CC BY
23
АУДиТ
ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ*
Г.Н. СИДОРЕНКОВ,
государственный таможенный инспектор И.Д. ДЕМИНА,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры аудита, экономического анализа и статистики Российского университета кооперации
Из всего спектра аудиторских процедур проверки для аудита импорта наиболее применимыми являются инспектирование и пересчет. Это связано в первую очередь с тем, что практически все документальные аудиторские доказательства имеют фактически смешанный характер (внешняя и внутренняя информация), и применение таких, например, процедур, как запрос и подтверждение вряд ли оправданно. Учитывая особенности импортных операций, применение процедуры наблюдения также не всегда возможно. Перспективным является применение аналитических процедур.
Для получения аудиторских доказательств достоверности и законности импортных операций можно выделить три основных направления:
• оценка соответствия операции таможенному законодательству;
• использование результатов банковского контроля;
• использование результатов внутреннего контроля аудируемого лица или непосредственная проверка порядка учета организации по этим операциям.
Проведение процедур получения аудиторских доказательств регламентировано федеральным стандартом «Аудиторские доказательства», а их документирование федеральным стандартом «Документирование аудита». Однако при этом необходимо учитывать также положения и других аудиторских стандартов.
В частности, в федеральном стандарте «Существенность в аудите» отмечается, что наряду с устанавливаемым количественным уровнем существенности аудитором должна быть учтена возможность и качественных искажений. При этом
* Начало см. в № 8 (92) 2006 г.
на существенность могут оказывать влияние нормативные акты РФ, регламентирующие деятельность проверяемого объекта.
Кроме того, аудитору исходя из оптимизации его предпринимательской деятельности необходимо определить целесообразность применения выборочной проверки. Данное положение отражено в федеральном стандарте «Аудиторская выборка». В нем, в частности, указано на существование трех возможностей при проведении аудиторских процедур:
— отобрать все элементы (сплошная проверка);
— отобрать специфические элементы;
— отобрать отдельные элементы.
Также в этом стандарте указано на случаи, когда целесообразно применять тот или иной метод. Сплошная проверка применяется при небольшом количестве совокупности, высоком риске средств внутреннего контроля и повторяющемся характере расчетов. Отбор специфических элементов производится при достаточном понимании деятельности аудируемого лица, предварительной оценке средств внутреннего контроля и наличии характеристик и особенностей всей совокупности.
Исходя из вышеизложенного, поскольку в проверяемом периоде ЗАО «Феникс» было осуществлено всего лишь три импортных поставки, наиболее целесообразным является проверка всех этих импортных операций в соответствии с программой аудита.
Процедура 1: наличие и правильность оформления импортного контракта
При проведении данной процедуры необходимо прежде всего проверить наличие импортного контракта, а также соответствие его нормам и тре-
Таблица 6
Проверка оформления импортного контракта
Проверяемая организация Период аудита Дата составления Составил
ЗАО «Феникс»_
С 01.01.2005 по 31.03.2005
01.04.2005_
Сидоренков Г.Н.
№ п/п Проверяемые реквизиты Значение Замечания
Общие сведения о контракте
1 Унифицированный номер 01 Соответствует
2 Дата подписания 10.12.2004 Соответствует
3 Место подписания г. Москва Соответствует
4 Официальные наименования контрагентов, страна ЗАО «Феникс», «Hi mark International Co.,LTD», Тайвань Соответствует
5 Адреса, реквизиты, банковские данные, подписи, печати Указаны полностью Соответствует
Предмет контракта
6 Наименование и характеристики товара В соответствии со Спецификацией-приложением Соответствует
7 Момент перехода прав FOB (ИНКОТЕРМС) Соответствует
8 Порядок и срок поставки Партиями до 31.12.2005 Соответствует
9 Качество товаров По образцам Соответствует
10 Упаковка / маркировка Обеспечивающая сохранность/подробная Соответствует
11 Общая сумма 5 млн дол. США Соответствует
Сумма контракта
Цена товара В соответствии со Спецификацией-приложением Соответствует
12 Приложения на конкретную партию Счета продавца Соответствует
Условия платежа
13 Порядок платежа Банковским переводом Соответствует
14 Срок платежа Не позднее 30 дней после таможенной очистки Соответствует
15 Штрафные санкции Нет Соответствует
Условия поставки
16 Условия поставки FOB (ИНКОТЕРМС) Соответствует
17 Место доставки Москва Соответствует
18 Извещение на отгрузку Заказ Соответствует
19 Штрафные санкции Продавец штрафуется за нарушение поставок Соответствует
Документация
20 Товаросопроводительные документы Инвойс, упаковочный лист, коносамент, товарно-транспортная накладная, сертификат качества, сертификат происхождения, экспортная ГТД Соответствует
Прочие условия
21 Гарантии на товар 12 месяцев, возможность возврата Соответствует
22 Арбитраж и применимое право Российское, ТПП Соответствует
23 Форс-мажор По подтверждению ТПП Соответствует
бованиям как международного, так и российского законодательства. Сложность данной проверки заключается в том, что фактически строгой регламентации внешнеторговых контрактов не существует, и поэтому важно профессиональное суждение аудитора и степень его компетентности во
внешнеэкономической деятельности. Ориентиром могут служить «Рекомендации по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов», утвержденные во исполнение распоряжения Правительства РФ от 16.01.1996 № 55-р и рекомендованные пись-
мом Центрального банка РФ от 15.07.1996 № 300 для применения всем уполномоченным банкам.
