-
Международный бухгалтерский учет International Accounting
заработной плате по реализованной продукции за отчетный период, указанным в пояснениях к бухгалтерской отчетности, прибавляется изменение кредиторской задолженности по заработной плате (которую можно вычислить из пояснений, если организация предпочла не детализировать кредиторскую задолженность в отчете о финансовом положении) и вычитается величина изменения заработной платы из состава запасов (информация представляется в отчете о финансовом положении, если организация решила, что детализация статьи актива «Запасы» существенна для оценки пользователями финансового положения организации или информация берется из пояснений к отчетности). Следствием указанного является то, что статьи отчета о движении денежных средств отражают притоки и оттоки денежных средств не только по реализованной продукции отчетного периода, но и учитывают денежные притоки и оттоки по прошлым отчетным периодам. Аналогично, что для формирования статьи «Платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги» нужно расшифровку в пояснениях величины израсходованных материалов по реализованной продукции отчетного периода откорректировать на изменение кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками, и на изменение величины сырья и материалов.
В представленном примере указан «сжатый вариант» денежных выплат (см. табл. 4), а именно отражен общий денежный отток поставщикам и работникам, для определения которого нужно к величине себестоимости (указана в отчете о финансовых результатах (14 000) прибавить отток по коммерческим и управленческим расходам (1 600), отнять изменение запасов (определяется из бухгалтерского баланса: 250 - 420 = (170) и прибавить изменение кредиторской задолженности перед поставщиками-подрядчиками (из отчета о финансовом положении или пояснений: 150 - 670 = (520). Уменьшение величины запасов предполагает, что часть запасов, включенная в себестоимость, была использована из имеющегося на начало отчетного периода остатка запасов и, соответственно, на эту величину не производилось денежных выплат. Поэтому отток денежных средств нужно сократить на эту величину. И, наоборот, если произошло увеличение величины
запасов, значит, были приобретены дополнительные запасы, и на эту величину нужно увеличить отток денежных средств.
В представленном примере амортизация не входит в состав себестоимости реализованной продукции, в противном случае организации следует откорректировать себестоимость на величину амортизации. Амортизация является неденежной операцией и не влечет за собой оттока денежных средств, поэтому следует уменьшить себестоимость на величину амортизации из состава себестоимости реализованной продукции.
Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»7 первый вариант будет соответствовать составлению отчета о финансовых результатах методом «характер затрат» (естественная схема) - подход, основанный на классификации расходов по сущности, второй вариант соответствует составлению отчета о финансовых результатах функциональным методом «подход», основанный на классификации расходов по функциям [10, 15, 18]. Также при корректировке величины фактически оплаченной себестоимости следует учесть другие неденежные операции (например, взаимозачет встречных требований) (существенную информацию такого рода следует прописывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности). Взаимозачет не влечет за собой изменения потока денежных средств. Это свидетельствует о том, что нужно уменьшить отток денежных средств по себестоимости на величину неденежных операций (в пояснениях к отчетности: 1 350). Таким образом, разница между ранее рассмотренным притоком (19 990) и оттоком денежных средств ((14 000) + (1 600) - (170) + (520) + 1 350 = (14 600)) отражает денежные средства, созданные операционной (текущей) деятельностью до выплаты процентов и налога на прибыль: 19 990 + (14 600) = 5 390.
Далее нужно определить денежные оттоки по процентам. При этом следует учитывать, к какому виду деятельности их относит организация. Для этого нужно откорректировать начисленную величину процентов, которая указана в отчете
7 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
о финансовых результатах (в примере - (680)), на величину изменения кредиторской задолженности по начисленным процентам (в примере увеличилась на 350). Если произошло увеличение кредиторской задолженности по процентам, то нужно уменьшить на эту разницу отток денежных средств, так как оплату начисленных процентов отложили на следующие периоды (в примере: (680) + 350 = (330)). Если произошло уменьшение кредиторской задолженности, то нужно увеличить отток денежных средств, так как в отчетном периоде оплатили начисленные проценты по прошлым периодам. Аналогичная ситуация по налогу на прибыль: (1 154) + 250 - 600 = (1 154) + + (350) = (1 504). В результате, если откорректировать денежные средства, созданные операционной деятельностью до выплаты процентов и налога на прибыль, на отток денежных средств по процентам и налогу на прибыль, получится сальдо
Отчет о движении денежных средств
денежных средств от операционной деятельности: 5 390 + (330) + (1 504) = 3 556. Далее рассмотрим косвенный способ составления отчета о движении денежных средств в части отражения операционной деятельности (табл. 5).
