CC BY
82. O sostoyanii i ob ohrane okruzhayushchej sredy Rossijskoj Federacii v 2021 godu/ Gosudarstvennyj doklad Ministerstvo prirodnyh resursov i ekologii Rossijskoj Federacii, Moskva, 2022 g., 686 s. // URL: https://www.mnr.gov .ru/upload/iblockb0b/%D0%94%D0%BE%D0%BA%D0%BB%D0%B0% D0%B4%20%D0%9E%D0%9E%D0%A1%202021.PDF (data obrashcheniya: 20.10.2023)
3. Osnovnye pokazateli ohrany okruzhayushchej sredy. / Statisticheskij byulleten' / Rosstat. M., 2023. 105 s.
4. Gordeev A. V 2022 g. predpriyatiya v RF proizveli rekordnye 9 mlrd tonn promyshlennyh othodov // Vedomosti. 2023. 1 noyabrya.
5. Kruglov V.V., Vagina O.V., Gaevskaya E.Yu. Pravovoj mekhanizm ohrany okruzhayushchej sredy i racional'nogo prirodopol'zovaniya// Mekhanizm pravovogo regulirovaniya: istoriya i sovremennost'. V Alekseevskie chteniya: sb. tr. konf. / otv. red. V.D. Perevalov. Ekaterinburg: UrGYuU, 2019. Ch.1. S.256-264.
6. Ovsyannikova D.K. Problemy sovershenstvovaniya zakonodatel'stva Rossijskoj Federacii v sfere vnedreniya mekhanizma rasshirennoj otvetstvennosti proizvoditelej // Estestvenno-gumanitarnye issledovaniya. 2020. №»29. S.279-282.
7. Sverchkov V.V. Ekologicheskaya bezopasnost' Rossijskoj Federacii: aktual'nye voprosy realizacii ugolovno-pravovoj politiki // Gosudarstvo i pravo. 2018. №7. S.81-90.
8. Orlova M.G. Ekologicheskij komplaens kak faktor obespecheniya ekologicheskoj bezopasnosti // Zdorov'e - osnova chelovecheskogo potenciala: problemy i puti ih resheniya. 2021. T.16. №4. S.1601-1605.
9. Ahmadiev G.M. Ekologicheskie osnovy i principy obespecheniya tekhnosfernoj bezopasnosti na urbanizirovannyh territoriyah respubliki Tatarstan // Ekologicheskij monitoring opasnyh promyshlennyh ob"ektov: sovremennye dostizheniya, perspektivy i obespechenie ekologicheskoj bezopasnosti naseleniya. Sbornik nauchnyh trudov po materialam 2-j Vserossijskoj nauchno-prakticheskoj konferencii. Saratov, 2020. S.145-149.
10. Listopad O.F. Osnovnye napravleniya razvitiya ekologicheskogo zakonodatel'stva Rossijskoj Federacii v sfere obespecheniya blagopriyatnoj okruzhayushchej sredy v naselennyh punktah // Rossijskoe pravo: obrazovanie, praktika, nauka. 2018. №1 (103). S. 68-72.
11. Shajhatdinov V.Sh., Listopad O.F. Sootnoshenie prava social'nogo obespecheniya i ekologicheskogo prava // Rossijskoe pravo: obrazovanie, praktika, nauka. 2020. № 2(116). S.75-83.
12. Pozdnyakova P.V. Ekologicheskij komplaens v sfere othodov // Tverdye bytovye othody. 2022. №3 (189). S.14-15.
13. Prikaz vklyuchen v perechen' NPA, na kotorye ne rasprostranyaetsya trebovanie ob otmene s 01.01.2021, ustanovlennoe FZ ot 31.07.2020 №247-FZ // https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_121841/
14. Postanovlenie Konstitucionnogo Suda RF ot 19.07.2019 N 30-P. // [Elektronnyj resurs]. https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_329467/#dst100056
15. Postanovlenie Pravitel'stva Rossijskoj Federacii ot 28 avgusta 1992 goda № 632 «Ob utverzhdenii Poryadka opredeleniya platy i ee predel'nyh razmerov za zagryaznenie okruzhayushchej prirodnoj sredy, razmeshchenie othodov, drugie vidy vrednogo vozdejstviya» (utratilo silu s 17 marta 2017 goda na osnovanii postanovleniya Pravitel'stva Rossijskoj Federacii ot 3 marta 2017 goda N 255)
16. Gaevskaya E.Yu., Kruglov V.V. Ugolovnaya otvetstvennost' i pravovaya ohrana okruzhayushchej sredy v promyshlennosti v rynochnyh usloviyah // Ekologicheskoe pravo. 2011. №5. S. 2-7.
