CC BY
81
ОСНОВЫ СОВРЕМЕННОГО МЕЖДУНАРОДНОГО ПРАВА В ОБЛАСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ А.Х. Абашидзе, Е.Я. Сорокина
Кафедра международного права Российский университет дружбы народов ул. Миклухо-Маклая, 6, 117138 Москва, Россия
Статья посвящена обоснованию существования основ современного международного права в области налогообложения, а также понятию «международное налоговое право».
Предстоящий XXI век ожидается быть веком дальнейшего углубления интеграционных процессов1. Более того, анализ интеграционных процессов, проходящих во второй половине XX века дает основание утверждать, что процессы углубления экономической интеграции государств и в XXI веке будут сопровождаться динамическим развитием тенденций гармонизации и унификации налоговых систем и налоговой политики государств. Уже нынешние процессы по унификации структуры и принципов налогообложения, общие характеристики и направления налоговых реформ дают основания специалистам говорить о новой волне гармонизации основных показателей налоговой системы и национального налогового права.2
Унификация налоговых систем характерна не только для стран-участников интеграционных процессов высокой степени, какими являются, например, страны Европейского союза, но и тех стран, которые находятся на начальном этапе интеграции3. Примером этому служат страны СНГ.
13 марта 1992 года в г. Москве было подписано Соглашение между правительствами государств-участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики. Правительства государств-участников СНГ взяли на себя обязательства проводить согласованную налоговую политику на основе унификации принципов и правил налогообложения и применять единый перечень основных налогов, затрагивающих интересы всех входящих в Содружество государств.
Среди прямых налогов страны-участники СНГ договорились применять на своей территории налог на прибыль (доходы) предприятий, объединений, организаций и их филиалов независимо от форм собственности, а также подоходный налог с физических лиц, среди косвенных налогов -налог на добавленную стоимость и акцизы.
Страны-участники СНГ взяли на себя обязательства координировать на основе сближения и унификации следующие положения законодательства о налогах:
- в области налога на прибыль (доходы) предприятий, объединений, организаций и их филиалов - правила определения субъектов и объектов налогообложения и порядок учета затрат на производство и реализацию продукции;
- в области подоходного налога с физических лиц - принципы определения облагаемых доходов и доходов, не подлежащих налогообложению;
- в области налога на добавленную стоимость - применение единой ставки налога и унифицированного порядка его исчисления и уплаты.
15 мая 1992 года в г. Ташкенте Совет Глав Правительств подписал Протокол об унификации подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Согласно этому документу, Главы Правительств государств-участников СНГ договорились использовать между собой и с третьими странами типовое соглашение по этому вопросу, о котором речь пойдет в другой главе данной работы.
Унификация налоговой системы и налоговой политики государств способствует не только экономическому сотрудничеству между государствами, но и происходящим процессам внутри страны, особенно тех, которые стали на путь рыночной экономики. Унифицированные
1 See: The globalization of capital markets (ST/SO/AC.8/1997/L.6).
2 См.: Козырин А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993.
1 See: Neighbour I. innovative financial instruments challenge the global tax systems // Tax Notes International, vol. 14 (24 March 1997).
нормы создают нормальные условия для бизнеса и предотвращают возможные перекосы в налогообложении, вероятность которых заложена в сущности самого налога. Дело в том, что эффективность работы государственных органов оценивается по степени осуществления ими государственных функций, возложенных на них Основным законом страны. Для осуществления этих функций, государство должно иметь в своем распоряжении достаточное количество финансовых средств, управление которыми осуществляется посредством государственного бюджета. Обе части бюджетной политики — расходная и доходная — тесно взаимосвязаны и требуют проработки механизма реализации. В контексте доходной части бюджета налоговая политика приобретает первостепенное значение, как важная составная часть финансовой политики государства, выполняет ее фискальные функции1. Именно это дает основания некоторым специалистам утверждать, что единственная цель налога заключается в финансировании государственных расходов.2 Данное утверждение подтверждается и практикой многих государств. Например, федеральный бюджет США полностью формируется за счет налоговых поступлений. Посредством налогов Швеция мобилизует до 53% валового национального продукта.