Также очень важным является наличие в контракте ссылок на формализованные международные документы — конвенции, ИНКОТЕРМС и т.п., поскольку эти ссылки могут оказать существенное влияние на оформление импортных сделок.
Для документирования данной процедуры можно составить таблицу соответствия основных положений проверяемого контракта основным требованиям, предъявляемым к таким документам.
Пример такого рабочего документа с подтверждающими документами приведен в табл. 6.
По результатам данной процедуры можно сделать вывод о соответствии внешнеэкономического контракта ЗАО «Феникс» необходимым требованиям.
Процедура 2: своевременность оформления операций по приобретению импортных товаров
Особенностью проведения данной процедуры в отношении импортных товаров является необходимость сопоставления данных оприходования товаров с данными таможенных деклараций. Но вместе с тем необходимо в первую очередь учитывать условия перехода прав собственности, оговоренные во внешнеэкономическом контракте. Особое внимание необходимо обратить на соответствие при этом условиям ИНКОТЕРМС. Часто дата таможенной очистки товаров, применяемая обычно бухгалтерами при принятии импортных товаров к учету, и дата перехода прав собственности на них не всегда совпадают.
Так, примененное в контракте № 01 ЗАО «Феникс» условие ФОБ (Китайский порт) означает в соответствии с Международными правилами
толкования торговых терминов, что товар «свободен на борту» (free on board = FOB), т.е. продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке с момента перехода товара через поручни судна в порту отгрузки. Следовательно, дата перехода товара в собственность покупателя определяется не датой выпуска российскими таможенными органами, а датой расписки капитана (коносамента) торгового судна при взятии груза на борт в порту отгрузки.
Сравнение данных коносамента целесообразно проводить с данными ГТД, данными бухгалтерского учета организации, и для документирования свести это в таблицу. Для выбора анализируемых счетов синтетического учета необходимо учесть положения действующей учетной политики организации. Например, учетной политикой ЗАО «Феникс» предусмотрен учет приобретения материальных ценностей по их фактической себестоимости на счете 41 «Товары», поэтому помимо карточек количественно-стоимостного учета целесообразно проверить отражение операции импорта и на данном бухгалтерском счете, и на корреспондирующем с ним счете. Пример такого рабочего документа приведен в табл. 7.
Анализируя табл. 7, можно сделать вывод о том, что организацией несвоевременно отражено приобретение импортных товаров. В течение продолжительного времени (около 2 мес) товары, собственность на которые уже перешла к ЗАО «Феникс» и по которым возникла задолженность перед продавцом, находились в пути (морская перевозка из Китая считается достаточно рискованной операцией) без отражения этого в бухгалтерском учете организации.
Кроме того, проводя инспектирование по данной процедуре, очевидно, что организация
Таблица 7
Своевременность оформления импортных товаров
Проверяемая организация Период аудита Дата составления Составил
ЗАО «Феникс»
С 01.01.2005 по 31.03.2005
01.04.2005
Сидоренков Г.Н.
№ Источник информации Дата партии товара Замечания ауди-
п/п 02.03.2005 17.03.2005 22.03.2005 тора
1 Коносамент 21.12.2004 21.12.2004 21.12.2004
2 Инвойс продавца 21.12.2004 21.12.2004 21.12.2004
3 Упаковочный лист 21.12.2004 21.12.2004 21.12.2004
4 ГТД 02.03.2005 17.03.2005 22.03.2005
5 Карточка количественно-стоимостного учета 02.03.2005 17.03.2005 22.03.2005 Не соответствует
6 Счет 41 02.03.2005 17.03.2005 22.03.2005 То же
Таблица 8
ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ СВЕДЕНИЯ ОБ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЯХ
Проверяемая организация Период аудита Дата составления Составил
ЗАО «Феникс»_
С 01.01.2005 по 31.03.2005
01.04.2005_
Сидоренков Г.Н.