17. Prasolov V.I., Zubkov V.O. Ekologicheskij komplaens v deyatel'nosti sovremennyh kompanij //Ekonomika i upravlenie: problemy, resheniya. 2018. T.3. №12. S.42-49.
18. Dubovik D.M. Ekologicheskij komplaens kak instrument razvitiya «zelenogo» predprinimatel'stva // Teoreticheskaya i prikladnaya yurisprudenciya. 2022. № 4(14). S.39-44.
19. Kovalenko E.I., Pushkarev I.P. Ekologicheskij komplaens kak chast' korporativnoj politiki // Vestnik Yuzhno-Ural'skogo gosudarstvennogo universiteta. Seriya: Pravo. 2020. T.20. №1. S.46-50.
20. Kvanina V.V., Makarova T.I. Ekologicheskij komplaens v sisteme pravovoj ohrany okruzhayushchej sredy // Zhurnal Belorusskogo gosudarstvennogo universiteta. Pravo. 2020. №1. S.95-101.
21. Shimova O.S., Radyuk A.R. Ot teorii k praktike realizacii rasshirennoj otvetstvennosti proizvoditelya: ekologo-ekonomicheskij aspekt // Belorusskij ekonomicheskij zhurnal. 2016. №2. S.93-108.
22 Vagina O.V., Gaevskaya E.Yu. Novye napravleniya pravovogo regulirovaniya otnoshenij po ohrane okruzhayushchej sredy// Vestnik Moskovskogo un-ta. Ser. 11: Pravo. 2021. №1. S.117-121.
23. Sokur A.S. Ekologicheskaya bezopasnost' i problemy realizacii konstitucionnogo prava kazhdogo na blagopriyatnuyu okruzhayushchuyu sredu // Norma. Zakon. Zakonodatel'stvo. Pravo. sbornik materialov XXIII Mezhdunarodnoj nauchno-prakticheskoj konferencii molodyh uchyonyh. Perm', 2021. S.200-205.
24. Kruglov V.V., Gaevskaya E.Yu. O nekotoryh organizacionno-pravovyh merah obespecheniya ekologicheskoj bezopasnosti Rossii // Elektronnoe prilozhenie k Rossijskomu yuridicheskomu zhurnalu. 2020. №5. S.65-70.
25. Vinnickij A.V., Vagina O.V., Gaevskaya E.Yu. Aktual'nye voprosy vozmeshcheniya vreda, prichinennogo nedram vsledstvie narusheniya ekologicheskogo zakonodatel'stva // Sovremennoe pravo. 2022. №6. S.84-90.
ЛИСТОПАД ОКСАНА ФЕДОРОВНА - старший преподаватель кафедры земельного, градостроительного и экологического права, Уральский государственный юридический университет имени В.Ф. Яковлева (listopad@yandex.ru). МИНГАЛЁВ АНДРЕЙ ДМИТРИЕВИЧ - студент Института государственного и международного права, Уральский государственный юридический университет имени В.Ф. Яковлева (mingalevandrei1@yandex.ru).
LISTOPAD, OKSANA F. - Senior Lecturer at the Department of Land, Urban Planning and Environmental Law, Ural State Law University named after V.F. Yakovlev (listopad@yandex.ru).
MINGALEV, ANDREY D. - student of the Institute of State and international law of the Ural State Legal University named after V.F. Yakovlev (mingalevandrei1@yandex.ru).
УДК 347.73 Б01: 10.24412/2411-2275-2023-4-103-109
ШКОЛИК О.А.
ОШИБКИ ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ: МАТЕРИАЛЬНЫЙ УЩЕРБ ПУБЛИЧНЫМ И ЧАСТНЫМ ИНТЕРЕСАМ
Ключевые слова: правоприменительные ошибки, ошибки квалификации, ошибки истолкования, налоговые правоотношения, налоговые правонарушения, налоговые преступления, налоговые споры.