Исключительная сложность государственной фискальной политики заключена в противоречивости задач, которые она решает: с одной стороны, необходимо максимизировать поступления в государственную казну, а с другой, минимизировать налоговое бремя, по возможности справедливо распределив его между различными категориями налогоплательщиков. Соблюдение разумного баланса между ними — дело тонкое. Например, политика максимальных налогов, характеризующаяся подходом «взять все, что можно», приводит к массовому уклонению налогоплательщиков от уплаты налогов. Такая налоговая политика, проводимая в России, привела к тому, что в результате массового уклонения от уплаты налогов государство, по различным оценкам, ежегодно недополучает около 30% причитающихся к уплате платежей. Таким образом, негативные стороны налоговой морали, каким является например, уклонение от уплаты налогов, находит питательную среду в государственной морали налогообложения.
Последние меры, предпринятые в России, еще раз подтверждают, что ситуацию с собиранием налогов кардинально не улучшить только за счет ужесточения мер налогового контроля и увеличения полномочий налоговой полиции. Проблема прежде всего в совершенствовании системы налогообложения. Отрадно, что одной из главных задач всех последних кабинетов министров РФ обозначено снижение налогового пресса.
Государственная Дума РФ до сих пор не определилась в отношении установления системы налогов. Не успев вступить в силу, общая часть Налогового кодекса РФ подверглась массированному процессу внесения изменений, идущих в разрез с базовой концепцией существующего законодательства. Госдума приняла во втором и третьем чтениях изменения и дополнения в часть первую Налогового кодекса. Согласно принятым поправкам, органы налоговой полиции при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, получают право проводить проверки в соответствии с законодательством. Органами налоговой полиции может применяться решение о возбуждении уголовного дела, или о направлении материалов соответствующему налоговому органу, или об отказе в возбуждении уголовного дела.
Госдума также приняла в третьем, окончательном чтении законопроект «Об изменениях и дополнениях в закон «Об акцизах». Законопроект предусматривает, в частности, введение единой для всех нефтяных компаний ставки акциза на нефть, которая по-прежнему будет составлять 55 руб. за тонну. Порядок введения акцизов на природный газ, а также ставку этих акцизов будет определять правительство. В законопроекте также обозначено повышение ставки акциза на низкооктановые марки бензина до 455 руб. за тонну, а на высокооктановый — до 585 руб. за тонну. Вводятся новые ставки акциза на ряд товаров, в том числе на алкогольную продукцию, пиво. Что касается табачной продукции, то закон предлагает облагать сигареты без фильтра акцизом в размере 7 руб. за 1 тыс. штук, папиросы первого класса — в размере 4 руб. 80 коп. за 1 тыс. штук. Ставка акциза на ювелирные изделия снижается с 15% до 5%. Дума также приняла в целом поправки к закону об НДС с учетом предложений президента РФ. Поправки президента предусматривают введение льготной ставки НДС в размере 10% на ряд продтоваров и товаров для детей с 1 июля 2000 г. Льгота для застройщиков будег введена с 1 января 2000 г.
1 See: Taxation of derivatives and new financial instruments (ST/SG/AC.8/1997/L.5).
2 См., например. Годме II. Финансовое право. М., 1978, с. 383-384.
Такая неблагоприятная тенденция отчасти объясняется имеющимся «опытом». Дело в том, что в СССР налогового законодательства как такового не было, так как плановая политика, возникшая на основе «экспроприации экспроприаторов» не нуждалась в таком законодательстве. На практике более 95% прибыли предприятий и доходов граждан изымалось самим государством.
Сейчас же, когда на постсоветском пространстве государства пытаются перейти на рыночные отношения, безусловно такой опыт прошлого не пригодится. В условиях рыночной экономики конфискация частной собственности может производится государством только в исключительных случаях, четко определяемых законом и при обязательном условии адекватной компенсации.
