CC BY
14
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ОШИБКА В ПОКАЗАТЕЛЕ КБК: ПРАВОМЕРНОСТЬ НАЧИСЛЕНИЯ ПЕНИ
Н. Н. БРЮХОВЕЦКИЙ,
юрист центра налогового и правового консультирования группы компаний «ИРБиС», г. Москва
К настоящему времени проблема неверно указанного в платежном поручении кода бюджетной классификации (КБК) стала притчей во языцех, тем не менее это не способствовало окончательному разрешению данного вопроса. Позиция налоговых органов по данной проблеме продолжает оставаться неизменной — неправильно указанный показатель КБК является причиной несвоевременного поступления денежных средств в соответствующий бюджет, что влечет за собой обязанность уплаты пени у лица, допустившего такую неточность1.
Однако, по мнению автора, российское законодательство не предусматривает какой-либо ответственности налогоплательщика за ошибочный показатель КБК, отраженный в расчетном документе на перечисление налога, переданном в банк.
Рассматривая данную ситуацию, автор исходил из следующего:
— налог уплачивается организацией путем предъявления в банк платежного поручения (далее — Поручение)2;
— денежный остаток, находящийся на счете организации, позволяет осуществить названную процедуру;
— Поручение передано в банк своевременно;
— налог уплачивается в надлежащем размере;
— оформление Поручения произведено в соответствии с Правилами указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных
1 Например, письма УМНС по г. Москве от 05.08.2004 № 11-11н/51518, ФНС России от 25.07.2005 № 10-1-13/3367, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики МинфинаРоссииот01.03.2005 № 03-02-07/1-54, от 13.09.2006 № 03-02-07/1-249, от 14.08.2007 № 03-02-07/1-377, Минфина России от 19.12.2006 № 03-02-07/2-122.
2 Формат данного расчетного документа приведен в при-
ложении 1 к положению Банка России от 03.11.2002 № 2-П
«О безналичных расчетах в Российской Федерации».
документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами3 (далее — Правила), с правильным указанием необходимых сведений, за исключением КБК.
Согласно п. 1ст. 75 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налогоплательщик в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки по сравнению с официально установленными должен выплатить пеню. Говоря иначе, право применить такой способ воздействия на организацию возникает у налоговых органов только в случае просрочки ею исполнения обязанности по уплате налога.
Как следует из содержания подп. 1, 3 п. 3 ст. 45 НК РФ, лицо считается исполнившим обязанность по уплате налога с момента предъявления в банк Поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства (далее — ФК) необходимых денежных средств. Если в Поручении на перечисление налога номер счета ФК и наименование банка получателя указаны неверно, и при этом денежные средства не поступили в бюджетную систему Российской Федерации на надлежащий счет ФК, обязанность по уплате налога не признается исполненной (п. 4ст. 45 НК РФ).
Таким образом, толкуя буквально названные положения НК РФ, можно выделить закрытый перечень сведений, внесение которых в Поручение легитимно обеспечивает организации статус лица, своевременно уплатившего налог:
— надлежащий номер счета ФК и правильное наименование банка, где этот счет открыт;
— назначение платежа — наименование налога;
3 Утверждены приказом Минфина России от 24.11.2004 № 106н.
— информация о том, что денежные средства перечисляются в бюджетную систему Российской Федерации.
Данный вывод автора подтверждается также и судебной практикой4.
Представляется, что самостоятельное уяснение таких понятий, как «надлежащий номер счета ФК» или «наименование налога» не вызывает затруднений. Использующийся же в НК РФ термин «бюджетная система Российской Федерации» требует, на взгляд автора, специального пояснения.
Бюджетная система Российской Федерации в соответствии со ст. 6, 10 Бюджетного кодекса РФ (далее — БК РФ) представляет собой совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов, вследствие чего любой бюджет любого уровня названной системы одновременно является как ее неотделимой необходимой составной частью (элементом), так и самой бюджетной системой в широком смысле слова. Поэтому, предъявляя в банк Поручение на перечисление налога в бюджет того или иного уровня, налогоплательщик инициирует направление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Кроме того, из содержания п. 1 ст. 40 БК РФ однозначно следует, что зачисление на счета ФК доходов от федеральных, региональных и местных налогов означает их поступление в бюджетную систему Российской Федерации.
Также необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что в ст. 45 НК РФ законодатель ни прямо, ни косвенно не связывает уплату налога с перечислением платежа в надлежащий элемент бюджетной системы Российской Федерации (отсутствует указание на «соответствующий» и т. п. бюджет).