В статье отражены результаты исследования практики совершения правоприменительных ошибок налоговыми органами, при реализации ими контрольно-надзорных полномочий. Автором раскрываются сущностные аспекты категории «правоприменительные ошибки», рассматриваются конкретные ошибки, допускаемые налоговыми органами в своей деятельности, в том числе ошибки, обусловленные неправильным истолкованием норм налогового законодательства. Рассматриваются аспекты отдельных обязанностей налоговых органов, связанных с противодействием риску причинения финансового ущерба государству и эффективным пресечением потенциального налогового преступления. Отмечено, что регулирование налоговых правоотношений
базируется на императивном методе, который целиком и полностью пронизывает данную общественную сферу, что создает благоприятную основу для формирования факторов, способствующих не только совершению налоговыми органами правоприменительных ошибок, но и устойчивой их интеграции в правоприменительную практику на долгосрочной или вообще на постоянной основе.
SHKOLIK, O.A.
ENFORCEMENT ERRORS IN THE ACTIVITIES OF TAX AUTHORITIES: MATERIAL DAMAGE TO PUBLIC
AND PRIVATE INTERESTS
Key words: law enforcement errors; qualification errors; errors of interpretation; tax legal relations; tax offenses; tax crimes; tax disputes.
The article reflects the results of a study of the practice of making law enforcement errors by tax authorities in the exercise of their control and supervisory powers. The author reveals the essential aspects of the category of "law enforcement errors", examines specific errors made by tax authorities in their activities, including errors caused by misinterpretation of tax legislation. The aspects of individual duties of tax authorities aimed at countering the risk of causing financial damage to the state and effectively suppressing a potential tax crime are considered. It is noted that the regulation of tax legal relations is based on the imperative method, which completely permeates this public sphere, which creates a favorable basis for the formation of factors that contribute not only to the commission of law enforcement errors by tax authorities, but also to their sustainable integration into law enforcement practice in the long term or in general. permanent basis.
В ходе реализации надзорных и контрольных мероприятий в области налогообложения, уполномоченные органы государственной исполнительной власти, т.е. властные субъекты, представленные совокупностью налоговых органов - территориальными и межтерриториальными инспекциями, а также управлениями Федеральной налоговой службы по субъектам РФ, допускают правоприменительные ошибки, которые не только причиняют экономический ущерб хозяйствующим субъектам, но и более того, формируют финансовые риски для государственной казны, которые, в свою очередь, нередко преобразуются в реальный материальный ущерб. Отметим, что вопросы о сути и специфике правоприменительных ошибок, об их природе и допустимости выделения правоприменительных ошибок, как обособленной подкатегории в общей категории юридических ошибок, в силу их достаточной дискуссионности, рассматриваются в работах большого количества ученых [1-3].
В рамках настоящей статьи будет использоваться элементарный подход к определению правоприменительной ошибки, в рамках которого мы прежде всего будем апеллировать к процессуальному праву, а именно к п. 2 и п. 3 ст. 270 АПК РФ, определяющей основания для изменения или отмены судебного решения. Такой подход обусловлен тем, что указанные пункты достаточно четко определяют то, что является неправильным применением норм материального или процессуального права. Консолидируя указанные нормативные положения с нормами, регулирующими налоговые правоотношения, мы приходим к умозаключению, что правоприменительной ошибкой, допущенной со стороны правоприменителя - налогового органа, является неприменение налоговой нормы, которая подлежала применению, либо наоборот, применение налоговой нормы, которая не подлежала применению, а также неправильное истолкование, т.е. квалификация содержания налоговой нормы.
Однако данных характеристик недостаточно для определения правоприменительной ошибки, поскольку на наш взгляд неотъемлемой характеристикой ошибки должны являться следующие за ней, как за первопричиной, финансовые и правовые последствия, негативные хотя бы для одной из сторон налоговых правоотношений. Иными словами, сущностный элемент правоприменительной ошибки в том, что ее допущение в конечном итоге привело к нарушению прав и интересов налогоплательщика, в том числе возложении на него фискальных или иных обязанностей, не предусмотренных налоговым законодательством, либо наоборот, привело к освобождению налогоплательщика от исполнения обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, равно как и любым иным образом, создало угрозу или непосредственно причинило ущерб государству и его интересам. Не столь важно в чем непосредственно выразились последствия допущенной ошибки - в принятии неправильного решения, в вынесении противоправного акта или в предъявлении противозаконного требования, либо в совершении иного противоправного действия или бездействия. Главным является то, что, как минимум, один из участников налоговых правоотношений подпадает под потенциальную угрозу пострадать или действительно оказывается пострадавшим от допущенной правоприменительной ошибки.