Установлением хорошо разработанной налоговой системы уменьшается вероятность повторения необоснованных действий со стороны государства и его органов, что, в частности выражалось в конфискации. При этом налоги, обоснованные как оплата определенного рода услуг, не имеют ничего общего с вышеупомянутыми нарушениями. Однако в области налогообложения необходимо соблюдать, так сказать меру, чтобы не получилось так что боремся с одним злом, а порождаем другое. Для этого необходимо, в частности, учесть накопленный мировой опыт государств в сфере налогообложения1.
Жизнь преподносит все новые и новые сюрпризы даже в области налогообложения. Например, в связи с тем, что многие богатые граждане США не хотят платить высокие налоги из прибыли, некоторые из них отказываются от гражданства США и приобретают гражданство других государств. Эти факты стали настолько распространены, что президент США Б. Клинтон вынужден был провести через конгресс законопроект о налоге на отказ от гражданства, но потерпел неудачу.
Каждое государство2, вовлеченное в международные экономические отношения, в международную торговлю, с точки зрения налогообложения выступает в двух качествах. В одних ситуациях оно утверждает свое право на налогообложение как страна местопребывания налогоплательщика. В других же ситуациях государство отстаивает право на налоговую юрисдикцию как государство-источник дохода, полученного нерезидентом.
Знать налоговое законодательство различных стран, а также основы международного налогообложения необходимо, в первую очередь тем, кто связан с международными сделками и инвестициями3.
Если обобщить все существующие системы налогообложения в странах мира, то можно выделить две основных системы налогообложения подоходным налогом: 1) Глобальная система, которая также называется Унитарной или Англо-Саксонской; 2) Каталоговая система, которая также именуется Континентальной системой. Первая используется в Великобритании, Нидерландах, Японии, Германии, Швеции и т.д., а вторая - в странах Латинской Америки и Средиземноморского бассейна. Каталоговая система считается гораздо более сложной и несовершенной. В настоящее время существует устойчивая тенденция к замене Каталоговой системы на Глобальную.
Во всех странах существуют правовые нормы, регулирующие налоговый режим для своих резидентов, действующих за границей, и для иностранных налогоплательщиков, действующих в стране4. В совокупности эти нормы составляют целостную систему, которая в западной доктрине называется международным налогообложением.5
Например, в основах американского международного налогообложения рассматриваются:
а) деятельность иностранных налогоплательщиков, т.е. инвестиции и хозяйственная деятельность физических и юридических лиц - нерезидентов США (здесь особое внимание уделяется вопросу определения статуса нерезидента с точки зрения американского налогообложения, налогу на прибыль филиалов компаний и положениям об иностранных инвестициях в недвижимость США, а также договорам США о подоходном налоге);
1 See: Arnold В. The Taxation of Controlled Foreign Corporations: An International Comparison, Toronto, Canadian Tax Foundation, 1989.
2 See: Huston J., Miyatake Т., Way G. Japanese International Taxation. Yonkers, N. Y., Juris Publications, 1997.
3 See: Proposal for training of tax administrators in developing and transitional economy countries in international taxation (ST/SG/AC.8/1997/CRP.11).
4 См. также: Taxes and Investment in Asia and the Pacific. Amsterdam, International Bureau of Fiscal Documentation, 1996.
5 См.: Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. М., 1997.
б) деятельность граждан и резидентов США за рубежом, т.е. инвестициям и хозяйственной деятельности граждан, резидентов и корпораций за пределами США (здесь особое внимание уделяется вопросам иностранного кредита в США, ценообразованию при внутрифирменной передаче, режиму для иностранной валюты и международным сделкам, которые не облагаются налогом);
в) последствия американских налогов на передачу, в частности налога на недвижимость, дарение и на имущество, передаваемое поколениями для резидентов и иностранных граждан -неризилентов США.