№ п/п Дата партии импорта Дополнительные затраты, отраженные в бухгалтерском учете, (проводка, сумма, номер операции) Содержание операции Документы, необходимые для анализа
1 02.03.2005 Д-т сч.41 К-т сч. 76 141 516,15 руб. Опер. № 0000001 Оплата федеральных платежей ГТД, платежные документы
2 02.03.2005 Д-т сч.41 К-т сч.76 140 210 руб. Опер. № 000001 Доп. расходы на транспортировку Договор транспортировки
3 02.03.2005 Д-т сч.44 К-т сч.76 2 442,34 руб. Усл. № 000008 Страхование контейнера ООLU5693055 Договор страхования, страховой полис
4 02.03.2005 Д-т сч.44 К-т сч.76 38 825,79 руб. Опер. № 000001 Доп. расходы на транспортировку Договор транспортировки
5 02.03.2005 Д-т сч.44 К-т сч.76 2 000 руб. Опер. № 000001 Таможенный сбор ГТД, платежные документы
6 17.03.2005 Д-т сч.41 К-т сч.76 135 786,3 руб. Опер. № 0000002 Оплата федеральных платежей ГТД, платежные документы
7 17.03.2005 Д-т сч.41 К-т сч.76 136 319,6 руб. Опер. № 000002 Доп. расходы на транспортировку Договор транспортировки
8 17.03.2005 Д-т. сч.44 К-т. сч.76 2356,74 руб. Усл. № 000008 Страхование контейнера SRXU9430799 Договор страхования, страховой полис
9 17.03.2005 Д-т сч.44 К-т сч.76 50 272 руб. Опер. № 000002 Доп. расходы на транспортировку Договор транспортировки
10 17.03.2005 Д-т сч.44 К-т сч.76 200 руб. Опер. № 000002 Таможенный сбор ГТД, платежные документы
11 22.03.2005 Д-т сч.41 К-т сч.76 162 122,7 руб. Опер. № 0000008 Оплата федеральных платежей ГТД, платежные документы
12 22.03.2005 Д-т сч.41 К-т сч.76 135 528,48 руб. Опер. № 000008 Доп. расходы на транспортировку Договор транспортировки
13 22.03.2005 Д-т сч.44 К-т сч.76 2 891,5 руб. Усл. № 000008 Страхование контейнера GSTU77778144 Договор страхования, страховой полис
14 22.03.2005 Д-т сч.44 К-т сч.76 50 448 руб. Опер. № 000008 Доп. расходы на транспортировку Договор транспортировки
15 22.03.2005 Д-т сч.44 К-т сч.76 2 000 руб. Опер. № 000008 Таможенный сбор ГТД, платежные документы
при этом оплатила транспортировку и страховку данных товаров при перевозке, фактически не отражая их приобретение. Данное обстоятельство необходимо учесть при проведении последующих процедур. Установленные дополнительные данные повышают риск искажения информации, и их целесообразно для учета в дальнейшем также свести в отдельную таблицу (табл. 8).
На основании табл. 8 необходимо провести инспектирование дополнительных источников информации.
Процедура 3: проверка правильности определения таможенной стоимости
Таможенная стоимость является исходной величиной для исчисления таможенных платежей, уплачиваемых при ввозе товаров на таможенную территорию России, поэтому к проверке правильности ее определения необходимо отнестись с особой тщательностью, поскольку неверное ее определение может привести к неполной уплате таможенных платежей и, как следствие, применению штрафных санкций к организации при проведении таможенных ревизий (ст. 376 Таможенного кодекса РФ).
Основным нормативным документом, регламентирующим порядок определения таможенной стоимости, является Закон РФ «О таможенном тарифе».
Определение таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ, проводится следующими методами:
по стоимости сделки с ввозимыми товарами; по стоимости сделки с идентичными товарами; по стоимости сделки с однородными товарами; вычитания стоимости; сложения стоимости; резервным методом.
Основным методом определения таможенной стоимости является метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами.
В том случае, если данный метод не может быть использован, применяется последовательно каждый из перечисленных выше методов. При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода. Методы вычитания и сложения стоимости могут применяться в любой последовательности.
В случаях, если таможенная стоимость товара не может быть определена декларантом в результате последовательного применения указанных выше методов определения таможенной стоимости либо если таможенный орган аргументированно считает, что эти методы определения таможенной стоимости не могут быть использованы, таможенная стоимость оцениваемых товаров определяется с учетом мировой практики. При применении резервного метода таможенный орган РФ предоставляет декларанту имеющуюся в его распоряжении ценовую информацию, но в качестве основы для определения таможенной стоимости товара по резервному методу не могут быть использованы: цена товара на внутреннем рынке РФ, цена товара, поставляемого из страны его вывоза в третьи страны,
цена на внутреннем рынке РФ на товары российского происхождения, произвольно установленная или достоверно не подтвержденная цена товара.
Следует, однако, отметить, что по сложившейся практике работы таможенных органов методы определения таможенной стоимости по стоимости с однородными и идентичными товарами, а также методы сложения и вычитания применяются крайне редко. Обусловлено это наличием достаточно жестких требований к наличию информации о товарах, при которых они могут применяться. Как правило, получение такой информации связано с большими трудностями (либо она не является объективной), и таможенные органы при невозможности применения первого метода переходят сразу к наиболее универсальному по части источников данных — резервному методу.
Учитывая вышеизложенные требования, аудитор должен на основании первичных документов не только определить правильность исчисления аудируемым лицом таможенной стоимости в соответствии с избранным им методом (как правило, первым), но и оценить обоснованность применения данного метода, а также полноту включенных в таможенную стоимость компонентов.
Для документирования данной процедуры можно составить таблицу, отражающую достоверность отражения в таможенной стоимости всех ее составляющих, и сравнить полученные данные с Декларацией таможенной стоимости (далее — ДТС), подаваемой вместе с ГТД при декларировании товаров. Примером такого рабочего документа может быть табл. 9.