При составлении отчета о движении денежных средств косвенным способом чистая прибыль, величина которой указана в отчете о финансовых результатах, последовательно корректируется на величину неденежных доходов и расходов, на величину изменений текущих активов и обязательств, а затем на показатели доходов и расходов по инвестиционной и финансовой деятельности. Так, например, к распространенному виду неденежных расходов относится амортизация, которая может быть указана отдельной строкой в отчете о финансовых результатах или же по собственному желанию организации в составе пояснений к бухгалтерской отчетности (как ранее было от-
Таблица 5
, составленный косвенным способом
№ п/п Показатель Производимые действия над показателями
1 Прибыль до налогообложения 5 770
2 Амортизация «-» (450)
3 Прибыль/убыток от продажи основных средств Если прибыль, «-» 500 Если (убыток), «-»
4 Расходы по процентам «-» (680)
5 Операционная прибыль до учета изменения оборотного капитала 1 + 2 + 3 + 4 =5 770 - (450) - 500 - (680) = 6 400
6 Изменение дебиторской задолженности (торговой) Увеличение дебиторской задолженности: «-» 660 (Уменьшение дебиторской задолженности): «-»
7 Изменение запасов Увеличение запасов: «-» (Уменьшение запасов): «-» (170)
8 Изменение кредиторской задолженности (торговой) Увеличение кредиторской задолженности: «+» (Уменьшение кредиторской задолженности): «+» (520)
9 Денежные средства, созданные операционной деятельностью до уплаты налога на прибыль и процентов 5 + 6 + 7 + 8 = 6 400 - 660 - (170) + (520) = 5 390
10 Выплаченные проценты Увеличение кредиторской задолженности по процентам: «+» 350 (Уменьшение кредиторской задолженности по процентам): «+»
(Расходы по процентам) + Увеличение кредиторской задолженности по процентам = (680) + 350 = (330)
11 Выплаченные налоги на прибыль Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль: «+» (Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль): «+» (350)
(Расходы по налогу на прибыль) + (Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль): = (1 154) + (350) = (1 504)
12 Чистые денежные средства от операционной деятельности 9 + 10 + 11 = 5 390 + (330) + (1 504) = 3 556
Примечание: В скобках даны отрицательные величины.
-21 (363) - 2015-
Международный бухгалтерский учет International Accounting
Таблица 6
Необходимые корректировки при составлении отчета о движении денежных средств, руб.
Показатель Изменения в показателях (величина в отчете о финансовом положении на конец отчетного периода минус величина на начало отчетного периода) Производимые над показателями действия
Изменение оборотных активов Запасы (170) —
Дебиторская задолженность 660
Изменение краткосрочных обязательств Кредиторская задолженность по процентам 350 +
Кредиторская задолженность по налогу на прибыль (350)
Кредиторская задолженность (торговая) (520)
Неденежный доход/прибыль, доход/ прибыль от инвестиционной и финансовой деятельности Прибыль от продажи основных средств 500
Неденежный расход/убыток, расход/ убыток от инвестиционной и финансовой деятельности Амортизация (450)
Примечание: В скобках даны отрицательные величины.
мечено). Амортизация начисляется в результате применения принципа соответствия доходов и расходов. И в результате начисления амортизации не происходит оттока денежных средств, поэтому величину амортизации, начисленной по реализованной продукции, прибавляют к показателю чистой прибыли. Однако надо учитывать, какие затраты включены в состав себестоимости реализованной продукции. Амортизация помимо включения ее в состав себестоимости также может быть включена в состав коммерческих и управленческих расходов, поэтому, если сумма амортизации не выделена отдельной строкой в отчете о финансовых результатах, она определяется суммированием амортизации из состава себестоимости, коммерческих и управленческих расходов на основе информации, представленной в пояснениях к бухгалтерской отчетности. В результате можно привести обобщенные правила отражения корректировок активов и обязательств организации при составлении отчета о движении денежных средств косвенным и прямым методами путем корректировок статей отчета о финансовых результатах (табл. 6).