Из сказанного следует, что содержание Поручения должно четко указывать на конечного получателя налогового платежа — бюджетную систему Российской Федерации в виде любого из составляющих ее бюджетов.
На взгляд автора, Поручение, оформленное в соответствии с Правилами, содержит достаточную информацию, позволяющую идентифицировать платеж как налог, перечисляемый налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации.
4 Постановления ФАС Северо-Западного округа от
02.06.2006 № А05-616/2006-9, от05.06.2007 № А56-56746/2005, ФАС Московского округа от 29.12.2004 № КА-А41/12412-04, от 27.02.2007 № КА-А40/549-07, ФАС Уральского округа от 01.12.2005 № Ф09-5537/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2006 № Ф04-2311/2006(21773-А46-2), ФАС Дальневосточного округа от 28.09.2005 № Ф03-А51/05-2/3011.
Во-первых, внесение информации в поля 104110 Поручения, как следует из Правил, допускается только при направлении денежных средств в один из бюджетов, поэтому заполнение названных частей Поручения уже свидетельствует о платеже в бюджетную систему Российской Федерации.
Во-вторых, сам характер сведений, содержащийся в полях 24,104 —110 Поручения, однозначно подтверждает как налоговый характер платежа, так и перечисление его в бюджетную систему Российской Федерации:
1) в поле 24 «Назначение платежа» налогоплательщик указывает название налога. Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ налоги взимаются в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований и впоследствии, согласно ст. 6 БК РФ, аккумулируются в бюджетах. Кроме того, в ст. 41 БК РФ налоги отнесены к доходам бюджетов, а соответствующие положения НК РФ, например ст. 173, прямо указывают на то, что налог уплачивается в бюджет.
Тем самым содержание поля 24 Поручения дает возможность характеризовать платеж как налог, перечисляемый в бюджетную систему Российской Федерации;
б) информация, внесенная в поля 104 — 110 Поручения, позволяет установить, что платеж является налогом и направляется в бюджетную систему Российской Федерации:
— в поле 104 указывается показатель КБК в соответствии с классификацией доходов бюджетов Российской Федерации;
— в поле 105 указывается значение кода ОКАТО муниципального образования, на территории которого мобилизуются денежные средства от уплаты налога (сбора) в бюджетную систему Российской Федерации;
— в поле 107 указывается показатель налогового периода, использующийся для периодичности уплаты налога;
— в поле 110 указывается двузначный тип платежа, в случае уплаты налога — «НС».
С учетом изложенного закономерен вывод: Поручение, оформленное в соответствии с Правилами, даже в случае ошибки в показателе КБК позволяет идентифицировать платеж как уплату налога, предназначенного для перечисления в бюджетную систему Российской Федерации5.
Таким образом, если организация в установленные законом сроки предъявила в банк пла-
5 См. также постановления ФАС Северо-Западного округа от
22.01.2007 № А56-57775/2005, от 26.07.2007 № А56-50620/2006, ФАС Московского округа от 27.02.2007 № КА-А40/549-07, ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 № А11-8470/2005-К2-22/368.
тежное поручение, в котором правильно указаны исчисленная сумма налога, номер счета ФКи банк получателя, надлежащим образом заполнены поля 24,105 — 110, допустив при этом ошибку в поле 104 (показатель КБК), названное юридическое лицо по смыслу подп. 1, 3 п. Зет. 45 НК РФ тем не менее будет считаться своевременно исполнившим обязанность по уплате налога. Вследствие чего основания для уплаты пени, предусмотренные в п. 1 ст. 75 НК РФ, отсутствуют.
Применение же пени в отношении налогоплательщика, указавшего неверный КБК в Поручении, фактически означает неправомерное возложение на него повинности обеспечить поступление налога в конкретный бюджет (бюджеты) бюджетной системы Российской Федерации.