Все вышеуказанное подпадает под узкое понимание «международного налогообложения». Такое понимание предполагает признание множественности налоговых систем, количество которых совпадает с количеством государств, где эти системы действуют. Есть попытки также ввести в доктрину понятие регионального характера, например «Европейское налоговое право»1.
На наш взгляд, узкое понимание международного налогообложения не адекватно реальной ситуации в области налогообложения.
Процессы по гармонизации налоговых систем и налоговой политики государств, процессы по унификации структуры и принципов налогообложения, общие направления налоговых реформ, возрастающее внимание к налоговым проблемам со стороны ООН2 и других международных организаций, резкое увеличение числа двусторонних соглашений по налоговым вопросам, появление различных международных типовых моделей по избежанию двойного налогообложения, а также основ мирового налогового кодекса дали основания ученым говорить о существовании «Международного налогового права». Особенно в этом отношении отличаются немецкие ученые.3
Оставляя вопрос о существовании самостоятельной отрасли международного права или подотрасли международного экономического права — международном налоговом праве, следует отметить, что современное международное право содержит такое число нормативных актов, которые в своей совокупности дают нам основание говорить о существовании основ международного права в области налогообложения. Это — понимание нашего предмета исследования в широком смысле, охватывающим различные модели типовых конвенций, двухсторонних и многосторонних международных соглашений в области налогообложения, а также аспекты, непосредственно связанные с налогообложением (налоговые убежища, международные преступления в области налогов и т.д.). В совокупности вышеупомянутые аспекты составляют целостность, которая дает основание ученым утверждать о наличии «основ международного налогового права».
Понятие «международное налоговое право» в широком смысле связано с проблемой различия между международным публичным и частным правом. Такое различие ныне общепринято и берет свое начало от Бентама. Согласно ему только международное публичное право, которое идентично с правом народов, является международным правом, в то время как международное частное право таковым не является. Международное частное право охватывает такие предметы, которые одновременно подлежат юрисдикции двух или более различных государств. Ввиду того, что внутренние законы различных государств, относящиеся к этим предметам, часто противоречат друг другу выработалась совокупность принципов имеющих целью предотвратить или ограничить такие конфликты.
Ныне различие между международным публичным правом и международным частным правом общепринято, однако это не означает, что оно общепризнано. Об этом в частности, говорят и многие известные юристы-международники прошлого и настоящего, например профессора Л. Оппенгейм, И. Блищенко и другие. Профессор Л. Оппенгейм утверждал: «То, что теперь называется международным частным правом, может в то же время стать международным правом по мере того как государства, заключая правообразующие договоры, будут вступать в соглашения относительно норм, применение которых должно служить для разрешения упомянутых коллизий»4.
1 See: Ben Terra and Peter Wattel. European Tax Law. Devender, the Netherlands, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1993.
2 See: United Nation Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries (ST/SG/AC.8/1997/L.2).
3 Например см.: Даутценберг В. Международное налоговое право. Бонн, 1997.
4 См.: Оппенгейм Л. Международное право. Т. 1. Подтом 1. М., 1998, с. 28.
Следует заметить, что это утверждение относится к 1905 г., когда вышло первое издание его аналитического курса международного права. Ныне, в условиях, когда все больше взаимосвязано не только МПП и МЧП, но и национальное законодательство с международным правом, вышеупомянутое различие становится условным. Это отчетливо видно при знакомстве с книгой, которая в скором времени выйдет в свет в издательстве РУДН. Она подготовлена на кафедре международного права, основой послужила диссертационная работа Сорокиной Е.Я., защищенная под руководством проф. А.Х. Абашидзе. На наш взгляд, она станет достаточно заметным явлением в российской доктрине международного права.
THE MODERN INTERNATIONAL LAW IN THE FIELD OF TAXATION A. II. Abashidze, E.J. Sorokina
The Department of International I,aw Russian University of Peoples ’ Friendship Mikluho-Maklaya str., 6, 117198, Moscow, Russia
This article is devoted to the argumentation of existence of the bases of the Modern International Law in the field of taxation and the notion of «The International Tax Law».