По результатам данной процедуры можно сделать вывод, что ЗАО «Феникс» неверно определена таможенная стоимость импортных товаров вследствие неполного включения в нее компонентов, предусмотренных Законом РФ «О таможенном тарифе».
Таблица 9
Проверка определения таможенной стоимости
Проверяемая организация Период аудита Дата составления Составил
ЗАО «Феникс»
С 01.01.2005 по 31.03.2005
01.04.2005
Сидоренков Г.Н.
№ п/п Источник информации Включение в таможенную стоимость партии товара, поступившей (дата) Замечания аудитора
02.03.2005 17.03.2005 22.03.2005
Цена сделки
1 Инвойсы продавца 28 988 дол. США= 803 231,39 руб. 27 972 дол. США = 768 922,32руб. 34 319 дол. США = 945 289,4 руб. Соответствует
Окончание таблицы 9
№ п/п Источник информации Включение в таможенную стоимость партии товара, поступившей (дата) Замечания аудитора
02.03.2005 17.03.2005 22.03.2005
Расходы по доставке
2 Договор об организации перевозок № ТО -03/2004, заявки на перевозку, счета № 1-3, счета-фактуры № 1-3, акты выполненных работ № 1-3 До границы России До границы России До границы России Соответствует
3 Данные ДТС, ГТД 140 209,99 руб. 136 319,6 руб. 135 528 руб.
Стоимость страхования
4 Договор страхования грузов № 07-170/2004, заявления на страхование, страховые полисы 2 442,34 руб. 2 356,74 руб. 2 891 руб. Не соответствует законодательству
5 Данные ДТС и ГТД Нет Нет Нет
Таможенная стоимость
6 Контрольное значение по результатам проверки 946 332,88 руб. 907 598,65 руб. 1 083 260,1 руб. Риск применения штрафных санкций
7 Заявленная таможенным органам стоимость 943 441,38 руб. 905 241,91 руб. 1 080 817,88 руб.
8 Занижение таможенной стоимости 2 891,5 руб. 2 356,74 руб. 2 442,34 руб.
Процедура 4: Налогообложение импортных товаров
Налогообложение импортных товаров производится путем уплаты причитающихся таможенных платежей при таможенном оформлении.
Так, Таможенный кодекс РФ предусматривает следующие виды таможенных платежей:
— ввозная таможенная пошлина;
— вывозная таможенная пошлина;
— налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товара на таможенную территорию РФ;
— акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
— таможенные сборы.
Ввозные пошлины — государственные денежные сборы, взимаемые через таможенные органы с товаров, ценностей и имущества, ввозимых через границу на территорию страны. Размер ввозных пошлин определяется таможенными тарифами, которые представляют собой списки товаров, облагаемых пошлинами. В таможенном тарифе товары сгруппированы в зависимости от степени обработки и по происхождению.
В РФ применяются следующие виды ставок таможенных пошлин:
— адвалорные;
— специфические;
— комбинированные.
Адвалорные пошлины — пошлины, которые рассчитаны в форме фиксированного процента от общей стоимости товара, таможенная пошлина.
Специфические пошлины — пошлины, начисляемые в установленном размере на объем, вес и т.п.
Комбинированные пошлины — пошлины, которые сочетают в себе адвалорные и специфические пошлины.
В мировой практике ставки таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товаров делятся:
на базовые — облагаются товары, происходящие из государств, которые в торговле с данной страной представляют режим наибольшего благоприятствования. РФ установила этот режим с 120 зарубежными странами в результате двухсторонних соглашений;
на преференциальные — представляют собой разновидности льготных ставок, предоставляющих отдельной страной или группой стран. Впервые преференциальные ставки стали даровать метрополии своим колониям. Сейчас преференциальные ставки предоставляются в торговле с развитыми странами.
Во внешнеторговой практике применяются три метода исчисления ввозных и вывозных таможенных пошлин.
Метод 1. Исчисление импортной таможенной пошлины в отношении товаров, облагаемых ввозной таможенной пошлиной по ставке в процентах к таможенной стоимости товара, т.е. базой нало-
гообложения является таможенная стоимость импортируемых страной товаров: П =С х С . ,
ип т ип/а '
где Пип — размер импортной таможенной пошлины;
Ст — таможенная стоимость импортируемых в страну товаров;
Сип/а — адвалорная ставка импортной таможенной стоимости, установленная в процентах к таможенной стоимости товара.
Метод 2. Исчисление импортной таможенной пошлины в отношении товаров, облагаемых ввозной таможенной пошлиной по ставкам в евро за единицу товара, т.е. базой налогообложения является количество импортируемого в страну товара: П = В х С . х КЕ/К ,
ип т ип/с ' вк '
где Пип — размер импортной таможенной пошлины;
Вт — количество ввозимого в страну товара;
Сип/с — специфическая ставка импортной таможенной пошлины в евро за единицу товара;
КЕ — курс евро, установленный Центральным банком РФ на дату принятия таможенной декларации;
Квк — курс валюты, в которой указана таможенная стоимость товара, установленная Центральным банком РФ на дату принятия таможенной декларации.