Сосредоточим внимание на последнем из приведенных видов правоприменительных ошибок - ошибках, обусловленных неправильным истолкованием правовой нормы. Отметим, что данный вид ошибки применения права в основе своей вторичен, поскольку здесь ошибки в правоприменении являются производными от ошибок в квалификации, допускаемых
фискальными чиновниками при истолковании содержания норм налогового законодательства. Этот вторичный характер существенно выделяет их на фоне иных указанных правоприменительных ошибок, поскольку ошибка в толковании делает неправильное правоприменение более вариативным и способным к поглощению остальных видов. В идеальном представлении, ошибка в квалификации порождает ошибку в правоприменении, практическая суть которой в применении именно той нормы, которая и подлежала применению, но в итоге была применена в неправильно истолкованном значении. Однако, ошибка в квалификации также может порождать ошибки в правоприменении с иной практической сутью, а именно, когда норма была неправильно истолкована, а потому и применена, хотя применению не подлежала, либо наоборот, когда норма была неправильно истолкована, а потому не применена, хотя применению подлежала. Многогранность и вариативность правоприменительных ошибок, порождаемых неправильным толкованием правовых норм будет продемонстрировано ниже на примере только что завершившегося долгосрочного налогового спора, а пока рассмотрим аспекты правоприменительных ошибок в налоговом праве с несколько иной стороны - с точки зрения пострадавших сторон.
Как отмечалось, при правоприменительной ошибке создается угроза или причиняется реальный ущерб как минимум одной из сторон налоговых правоотношений - налогоплательщику или государству. Обратимся к Определению № 309-ЭС23-17431, вынесенному Верховным Судом РФ, которым завершилось рассмотрение налогового спора по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) между налоговым органом и компанией-налогоплательщиком. Вкратце, суть спора сводится к тому, что по результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом был составлен акт, где нашел свое отражение факт потенциальной недоимки по уплате НДПИ. Налогоплательщиком были предоставлены возражения на акт налоговой проверки, с указанием последнего на ошибки в квалификации содержания норм налогового законодательства, допущенные налоговым органом. В дальнейшем, на основании составленного акта и допущенных ошибок толкования налоговых норм, налоговым органом было вынесено противоправное решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусматривающее уплату недоимки, штрафа и пеней. Иными словами, путем вынесения указанного решения налоговым органом была допущена правоприменительная ошибка - противоправное привлечение добросовестного налогоплательщика к ответственности. Впоследствии, налоговым органом были приняты обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества, используемого в производственной деятельности, а также были предприняты меры к взысканию недоимки, штрафа и пени.
По итогам почти двухлетнего налогового спора, Верховным судом РФ было вынесено определение о признании недействительным решения налогового органа и отмене всех решений нижестоящих арбитражных судов. Абсолютно очевидным является то, что в приведенном примере пострадавшими являются обе стороны налоговых правоотношений - и налогоплательщик, и государство. Ущерб для налогоплательщика прежде всего выразился в том, что взысканные недоимка, штраф и пени являются финансовыми ресурсами, принудительно и противоправно изъятыми из его финансово-хозяйственного оборота, что в купе с ограничениями на свободное распоряжение имуществом, составляющим производственные активы налогоплательщика, привело к остановке его финансово-хозяйственной деятельности [4]. Ущерб для государства выражается в том, что согласно п.4 ст. 79 НК РФ, суммы излишне взысканных сумм (т.е. недоимки, штрафа и пени) подлежат возврату с начислением процентов со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата, по соответствующим ключевым ставкам ЦБ РФ, действовавшим в указанный период.