Перечисленные корректировки в основном нивелируют последствия применения в бухгалтерском учете принципа начисления и принципа соответствия доходов и расходов. В российском законодательстве принцип начисления упоминается в Положении по бухгалтерскому учету
«Учетная политика организации учету» (ПБУ 1/2008): «Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)»8. Второй принцип соответствия доходов и расходов изложен в п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: «Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках: с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)»9. В международных стандартах упоминание об этих принципах присутствует в и МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»10, где принцип соответствия доходов и расходов вытекает из принципа постоянно действующего предприятия [15]. В США эти принципы учета сформулированы в Положении о концепциях финансового учета (SFAC) 6 «Элементы финансовой отчетности» [15, 18]. Подробнее с рассмат-
8 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 18.12.2012).
9 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
10 Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
риваемыми принципами бухгалтерского учета можно познакомиться в работах М.Л. Пятова [14], Я.В. Соколова и Я.В. Бычковой [5], Хендриксена и Ван Бреда [18] и др.
Таким образом, рассмотрение отчета о движении денежных средств в качестве приложений к бухгалтерскому балансу (отчету о финансовом положении) и отчету о финансовых результатах не всегда является корректным, как принято в системе регулирования бухгалтерского учета в РФ или Великобритании [15]. Так, если рассматривать косвенный метод отражения денежных потоков, то проблема несоответствия статуса отчета о движении денежных средств в качестве приложений к отчетности отпадает, поскольку отчет о движении денежных средств составляется непосредственно на основе данных бухгалтерского баланса (отчета о финансовом положении) и отчета о финансовых результатах и пояснений, как было указано ранее. Такая же ситуация и при использовании прямого метода составления отчета о движении денежных средств посредством корректировок статей отчета о финансовых результатах на основе данных бухгалтерского баланса (отчета о финансовом положении) и пояснений. Таким образом, чем более детально представлены статьи в бухгалтерском балансе (отчете о финансовом положении) и отчете о финансовых результатах и (или) в пояснениях, тем более подробной будет информация в отчете о движении денежных средств, составленной на основе данных этих двух форм.
С информационной точки зрения, отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом, раскрывает информацию о чистой прибыли организации, позволяет определить, где «застаиваются» «неденежные» статьи. Таким образом, он привязан к отчету о финансовых результатах, так как отражает взаимосвязь между чистой прибылью (убытком) и потоками денежных средств. То есть является дополняющим отчетом к отчету о финансовых результатах, что соответствует ранее рассмотренному определению понятия «приложение». Тем самым косвенный метод позволяет отразить отчет о движении денежных средств в составе приложений к бухгалтерскому балансу (отчету о финансовом положении) и отчету о финансовых результатах деятельности организации. Информационная насыщенность и
полезность отчета о движении денежных средств при формировании его прямым методом путем корректировок отчета о финансовых результатах полностью зависят от детализации статей в бухгалтерском балансе (отчете о финансовом положении) и отчете о финансовых результатах и/или от дополнительно предоставляемой информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Конечно, такую информацию организация вправе предоставлять по собственному желанию в зависимости от того, будет ли она считать эту информацию существенной.
Если рассматривать отчет о движении денежных средств независимо от метода его составления как отдельный самостоятельный компонент бухгалтерской отчетности (как в МСФО или ГААП США), то такое отнесение тоже в некотором роде терпит неудачу. Однако, если рассматривать прямой метод составления рассматриваемого отчета путем использования учетных регистров, то данный отчет непосредственного отношения к балансу (отчету о финансовом положении) и отчету о финансовых результатах не имеет (т.е. он представляет собой такой же самостоятельный отчет, как и бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении) и отчет о финансовых результатах, который предоставляет не менее важную информацию для пользователей бухгалтерской отчетности (как ранее было изложено) о прошлом движении денежных потоков и предоставляет возможность пользователям на основе этой информации прогнозировать будущие денежные потоки). Таким образом, отчет о движении денежных средств, формируемый прямым методом из учетных регистров, должен рассматриваться как самостоятельный и отдельный компонент финансовой отчетности, так как предоставляет совершенно иную недостающую в остальных отчетах информацию (в нем присутствует отражение валовых поступлений и валовых выплат денежных средств, которое непосредственно не взаимодействует с информацией, предоставляемой в других самостоятельных отчетах). В связи с этим следует рассмотреть квалификацию отчета о движении денежных средств в бухгалтерской отчетности (табл. 7).