Метод 3. Исчисление импортной таможенной пошлины в отношении товаров, облагаемых ввозной таможенной пошлиной по комбинированным ставкам, т.е. базой налогообложения является и таможенная стоимость товара, и количество импортируемого в страну товара.
Удвоение базы налогообложения предполагает, что исчисление импортной таможенной пошлины осуществляется в три этапа. Сначала исчисляется размер ввозной таможенной пошлины по ставке в процентах к таможенной стоимости товара. Затем исчисляется размер импортной таможенной стоимости по ставке в евро за единицу товара. Наконец, полученные результаты сравниваются и уплате подлежит большая величина.
Отдельные импортные товары, ввозимые на территорию России, облагаются акцизами, которые представляют собой косвенные налоги, включаемые в цену товара, те. он представляет собой обязательные безвозмездные денежные платежи в государственный бюджет, взимаемые с налогоплательщиков в законно установленном порядке и размерах. Акциз имеет определенное сходство с налогом на добавленную стоимость, но отличается от него своей привязкой к конкретным товарам. Его применение регламентируется гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса РФ.
В соответствии с применяемой налоговой базой при ввозе подакцизных товаров на таможен-
ную территорию используются два метода исчисления акцизов.
Метод 1. Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) ставки акциза, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы и рассчитывается по формуле
С = Н х А, где С — сумма акциза;
Н — налоговая база (сумма таможенной стоимости подакцизного товара и подлежащей уплате таможенной пошлины);
А — ставка акциза в процентах. Метод 2. Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акциза, исчисляется как произведение соответствующей ставки акциза и налоговой базы и рассчитывается по формуле С = А х V ,
вт
где С — сумма акциза;
А — ставка акциза в рублях и копейках за единицу измерения подакцизного товара или его технической характеристики (для легкового автомобиля, мотоцикла);
Увт — объем ввезенных подакцизных товаров в натуральном выражении, рассчитываемый по формуле
V = К х К ,
вт т к
где Кт — количество подакцизного товара декларируемой партии, отнесенного к одной товарной под-субпозиции ТН ВЭД России (в единице измерения, за которую установлена данная ставка акциза);
Кк — коэффициент, учитывающий особенности единицы измерения. Налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию РФ определяется как сумма:
— таможенной стоимости товаров;
— подлежащей уплате таможенной пошлины;
— подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью). При этом используются следующие методы
исчисления налога на добавленную стоимость:
Метод 1. Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по следующей формуле
С = (С+П+А)хН ,
ндс 4 т с с7 '
где Сндс — сумма налога на добавленную стоимость; Ст — таможенная стоимость ввозимого товара; Пс — сумма ввозной таможенной пошлины; Ас — сумма акциза;
Н — ставка налога на добавленную стоимость в процентах.
Метод 2. Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и не облагаемых акцизами, исчисляется по формуле
С = (С + П) х Н ,
ндс х т с7 '
где Сндс — сумма налога на добавленную стоимость; Ст — таможенная стоимость ввозимого товара; Пс — сумма ввозной таможенной пошлины; Н — ставка налога на добавленную стоимость в процентах.
Метод 3. Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по формуле
С = С х Н ,
ндс т
где Сндс — сумма налога на добавленную стоимость;
Ст — таможенная стоимость ввозимого товара; Н — ставка налога на добавленную стоимость в процентах.
Метод 4. Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами, но подлежащих обложению акцизами, исчисляется по формуле С = (С + А) х Н ,
ндс т с
где Сндс — сумма налога на добавленную стоимость;
Ст — таможенная стоимость ввозимого товара; Ас — сумма акциза;
Н — ставка налога на добавленную стоимость в процентах.
Таможенные сборы по своей природе не являются налогами. Этим они отличаются от налога на добавленную стоимость и акцизов и взимаются в качестве платы за предоставляемые таможенными органами своим клиентам услуги.
Федеральным законом от 11.11.2004 № 139-ФЗ «О внесении изменений в Таможенный кодекс Российской Федерации» Таможенный кодекс РФ дополнен гл. 33.1 «Таможенные сборы», которая вступила в силу с 01.01.2005. Указанной главой устанавливаются таможенные сборы и определяется порядок их уплаты, возврата и взыскания. В соответствии со ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ к таможенным сборам относятся:
— таможенные сборы за таможенное оформление (при декларировании товаров);
— таможенные сборы за таможенное сопровождение (при сопровождении транспортных средств, перевозящих товары в соответствии с внутренним таможенным транзитом, должностными лицами таможенного органа);
— таможенные сборы за хранение (при хранении товаров на складе временного хранения
таможенного органа и таможенном складе
таможенного органа).
Ставки таможенных сборов за таможенное сопровождение и таможенных сборов за хранение установлены пп. 2 и 3 ст. 357.10 Таможенного кодекса РФ.
Ставки таможенных сборов за таможенное оформление установлены постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 № 863.
Статья 357.9 Таможенного кодекса РФ устанавливает случаи освобождения от уплаты таможенных сборов за таможенное оформление и за хранение.