Среди обязанностей налогоплательщика, приведенных в ст. 23 НК, отсутствует прямое вменение лицу, уплачивающему налог, своими действиями гарантировать зачисление перечисляемых денежных средств в надлежащий бюджет. Этаженормавподп. 9 п. 1 ст. 23 НК РФ допускает существование иных обязанностей для налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
В силу п. 1, подп. 4, 6 п. 2, пп. 4, 5, бет. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов, законов субъектов Российской Федерации, нормативных правовых актов муниципальных образований. При этом обязанности налогоплательщиков, а также их ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливаются исключительно в НК РФ. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти всех уровней законодательством о налогах и сборах не являются и не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ). Поэтому требование безусловного выполнения налогоплательщиком тех или иных действий может быть закреплено только в НК РФ, действующая редакция которого не содержит положений, обязывающих лиц, несущих налоговое бремя, лично или опосредованно отслеживать и корректировать «движение» уплаченных ими налогов в целях их поступления в определенный элемент бюджетной системы Российской Федерации. Налогоплательщик несет четко оговоренную обязанность по уплате налога (но не более того), т. е. в рассматриваемой ситуации — обязанность по своевременному предоставлению в банк Поручения, содержание которого в дальнейшем обеспечит перечисление денежных средств на соответствующий счет ФК.
Небезынтересна, с точки зрения автора, позиция законодателя, изложенная в абз. 2 п. 7 ст. 45
НК РФ. Так, налогоплательщик, обнаруживший ошибку в оформлении Поручения, не повлекшую неперечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет ФК, вправе подать заявление о данной неточности с просьбой уточнить основание, тип платежа и т. д. «Быть вправе» («иметь право») означает наличие у лица легитимной возможности на самостоятельный выбор как минимум двух вариантов поведения, т. е. НК РФ относит на личное усмотрение налогоплательщика принятие решения об обращении с соответствующим заявлением в налоговые органы.
Однако представляется, что лицо, не исполнившее обязанностей, вмененных законом, не может иметь возможности выбора между активными действиями, направленными на исправление допущенного нарушения, и абсолютным воздержанием от их осуществления, ибо любая обязанность, установленная законодателем, ни в коем случае не допускает иных действий, кроме тех, что предусмотрены императивно.
Как разъяснил Конституционный Суд РФ6, уплата налога в бюджетную систему Российской Федерации и дальнейшее его зачисление в соответствующий бюджет являют собой два отличных друг от друга самостоятельных процесса, так как регулируются самостоятельными законодательствами (взимание налогов происходит в соответствии с законодательством о налогах и сборах7, а в сферу действия бюджетного законодательства входит распределение налоговых платежей между элементами бюджетной системы и установление нормативов такого распределения8) и имеют разных исполнителей (предъявление в банк Поручения на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации возложено на налогоплательщика или налогового агента, органы ФК ведут учет поступивших денежных средств и распределяют их между бюджетами). Поэтому распространение налоговыми органами на плательщика налогов ответственности за поступление платежа в определенный бюджет означает, во-первых, возложение на него обязанности исполнения полномочий органа государственной власти (ФК), что согласно ст. 30 БК РФ не допускается, а, во-
6 Постановление от 12.10.1998 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
7 См. ст. 2 НК РФ.
8См. ст. 40, 166.1 БК РФ, подп. 5.9 п. 5 Положения о Федеральном казначействе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 703, Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденный приказом Минфина России от 16.11.2007.
вторых, попытку регулировать налоговые правоотношения ненадлежащим законодательством, что является абсурдным.
В соответствии сп. 1ст. 18 БК РФ бюджетная классификация является группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов, используемой для составления и исполнения бюджетов и обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации. Очевидно, что задачей бюджетной классификации является определение бюджетного процесса, в который уплата налога не входит. Неверное указание налогоплательщиком показателя КБК в Поручении может лишь затруднить функционирование бюджетной системы, но не станет помехой для зачисления суммы налога.
Подводя итог проведенному исследованию, автор считает возможным сделать следующие выводы:
1. Перечисление налога в соответствующий бюджет не является обязанностью налогоплательщика, поскольку:
а) таковая не предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
б) данный процесс регламентируется бюджетным законодательством, т. е. не относится к исполнению налогоплательщиком обязанности по уплате налога;
в) полномочиями такого рода наделены органы ФК.
2. Единственной предусмотренной в НК РФ задачей налогоплательщика при уплате налога путем предъявления Поручения является отражение в данном расчетном документе сведений, позволяющих определить налоговый характер платежа и перечислить его на нужный счет ФК в надлежащем банке.
3. Ошибочный КБК, указанный налогоплательщиком в Поручении на перечисление налога, не препятствует своевременному поступлению налогового платежа в бюджетную систему Российской Федерации, вследствие чего отсутствует основание для начисления пени.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая), утвержденный Федеральным законом от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Бюджетный кодекс Российской Федерации, утвержденный Федеральным законом от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
3. Положение о Федеральном казначействе, утвержденное постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 703.
4. Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределение между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденный приказом Минфина России от 16.11.2007.