Отметим комплексность, допущенных налоговым органом, ошибок толкования норм налогового законодательства, породивших разнообразные ошибки правоприменения. Первой правоприменительной ошибкой выступило неверное толкование налоговым органом положений ст. 342 НК РФ, определяющей ставки по НДПИ. В частности, налоговым органом были неверно истолкованы п. 2 и п. 6 ст. 342 НК РФ, согласно которым к объектам налогообложения -концентратам и полупродуктам, которые содержат золото, применяется ставка 6% и корректирующий рентный коэффициент равный 1, а к концентратам и полупродуктам, содержащим драгоценные металлы за исключением золота, применяется ставка 6,5% и
корректирующий рентный коэффициент равный 3,5. В первом случае итоговая ставка налога составляла бы 6% (6%*1), а во втором случае уже 22,75% (6,5%*3,5). Поскольку у данного налогоплательщика объектом налогообложения выступал концентрат, содержащий сразу несколько драгоценных металлов, а п. 2 и п. 6 ст. 342 НК РФ определяли, что к концентратам и полупродуктам, содержащим драгоценные металлы за исключением золота, применяется повышенная ставка, умноженная на повышенный рентный коэффициент, налоговый орган пришел к выводу (истолковал налоговую норму), что налоговое законодательство предписывает облагать не объект налогообложения целиком, а отдельно по его компонентам. Следовательно, каждый отдельный драгоценный металл выступает отдельной частью одного объекта налогообложения и к каждому металлу отдельно применяется своя налоговая ставка и свой корректирующий коэффициент. Таким образом, ошибка в квалификации породила ошибку в правоприменении. Была применена именно та норма, которая и подлежала применению, но в неправильно истолкованном значении.
Вторая правоприменительная ошибка налогового органа сводится к тому, что в результате вышеописанной ошибки толкования, которая по мнению налогового органа позволяла применять к одному объекту налогообложения одновременно несколько налоговых ставок, налоговый орган посчитал правомерным применение п. 5 ст. 338 НК РФ, согласно которому в отношении объектов налогообложения, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. Таким образом, ошибка в квалификации породила еще одну ошибку в правоприменении, но с иной практической сутью - была применена норма, которая не подлежала применению.
И наконец, третья правоприменительная ошибка налогового органа связана с тем, что в результате вышеописанной ошибки толкования, налоговый орган оказался в ситуации, при которой он обязан применить норму п. 12 ст. 342.8 НК РФ. В соответствии с ней, во всех тех случаях, когда в отношении одного объекта налогообложения корректирующий коэффициент может принимать несколько значений, в целях налогообложения используется наименьшее из таких значений. Однако далее следует допущенная налоговым органом ошибка толкования положений ст. 342.8 НК РФ, в результате которой налоговый орган пришел к выводу, что положение п. 12 этой статьи имеет исключительное применение. То есть, по мнению налогового органа законодатель, установив общеприменимое правило о наименьшем рентном коэффициенте, не распространил его действие на драгоценные металлы. Таким образом, такая ошибка толкования привела к порождению третьей правоприменительной ошибки - норма, подлежащая применению, не была применена.
Совокупным результатом трех этих правоприменительных ошибок явилось, во-первых, возложение на налогоплательщика непосильного налогового бремени, которое в 3,5 раза превышало размер его действительного налогового обязательства, установленного НК РФ, а во-вторых, возложение на него налоговых санкций. В конечном итоге, это привело к причинению ущерба как налогоплательщику, так и государству, на страже интересов которого и стоял налоговый орган.
Ущерб, который причиняется налогоплательщику правоприменительной ошибкой налогового органа, носит факультативный характер. Основной ущерб налогоплательщика, выражается в сумме средств, излишне взысканных налоговым органом (т.е. суммы недоимки, штрафа и пеней), но как мы уже отмечали ранее, согласно п.4 ст. 79 НК РФ налогоплательщик защищен от данного вида ущерба, компенсацией (возвратом) взысканных сумм с процентами. Факультативный же ущерб налогоплательщика выражается в сопутствующих или побочных эффектах для финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, которые являются неотъемлемым следствием противоправного воздействия на него со стороны налогового органа. В приведенном примере, это выразилось в приостановлении производственной деятельности на период налогового спора и абсолютно очевидно, что по итогам производственного простоя налогоплательщик должен получить убыток. Несмотря на то, что эти сопутствующие и побочные эффекты в основной своей массе понятны и прогнозируемы, все же факультативный ущерб и составляющие его факторы, остаются достаточно индивидуальными, поскольку степень негативного влияния на деятельность налогоплательщика от противоправного воздействия налогового органа является индивидуальной - зависящей от многих переменных, обусловленных
спецификой его предпринимательской деятельности, в т.ч. экономической отраслью, рыночным сегментом, бизнес-моделью и т.д. При этом нужно еще раз отметить, что в приведенном примере пострадавшими являются именно обе стороны налоговых правоотношений - и налогоплательщик, и государство. Если же факультативный ущерб отсутствует, а основной возмещается в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, тогда единственным пострадавшим от правоприменительной ошибки остается государство.