Таким образом, отражая отчет о движении денежных средств или в составе приложений к бухгалтерскому балансу (отчету о финансовом
Таблица 7
Статус отчета о движении денежных средств в зависимости от метода его составления
Метод Характеристика Отражение в финансовой отчетности
Прямой способ На основе учетных регистров Как самостоятельный компонент бухгалтерской отчетности
Путем корректировок статей отчета о финансовых результатах Как составляющая приложений к бухгалтерскому балансу (отчету о финансовом положении) и отчету о финансовых результатах
Косвенный способ — Как составляющая приложений к бухгалтерскому балансу (отчету о финансовом положении) и отчету о финансовых результатах
положении) и отчету о финансовых результатах, или как самостоятельный компонент бухгалтерской отчетности, пользователи бухгалтерской отчетности сразу могут сформировать обоснованное мнение о том, каким способом был составлен рассматриваемый отчет (или как и остальные самостоятельные формы бухгалтерской отчетности (на основе данных регистров бухгалтерского учета), или на основе данных самостоятельных отчетов и пояснений, что придает ему вспомогательный характер, так как в этом случае отчет основан на данных двух основных форм бухгалтерской отчетности и является дополнением к ним, что соответствует ранее упомянутому определению понятия «приложение».
Еще одним преимуществом такого отнесения отчета о движении денежных средств к компоненту приложений или к самостоятельному отчету является дефиниция прямого метода. Так как форма отчета о движении денежных средств, составленного прямым методом путем использования учетных записей, визуально схожа с отчетом о движении денежных средств, составленного прямым методом путем корректировок отчета о финансовых результатах (при выполнении определенных условий, уже рассмотренных), то было бы уместно ранее изложенное разделение в зависимости от выбранного метода составления (для того чтобы пользователь мог определить, каким именно способом по прямому методу составлен рассматриваемый отчет). Соответственно, если отчет о движении денежных средств составлен прямым методом путем корректировок отчета о финансовых результатах, то пользователь может сформировать мнение о том, что в бухгалтерской отчетности присутствуют все необходимые данные для его составления, чего не скажешь о прямом методе составления путем извлечения данных из учетных регистров.
Необходимо отметить тот факт, что инвестиционной и финансовой деятельности в статье не уделено особого внимания. Потоки от этих видов деятельности формируются прямым методом из учетных регистров. Таким образом, если определять статус отчета о движении денежных средств на основе инвестиционной и финансовой деятельности, то он должен отражаться как самостоятельный компонент финансовой отчетности. Но денежные потоки от инвестиционной и финансовой деятельности не являются показателями финансовых результатов от основной деятельности организации. Например, в случае инвестиционной деятельности прибыль (убыток) от продажи основных средств в бухгалтерском учете относится к прочим доходам (расходам). Денежные потоки от операционной деятельности демонстрируют возможности организации генерировать чистые денежные потоки в результате основной деятельности, для осуществления которой создавалась организация. Именно поэтому в исследовании наибольшее предпочтение при выборе статуса отчета о движении денежных средств отдается денежным потокам от операционной деятельности, именно на основе их построения и определяется статус отчета о движении денежных средств.
Подводя итог проведенному анализу о значимости и полезности информации в отчете о движении денежных средств, сделаем небольшой вывод. В результате исследования в статье предложена методика квалификации отчета о движении денежных средств в зависимости от метода его составления (учитывались методика его построения и характер представляемой в нем информации): рассматривать его как самостоятельный компонент финансовой отчетности или же как составляющую приложений к бухгалтерскому балансу (отчету о финансовом положении) и отчету о финансовых результатах.
Список литературы
1. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности. М.: Финансы и статистика, 1996. 662 с.
2. Боноева Н.А. Отчет о движении денежных средств по российским и международным стандартам // Аудиторские ведомости. 2012. № 1-2. С.33-42.
3. Бригхем Ю., Гапенски Л. Финансовый менеджмент: в 2 т. Т. 2 / пер. с англ. / под ред.