Налоговая база для исчисления таможенных сборов при перемещении товаров через таможенную территорию РФ определяется исходя из таможенной стоимости товаров.
Система определения таможенной стоимости товаров основывается на общих принципах таможенной оценки, принятых в международной практике, и распространяется на товары, ввозимые на таможенную территорию РФ.
Таможенная стоимость товаров используется при начислении таможенной пошлины, сборов и иных таможенных платежей, установлении стоимости товаров для иных таможенных целей, включая взыскание штрафов и применение иных санкций за таможенные правонарушения, предусмотренные законодательством РФ, при ведении таможенной статистики.
Таким образом, на основании вышеизложенного при проведении проверки налогообложения импортных товаров необходимо прежде всего знать их таможенную стоимость, ставки таможенных пошлин, акцизов и НДС.
Применяя вычисленные данные о таможенной стоимости импортированных ЗАО «Феникс» товаров, а также приведенные выше формулы определения таможенных платежей, можно составить таблицу их сопоставления с данными, заявленными организацией таможенному органу и отраженными впоследствии на счетах бухгалтерского учета. Пример такого рабочего документа приведен в табл. 10.
По результатам данной процедуры следует вывод, что организацией не доплачены таможенные платежи по каждой из поставок импортных товаров. Причем в данном случае хотя искажение по каждой поставке ниже уровня существенности, их суммарная величина уже является существенным искажением. Более того, такие ошибки являются существенными уже в силу того, что влекут недоплату таможенных платежей в результате занижения таможенной стоимости и образуют состав правонаруше-
Таблица 10
Проверка таможенных платежей
Проверяемая организация Период аудита Дата составления Составил
ЗАО «Феникс»_
С 01.01.2005 по 31.03.2005
01.04.2005_
Сидоренков Г.Н.
№ п/п Показатель Партия товара, полученная (дата) Замечания аудитора
02.03.2005 17.03.2005 22.03.2005
Таможенная стоимость(Ст)
1 Контрольное значение 946 332,88 руб. 907 598,65 руб. 1 083 260,1 руб. Занижена
2 Заявлено в ГТД 943 441,38 руб. 905 241,91 руб. 1 080 817,88 руб.
3 Разница 2 891,5 руб. 2 356,74 руб. 2 442,34 руб.
Таможенная пошлина (П =С х С .) 4 ип т ип/а'
4 Контрольное значение 141 949,93 руб. 136 139,8 руб. 162 489,02 руб. Занижена
5 Заявлено в ГТД 141 616, 15 руб. 135 786,3 руб. 162 122,7 руб.
6 Разница 333,78 руб. 353,5 руб. 166,32 руб.
Акциз
7 Контрольное значение Не облагается
8 Заявлено в ГТД - - -
9 Разница - - -
НДС (Свдс = (Ст + Пс) х Н)
10 Контрольное значение 195 890,9 руб. 187 872,9 руб. 224 234,84 руб. Занижен
11 Заявлено в ГТД 195 292,29 руб. 187 385,09 руб. 223 729,38 руб.
12 Разница 598,6 руб. 487,83 руб. 505,46 руб.
Сбор за таможенное оформление (Ссб)
13 Контрольное значение 2 000 руб. 2 000 руб. 2 000 руб. Соответствует
14 Заявлено в ГТД 2 000 руб. 2 000 руб. 200 руб.
15 Разница 0 0 0
Всего таможенных платежей (П +С +С _)
16 Контрольное значение 339 840,83 руб. 326 012,72 руб. 388 723,6 руб. Недоплата таможенных платежей 2 645,5 руб.
17 Уплачено в бюджет 338 908,44 руб. 325 171,39 руб. 387 852,08 руб.
18 Разница 932,39 руб. 841,33 руб. 871,78 руб.
ния, ответственность за которое предусмотрена ст. 16.2 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Можно рекомендовать доплатить указанные платежи в добровольном порядке во избежание применения штрафных санкций.
Процедура 5: проверка реальности кредиторской задолженности и расчетов по импорту
Проверку кредиторской задолженности можно осуществить сопоставлением выставленных поставщиками счетов-фактур (инвойсов) за поставленные импортные товары и связанные с импортом услуги. При этом необходимо уделить внимание обоснованности отнесения тех или иных услуг к операциям,
связанным с импортом. Кроме того, ввиду особой значимости желательно получение доказательств расчетов с иностранным поставщиком из внешних источников. Например, при проведении проверки ЗАО «Феникс» получен подтверждающий документ — ведомость банковского контроля по проверяемой сделке, что значительно повышает надежность аудиторских доказательств. Рабочим документом по данной процедуре может служить табл. 11.
По результатам анализа табл. 11 можно сделать вывод, что ЗАО «Феникс» имеет подтвержденную кредиторскую задолженность перед поставщиком импортных товаров по двум поставкам. Срок оплаты по данным поставкам не истек. Расчеты по пос-
Таблица 11
Проверка кредиторской задолженности и расчетов по импорту
Проверяемая организация Период аудита Дата составления Составил
ЗАО «Феникс»
С 01.01.2005 по 31.03.2005
01.04.2005_
Сидоренков Г.Н.