Характерной чертой рассмотренной ситуации является то, что правоприменительная ошибка была допущена в условиях правомерного и добросовестного поведения налогоплательщика, в рамках налоговых правоотношений. Вместе с тем, нужно учитывать, что формирование публичных финансовых рисков и угроза причинения материального ущерба государству или нематериального (общественного) ущерба, вследствие правоприменительной ошибки, допущенной налоговым органом, возможны и в условиях неправомерного и недобросовестного поведения налогоплательщика.
Наиболее ярким примером такой правоприменительной ошибки, которая прочно устоялась в практике контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, является ошибка, допускаемая вследствие неправильного истолкования п. 3 ст. 32 НК РФ. В соответствии с указанной статьей налоговые органы обязаны направлять материалы в следственные органы для решения последними вопроса о возбуждении уголовного дела по налоговым преступлениям, которые предусмотрены ст.ст. 198-199.2 УК РФ.
Согласно письму Федеральной налоговой службы от 20 октября 2023 г. N КЧ-4-8/13372@ «О реализации полномочий налоговых органов», конкретизирующему положения данной нормы налогового законодательства, налоговые органы обязаны предпринимать указанные действия, если одновременно наличествуют несколько условий. Первое условие сводится к тому, что должен иметь место факт недоимки, который был выявлен в ходе налоговой проверки, результатом которой в свою очередь явилось принятие решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Второе условие сводится к тому, что после вступления в силу решения о привлечении к ответственности срок, отведенный на погашение недоимки должен быть истекшим. Третье условие сводится к тому, что обязанность, возложенная на налогоплательщика решением о привлечении к ответственности, в полном объеме не исполнена, при этом размер неисполненной обязанности указывает на налоговое преступление.
Главным недостатком указанного документа является то, что несмотря на его информационный (ненормативный) характер, оно фактически выступает директивным предписанием вышестоящего органа, закрепляющим устоявшуюся порочную практику толкования п. 3 ст. 32 НК РФ налоговыми органами. Ведь для исполнения налоговыми органами обязанности, предусмотренной п. 3 ст. 32 НК РФ, принципиальное значение имеет наличие признаков преступления в действиях налогоплательщика - это есть главный и единственный критерий, на базисе которого зиждется данная функциональная обязанность налогового органа. Все остальные критерии (условия), указанные в п. 3 ст. 32 НК РФ и конкретизируемые в информационном письме ФНС, носят сугубо дополняющий характер, являются естественным и сопутствующим процессуальным аспектом контрольно-надзорной деятельности налоговых органов [5].
Представляется абсолютно очевидным, что данная обязанность налоговых органов направлена на скорейшее противодействие риску причинения финансового ущерба государству и эффективное пресечение потенциального налогового преступления, путем передачи материалов компетентным правоохранительным органам. Исходя из этого, приоритетным законодательством для определения полномочий, возложенных на налоговые органы п. 3 ст. 32 НК РФ, является не налоговое, а уголовное законодательство, ведь именно оно определяет признаки налогового преступления.
Итак, составы налоговых преступлений устанавливаются ст.ст. 198-199.2 УК РФ, которые определяют квалифицирующие признаки деяний, связанных с уклонением от уплаты налогов, сборов, и (или) страховых взносов подлежащих уплате гражданами, индивидуальными предпринимателями и организациями, связанных с неисполнением обязанностей налогового агента, либо связанных с сокрытием имущества (в т.ч. денежных средств) организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов,
сборов, страховых взносов [6]. Общей чертой всех предусмотренных налоговых преступлений является то, что их основным квалифицирующим признаком выступает совершение деяния в крупном или особо крупном размере. Категория «размер деяния» по трем из четырех составов налоговых преступлений, тоже имеет общие квалифицирующие признаки - фиксированная сумма, определяющая «размер деяния», и временной предел ее накопления. В отношении деяний, связанных с уклонением от уплаты налогов, сборов, и (или) страховых взносов или с неисполнением обязанностей налогового агента, установлен единый временной предел накопления - три финансовых года подряд. Таким образом, по преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов, сборов, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате гражданами и индивидуальными предпринимателями, крупным и особо крупным размером признается сумма, совокупно превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 2 750 тыс. рублей и 13 500 тыс. рублей, соответственно. По преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов организациями или с неисполнением обязанностей налогового агента, крупным и особо крупным размером признается сумма, совокупно превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 15 млн. рублей и 45 млн. рублей, соответственно. По преступлениям, связанным с сокрытием имущества, за счет которого должно производиться взыскание недоимки, крупным и особо крупным размером признаются 2 250 тыс. рублей и 9 млн. рублей, соответственно.