B.В. Ковалева. СПб.: Экономическая школа, Т.1. 497,Т.2. 669 с.
4. Бригхэм Ю., Хьюстон Дж. Финансовый менеджмент. Экспресс-курс. СПб.: Питер, 2007. 544 с.
5. Бычкова С.М., СоколовЯ.В. Принцип постоянно действующего предприятия // Бухгалтерский учет. 2001. № 4. С. 56-59.
6. Грачева М.Е. Сравнение отчета о движении денежных средств и ПБУ 23/2011 с международными аналогами // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 33. С. 11-25.
7. Дамодаран А. Инвестиционная оценка. Инструменты и методы оценки любых активов. М.: Альпина Бизнес Букс, 2006. 1341 с.
8. Жарылгасова Б.Т. Методология анализа финансовых результатов деятельности организаций // Аудит и финансовый анализ. 2007. № 5.
C.118-128.
9. Ковалев В.В. Анализ баланса, или как понимать баланс. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2014. 783 с.
10. Курманова А.Х. Принципы формирования отчета о финансовых результатах в отечественной и зарубежной практике // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 11. С. 43-54.
11. Мамедова Г.К. Отчет о движении денежных средств: контекст РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 31. С. 45-55.
12. Нидлз Б., Колдуэлл Д., Андерсон Х. Принципы бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 1993, 496 с.
13. Панферова Л.В., Петухова Н.В. Отчет о движении денежных средств как одна из основных форм бухгалтерской финансовой отчетности // Современные проблемы науки и образования. 2014. № 5. URL: http://urlid.ru/ci3l.
14. Пятов М.Л. Принцип соответствия и влияние его применения на содержание отчетности // Бухучет в сельском хозяйстве. 2008. № 7. С.48-55.
15. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: учебник. М.: ИНФРА-М, 2004. 332 с.
16. Сорокина Е.М. Анализ денежных потоков организации // Экономический анализ: теория и практика. 2004. № 17. С. 6-14.
17. ТрофимоваЛ.Б. Использование косвенного метода отчета о движении денежных средств при управлении денежными ресурсами компании // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 11. С.37-41.
18. Хендриксен Е.С., Ван БредаМ.Ф. Теория бухгалтерского учета / пер. с англ. М.: Финансы и статистика. 1997. 576 с.
19. Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности: учебник для вузов. М.: ИНФРА-М, 2009. 416 с.
International Accounting ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
International Standards of Accounting and Reporting
THE INFORMATION CONTENT OF THE CASH FLOW STATEMENT IN THE DOMESTIC AND FOREIGN PRACTICES
Gyunel' K. MAMEDOVA
Abstract
Subject Whereas the economic situation is constantly changing, evaluating the firm's financial position becomes a top priority. The Cash Flow Statement gets more and more relevant basis to analyze cash flows of the firm. The Cash Flow Statement gains importance as cash flows are the main indicators allowing identifying the potential corporate challenges. Objectives The research identifies the information content and status of the Cash Flow Statement as part of the Russian and foreign financial statements. For this, I review the status and methods of preparing the Cash Flow Statement within the Russian regulatory and legislative framework on the historical and retrospective basis. I examine the methodology for recognizing cash flows under IFRS (IAS 7 - Statement of Cash Flows) and the US GAAP (SFAS 95 -Statement of Cash Flows).
Methods This research uses the methods of comparison, analysis, abstraction, and reviews the information capabilities of the Cash Flow Statement for users in Russia and abroad, depending on the methods used for its preparation. Results I propose a method for qualifying the Cash Flow Statement in line with its preparation methods, indicating two options: an independent component of financial statements; a part of notes to the Balance Sheet and the Statement of Financial Results. Conclusions and Relevance The status (place) of the Cash Flow Statement, as part of financial statements, depends on the method for its preparation.
Keywords: cash flows, cash flow statement, methods, recognition, International Financial Reporting Standards, US Generally Accepted Accounting Principles
References
1. Bernstein L.A. Analiz finansovoi otchetnosti [Financial Statements Analysis: Theory, Application,
and Interpretation]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1996, 662 p.