№ Поставщик Документ к оплате Платежный документ Подтверждающий Сальдо Внешнее под-
п/п товаров,услуг Номер Сумма Номер Сумма документ тверждение, срок
1 Страховая компания «Пари» Счет № 07-30070 от 22.01.2005 10 000 руб. Пл./пор. № 8 от 10.02.2005 10 000 руб. (Аванс) Страховые полисы № 07-6841, 07-6842, 07-6843 (7 690,58 руб.) -2 309 руб.
2 Страховая компания «Пари» Счет № 07-30234 от 22.03.2005 10 000 руб. Пл./пор. № 43 от 30.03.2005 10 000 руб. Нет (аванс) -10 000 руб.
3 ЗАО «МТС Шиппинг Сервис» Счет № 1 от 28.02.05; сч-ф. № 1 от 05.03.2005 5 086,8 евро 186 320 руб. Пл./пор. № 20 от 01.03.2005 186 320 руб. Акт выполненных работ № 1 от 05.03.2005 (186 320 руб.) 0
4 ЗАО «МТС Шиппинг Сервис» Счет № 2, счет № 3 от 09.03.2005; сч-ф№ 2 от 18.03.2005 3 718 евро 1 368 евро 186823 руб. Пл./пор. № 31 от 16.03.2005 Пл./пор. № 32 от 16.03.2005 136 551 руб. 50 272 руб. Акт выполненных работ № 2 от 18.03.2005 (186 823 руб.) 0
5 ЗАО «МТС Шиппинг Сервис» Счет №4, счет №3, 09.03.2005; сч-ф №2 18.03.2005 3 718 евро 1 368 евро 187 558 руб. Пл./п.№36 от 18.03.2005 Пл./п.№37 от 16.03.2005 137110 руб. 50448 руб. Акт выполненных работ №3 от 24.03.2005 (187 558 руб.) 0
6 Щелковская таможня, т/п Пушкино Авансовые платежи Пл./пор. №19 от 28.02.2005 №22 от 02.03.2005 №23 от 16.03.2005 №34 от 17.03.2005 №35 от 18.03.2005 №39 от 23.03.2005 291 900 руб. 47 000 руб. 328 000 руб. 240 000 руб. 88 000 руб. 59 000 руб. ГТД №10110060 /020305 /0001151; ГТД №10110060 /170305 /0001444; ГТД №10110060 /220305 /0001556 (сумма таможенных платежей 1 051 932 руб.) -1 968 руб.
7 «Hi mark International Co., LTD» Инвойс № 042061ТН от 20.12.2004 28 988 дол. США Поруч. на перевод валюты №1 от 18.03.2005 28 988 дол. США ГТД №10110060 /020305 /0001151 0 Выписка банковского контроля
8 «Hi mark International Co., LTD» Инвойс № 042060ТН от 20.12.2004 27 972 дол. США ГТД №10110060 /170305 /0001444 27 972 дол. США Срок оплаты 17.04.2005
9 «Hi mark International Co.,LTD» Инвойс № 042062ТН от 20.12.2004 34 319 дол США ГТД №10110060 /220305 /0001556 34 319 дол. США Срок оплаты 22.04.2005
тавке, срок расчетов по которой близок к завершению на момент проверки, произведены полностью. Таким образом, штрафных санкций по расчетам с иностранным контрагентом не предвидится. По остальным поставщикам услуг, а также по расчетам с бюджетом задолженности ЗАО «Феникс» не имеет. Имеется даже небольшая предоплата услуг страховой компании и расчетов по таможенным платежам, что свидетельствует о намерении организации продолжать деятельность и исполнять свои обязательства. Тем не менее, по результатам данной процедуры можно рекомендовать произвести зачет недоплаченных таможенных платежей за счет аванса в пользу таможенных органов.
Процедура 6: проверка полноты и правильности оприходования товаров.
В ходе проведения данной процедуры необходимо получить достаточные доказательства того, что все импортные товары, по которым признана кредиторская задолженность, были не только отгружены, но и прошли таможенную очистку, а также были приняты организацией к учету. Невыполнение этих условий влечет два существенных риска: во-первых, расхождение в количестве импортированных товаров и товаров, задекларированных таможенным органам, влечет санкции даже
более серьезные, чем неверное определение стоимости, и, во-вторых, получение, например, товаров в меньшем количестве может привести просто к превышению этой кредиторской задолженности над дебиторской при продаже этих товаров на российском рынке, т.е. невозможности организации рассчитаться по своим долгам (основная деятельность ЗАО «Феникс» — оптовая торговля).
В рабочем документе целесообразно провести наглядное сопоставление количества импортных товаров на всех указанных этапах поставки. Примером такого документа может служить табл. 12.
По результатам данной процедуры можно сделать вывод, что все импортные товары получены и учтены организацией в точном соответствии с документами поставщика, т.е. кредиторская задолженность соответствует полученным материальным ценностям. Кроме того, поскольку при проведении данной процедуры использованы доказательства повышенной степени надежности — ГТД, проверенные российскими таможенными органами, а также административные таможенные документы страны вывоза (Китай), точность и полноту соответствия учета товаров и кредиторской задолженности по ним можно считать достоверной.