Особо нужно отметить, что в соответствии с ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ, поводом для возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям, предусмотренным ст.ст. 198-199.2 УК РФ, являются только материалы налоговых органов, направляемые в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ. На это положение отдельно обращается внимание в п. 2.9. Приказа Генеральной прокуратуры РФ от 24 октября 2023 г. N 736 «Об организации прокурорского надзора за исполнением законодательства в налоговой сфере». Таким образом, из совокупности положений п. 3 ст. 32 НК РФ, ст.ст. 198-199.2 УК РФ и ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ следует, что налоговые органы выступают первым и важнейшим этапом на пути обеспечения законности и правопорядка в сфере налоговых правоотношений. Вместе с тем, в силу ошибки толкования п. 3 ст. 32 НК РФ, внимание фискальных чиновников сместилось с главного критерия - признаков преступления, на сопутствующие признаки, а в результате практика реализации данной обязанности пошла вразрез с истинными целями и задачами, которые преследовал законодатель, возлагая эту обязанность. Суть этой ошибки сводится к тому, что при истолковании содержания п. 3 ст. 32 НК РФ, налоговые органы придали всеохватывающее квалификационное значение решению о привлечении налогоплательщика к ответственности. Ими было полностью нивелировано квалификационное значение временного предела накопления суммы, определяющей размер преступного деяния, путем ограничительной привязки данного признака к решению о привлечении к ответственности. В практическом плане, это выражается в том, что налоговые органы признают наличие своей обязанности по передаче материалов в следственные органы, только при условии, что размер недоимки, отраженной в решении о привлечении к ответственности, соответствует крупному размеру деяния.
Наиболее наглядно проблема, которая образуется из описанной правоприменительной ошибки, а также внушительные масштабы этой проблемы, просматриваются на примере налогового спора, описанного в первой части данной статьи. Итак, напомним, что правомерность действий налогоплательщика и противоправность привлечения его к налоговой ответственности была установлена Определением Верховного Суда РФ № 309-ЭС23-17431, вынесенному через 1 год и 9 месяцев от даты вынесения неправомерного решения налогового органа. На протяжении всего указанного периода, всеми налоговыми и судебными инстанциями налогоплательщик многократно признавался правонарушителем. Характер многократности складывается из того, что налоговый период по НДПИ равен одному месяцу, в связи с этим до вынужденной остановки производственной деятельности, налогоплательщик был привлечен к ответственности по одним и тем же основаниям, но в отношении 10 разных налоговых периодов, которые в свою очередь приходились на два идущих подряд финансовых года. Общий объем налоговых претензий, по этим 10 решениям налогового органа, только в части недоимки составил около 130 млн. рублей, что в 8,7 раз превышает величину крупного размера и в 2,9 раз превышает величину особо крупного размера, определяемых как квалифицирующие признаки налогового преступления.
Таким образом, абсолютно очевидно, что до вынесения определения ВС РФ, вменяемые налогоплательщику нарушения по совокупной величине недоимки, как это и предусмотрено ст. 199 УК РФ, соответствовали признакам налогового преступления. Более того, здесь же присутствовали и дополнительные критерии, указывающие на обязанность налогового органа передать материалы в компетентные органы - срок для исполнения обязанности по погашению недоимки давно истек, но она не была погашена налогоплательщиком, т.к. по его ходатайствам арбитражные суды первой инстанции применяли обеспечительные меры, в виде приостановления действия решения о привлечении к ответственности. Однако несмотря на то, что совокупная сумма недоимки существенно превышала величину нижнего предела (размера), установленного для квалификации деяния как налогового преступления, налоговый орган не предпринимал никаких действий по реализации своей обязанности, предусмотренной п. 3 ст. 32 НК РФ, т.к. по каждому отдельному решению налогового органа, сумма недоимки была меньше величины, признаваемой крупным размером. Данная обязанность была реализована налоговым органом только тогда и только в отношении того налогового периода, сумма недоимки по которому превысила 15 млн. рублей. В ходе дальнейшего исследования данной проблемы нами было установлено, что такая практика бездействия налоговых органов в части реализации полномочий, предусмотренных п. 3 ст. 32 НК РФ действительно является единой и устоявшейся в контрольно-надзорной деятельности налоговых органов.