2. Bonoeva N.A. Otchet o dvizhenii denezhnykh sredstv po rossiiskim i mezhdunarodnym standartam [The Cash Flow Statement under the Russian and international standards]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2012, no. 1-2, pp. 33-42.
3. Brigham E., Gapenski L. Finansovyi menedzh-ment: v 2 tomakh [Financial management: Theory and Practice. Two volumes]. St. Petersburg, Eko-nomicheskaya shkola Publ., vol. 1, 497 p., vol. 2, 669 p.
4. Brigham E., Houston J. Finansovyi menedzh-ment. Ekspress-kurs [Fundamentals of Financial Management]. St. Petersburg, Piter Publ., 2007, 544 p.
5. Bychkova S.M., Sokolov Ya.V. Printsip pos-toyanno deistvuyushchego predpriyatiya [The going concern principle]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2001, no. 4, pp. 56-59.
6. Gracheva M.E. Sravnenie otcheta o dvizhenii denezhnykh sredstv i PBU 23/2011 s mezhdunarod-nymi analogami [Comparing the Cash Flow Statement and PBU 23/2011 with their international analogues]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2011, no. 33, pp. 11-25.
7. Damodaran A. Investitsionnaya otsenka: instrument i metody otsenki lyubykh aktivov [Investment Valuation: Tools and Techniques Determining the Value of Any Asset]. Moscow, Al'pina Biznes Buks Publ., 2006, 1341 p.
8. Zharylgasova B.T. Metodologiya analiza fin-ansovykh rezul'tatov deyatel'nosti organizatsii [The methodology for analyzing financial results of corporate operations]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2007, no. 5, pp. 118-128.
9. Kovalev V.V. Analiz balansa, ili kakponimat ' balans [Analyzing the balance sheet or how to read the balance sheet]. Moscow, Prospekt Publ., 2014, 783 p.
10. Kurmanova A.Kh. Printsipy formirovaniya otcheta o finansovykh rezul'tatakh v otechestvennoi i zarubezhnoi praktike [Pricniples of preparing the Statement of Financial Results in the domestic and foreign practices]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 11, pp.43-54.
11. Mamedova G.K. Otchet o dvizhenii denezh-nykh sredstv: kontekst RSBU i MSFO [The Cash Flow Statement: the context of the Russian GAAP
and IFRS]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no. 31, pp. 45-55.
12. Needles B., Caldwell J., Anderson H. Printsipy bukhgalterskogo ucheta [Principles of Accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1993, 496 p.
13. Panferova L.V., Petukhova N.V. Otchet o dvizhenii denezhnykh sredstv kak odna iz osnovnykh form bukhgalterskoi finansovoi otchetnosti [The Cash Flow Statement as one of the main forms of financial statements]. Sovremennye problemy nauki i obrazovaniya = Modern Problems of Science and Education, 2014, no. 5. Available at: http://urlid. ru/ci3l. (In Russ.)
14. Pyatov M.L. Printsip sootvetstviya i vliyanie ego primeneniya na soderzhanie otchetnosti [The matching principle and effect of its application on the content of financial statements]. Bukhuchet v sel'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2008, no. 7, pp. 48-55.
15. Solov'eva O.V. Mezhdunarodnaya praktika ucheta i otchetnosti [International practice of accounting and financial reporting]. Moscow, INFRA-M Publ., 2004, 332 p.
16. Sorokina E.M. Analiz denezhnykh potokov organizatsii [Analyzing cash flows of the entity]. Ekonomicheskii analiz: teoriya i praktika = Economic Analysis: Theory and Practice, 2004, no. 17, pp.6-14.
17. Trofimova L.B. Ispol'zovanie kosvennogo metoda otcheta o dvizhenii denezhnykh sredstv pri upravlenii denezhnymi resursami kompanii [Using the indirect method of the Cash Flow Statement in managing corporate cash flows]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting,
2008, no. 11, pp. 37-41.
18. Hendriksen E.S., Van Breda M.F. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting Theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1997, 576 p.
19. Sheremet A.D. Kompleksnyi analiz khozyaist-vennoi deyatel'nosti [A comprehensive analysis of economic operations]. Moscow, INFRA-M Publ.,
2009, 416 p.
Gyunel' K. MAMEDOVA
Saint Petersburg State University, St. Petersburg, Russian Federation mamedova1989@mail.ru