Таблица 12
Проверка соответствия импортных товаров
Проверяемая организация Период аудита Дата составления Составил
ЗАО «Феникс»
С 01.01.2005 по 31.03.2005
01.04.2005
Сидоренков Г.Н.
№ п/п Наименование товара (артикул) Отгружено поставщиком (инвойс, упак.лист, экспортная ГТД) Представлено при таможенном оформлении (ГТД) Оприходовано, отражено в карточках КСУ, проводки Д-т сч. 41 К-т сч. 60 Замечания аудитора
Кол-во Стоимость Кол-во Стоимость Кол-во Стоимость
Партия 02.03.2005 (контейнер ООLU5693055)
1 BW-2810 170 6 358 дол. США 170 28 088 дол. США= 803 231 руб. 170 176 174,46 руб. Соответствует
2 ВЕ-5920Х 140 7 588 дол. США 140 140 210 256,66 руб.
3 BMG-4300TC 40 4 440 дол. США 40 40 123 028,40 руб.
4 ВС-1530А 180 6 732 дол. США 180 180 186 537,66 руб.
5 BS-2400 75 3 870 дол. США 75 75 107 234,22 руб.
6 Всего партия 605 28 088 дол. США 605 605 803 231,39 руб.
Партия 17.03.2005 (контейнер SRXU9430799)
7 BMG-4300TC 60 6 660 дол. США 60 27 972 дол. США = 768 922 руб. 60 183 076,74 руб. Соответствует
8 BSB-500 350 4 795 дол. США 350 350 131 809,76 руб.
9 ВС-1410 250 6 825 дол. США 250 250 187 612,43 руб.
10 BS-1120CA-B 280 5 012 дол. США 280 280 137 774,87 руб.
11 В^3220 100 4 680 дол. США 100 100 128 648,52 руб.
12 Всего партия 1040 27 972 дол. США 1040 1040 768 922,32 руб.
Окончание таблицы 12
Отгружено поставщиком Представлено Оприходовано, отражено в
№ Наименование (инвойс, упак.лист, при таможенном карточках КСУ, проводки Замечания
п/п товара (артикул) экспортная ГТД) оформлении (ГТД) Д-т сч. 41 К-т сч. 60 аудитора
Кол-во Стоимость Кол-во Стоимость Кол-во Стоимость
Партия 22.03.2005 (контейнер GSTU77778144)
13 BMG-4700TC 64 9 440 дол. США 64 64 260 017,25 руб.
14 ВС-1560Х 180 10 332 дол. США 180 34 319 дол. 180 284 586,67 руб. Соот-ветс-
15 BSB-1700 230 11 017 дол. США 230 США= 945 289 руб. 230 303 454,45 руб. вует
16 BCR-1500 100 3 530 дол. США 100 100 97 231,03 руб.
17 Всего партия 574 34 319 дол. США 574 574 945 289,4 руб.
Исходя из вышеизложенного, по результатам аудита операций по импорту товаров ЗАО «Феникс» необходимо оформить обобщающий рабочий документ аудитора (табл. 13).
После этого необходимо составить отчет о результатах аудиторской проверки.
Обобщение результатов п|
Проверяемая организация Период аудита Дата составления Составил
Таблица 13
импортных операций
ЗАО «Феникс»_
С 01.01.2005 по 51.05.2005
01.04.2005_
Сидоренков Г.Н._
№ п/п Процедуры по проверке Выявленные нарушения, замечания и т.п.
1 Система внутреннего контроля Контрольная среда отсутствует, система внутреннего контроля направлена лишь на исправление искажений бухгалтерского учета. Необходимая специфика учета импорта и контроль, касающийся учета импорта в организации, также отсутствуют
2 Наличие и правильность оформления контрактов Внешнеэкономический контракт ЗАО «Феникс» отвечает необходимым требованиям
3 Своевременность оформления операций по приобретению импортных товаров Приобретение импортных товаров отражается несвоевременно (задержка около 2 мес), при этом производится оплата транспортировки и страховки, фактически не учтенных товаров. Ошибка носит системный характер. Предпосылки искажения бухгалтерской отчетности
4 Проверка правильности определения таможенной стоимости Определение таможенной стоимости противоречит таможенному законодательству. Ошибка носит системный характер. Риск применения штрафных санкций со стороны таможенных органов
5 Налогообложение импортных товаров (НДС, акциз) Организацией не в полном объеме уплачиваются таможенные платежи. Искажение информации является существенным по совокупности и по несоответствию законодательству. Ошибка носит систематический характер. Риск составления отчетности по неверным данным
6 Проверка реальности кредиторской задолженности и расчетов по импорту Кредиторская задолженность по импортным операциям документально подтверждена. Просроченная кредиторская задолженность отсутствует
7 Проверка полноты и правильности оприходования товаров Учет импорта товаров соответствует необходимым требованиям