Подводя итоги, прежде всего, необходимо отметить, что сфера налоговых правоотношений находится в области, регулируемой публичным правом. Это в свою очередь предполагает, что экономический (частный) субъект всегда находится в положении подчинения субъекту публичному (государственному), представляющему государственные интересы и непосредственно олицетворяющему государство. Экономический субъект всегда находится под давлением не только налогового бремени, но и правоприменительной практики, которая в основе своей формируется не им, т.к. главным правоприменителем является государство, представленное в лице налоговых органов. Регулирование налоговых правоотношений базируется на императивном методе, который целиком и полностью пронизывает данную общественную сферу, что создает благоприятную основу для формирования факторов, способствующих не только совершению налоговыми органами правоприменительных ошибок, но и устойчивой их интеграции в правоприменительную практику на долгосрочной или вообще на постоянной основе. Между тем несмотря на то, что указанные ошибки допускаются самим государством, оно же является и главным пострадавшим от них.
Литература и источники
1. Вопленко Н.Н. Ошибка в правоприменении: понятие и виды // Советское государство и право. 1981. № 4. С. 38-46.
2. Хусаинова О.В. Ошибки в правоприменительной деятельности органов государственной власти: причины, последствия // Вестник Удмуртского университета. Серия «Экономика и право». 2012. №3. С. 119-124
3. Пахмутова Е.А. Понятие и виды правоприменительных ошибок // Вестник науки и образования. 2015. №8 (10). С. 10-15.
4. Сосновский С.А., Зарипов В.М. Когда допустим отказ от применения норм налоговых законов в соответствии с их буквальным содержанием? // Налоговед. 2023. № 4. С. 23-30.
5. Эриашвили Н.Д., Григорьев А.И., Мочалова В.А. Налоговые преступления или получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды: пределы ответственности виновных лиц (часть I) // Вестник Московского университета МВД России. 2023. № 3. С. 237-248.
6. Калашникова Е.Б. Уклонение от уплаты налога как один из видов налоговых преступлений // Вопросы экономики и права. 2022. № 168. С. 39-41.
References and Sources
1. Voplenko N.N. Oshibka v pravoprimenenii: ponyatie i vidy // Sovetskoe gosudarstvo i pravo. 1981. № 4. S. 3 8-46.
2. Husainova O.V. Oshibki v pravoprimenitel'noj deyatel'nosti organov gosudarstvennoj vlasti: prichiny, posledstviya // Vestnik Udmurtskogo universiteta. Seriya «Ekonomika i pravo». 2012. №3. S. 119-124
3. Pahmutova E.A. Ponyatie i vidy pravoprimenitel'nyh oshibok // Vestnik nauki i obrazovaniya. 2015. №8 (10). S. 10-15.
4. Sosnovskij S.A., Zaripov V.M. Kogda dopustim otkaz ot primeneniya norm nalogovyh zakonov v sootvetstvii s ih bukval'nym soderzhaniem? // Nalogoved. 2023. № 4. S. 23-30.
5. Eriashvili N.D., Grigor'ev A.I., Mochalova V.A. Nalogovye prestupleniya ili poluchenie nalogoplatel'shchikom neobosnovannoj nalogovoj vygody: predely otvetstvennosti vinovnyh lic (chast' I) // Vestnik Moskovskogo universiteta MVD Rossii. 2023. № 3. S. 237-248.
6. Kalashnikova E.B. Uklonenie ot uplaty naloga kak odin iz vidov nalogovyh prestuplenij // Voprosy ekonomiki i prava. 2022. № 168. S. 39-41.
ШКОЛИК ОЛЕГ АЛЕКСАНДРОВИЧ - кандидат экономических наук, доцент, кафедра социально-экономических дисциплин, Уральский юридический институт МВД России (o.shkolik@mail.ru).
SHKOLIK, OLEG A. - Ph.D. in Economics, Associate Professor of the Department of socio-economic disciplines of the Ural Law Institute of the Ministry of Internal Affairs of Russia (o.shkolik@mail.ru)
