CC BY
30
РАЗДЕЛ 1.
БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТ И АУДИТ: ПРОБЛЕМЫ И ИХ РЕШЕНИЯ
Наумов А.Н.
ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВО ПРОДУКЦИИ
В настоящее время наблюдается повышение интереса руководителей организаций к вопросам контроля за качеством выпускаемой продукции. Это связано: во-первых, с развивающейся системой качества, направленной на рост конкурентоспособности продукции, во-вторых, с усилением внимания государственных органов к вопросам качества продукции, особенно, если речь ведется о продукции пищевой промышленности. Выпуск высококачественной продукции мяса птицы и птицеводческих продуктов - это важнейшая задача современных российских птицеводческих организаций.
По мнению многих авторов, внедрение активной системы управления качеством продукции требует информа-
ционного обеспечения соответствующего класса управленческих решений. Управление качеством затруднено отсутствием релевантной информации об основных параметрах качества и затратах на достижение тех или иных качественных свойств [8,с.72].
Контроль за качеством выпускаемой продукции сопряжен с большими затратами. Учитывая важность и значимость этих затрат, следует вести оперативный контроль за ними. Все это предопределяет необходимость формирования методологических подходов к организации учета затрат на качество. Но понесенные затраты оказывают влияние на стоимость самой организации (рис. 1.).
затраты на качество' продукции птицеводств
имидж птицеводческих организации
деловая репутация птицеводческих организаций
\
стоимость активов птицеводческих организаций
стоимость птицеводческой организации
Рис.1. Влияние затрат на качество продукции и стоимость организации
В ходе исследования деятельности птицеводческих холдингов Белгородской и Курской области, а также отдельных организаций, были разработаны методические основы создания управленческого учета затрат на качество, которые включают следующие этапы:
I_Формирование_научно-
обоснованной классификации затрат на качество:
По времени проведения контроля качества:
1) затраты, понесенные до начала производства:
-на подготовку и переподготовку персонала, контролирующего качество,
-по контролю качества исходного сырья,
-на подготовительную работу.
2) затраты в течение производственного процесса:
- заработная плата сотрудников отдела контроля качества продукции,
- на обследование и обслуживание оборудования,
- амортизация оборудования,
- материальные затраты на проведение экспертиз.
За весь производственный процесс: от производства комбикорма и суточного молодняка до получения готовой продукции, ее упаковки отвечает главный зоотехник и главный ветврач птицефабрики. На территории каждой птицеводческой организации имеются лаборатории, которые занимаются ежедневным контролем санитарно - эпидемиологического состояния всей территории как внутри, так и вне помещений. Осуществляются текущие регулярные и внеплановые проверки. Сотрудники лабораторий проверяют состояние птицы, контролируют падеж, проводят лабораторные исследования. От деятельности сотрудников лаборатории зависят результаты деятельности птицеводческих организаций. Но содержание лаборатории и ее сотрудников требует определенных затрат, которые могут быть прямыми или косвенными.
3) затраты после завершения производства:
-на проведение аудита качества,
-на исследование качества на уровне потребителей,
-на доведение продукции до соответствующего качественного уровня.
По месту проведения контрольных мероприятий:
1) внутренние - затраты по контролю качества внутри хозяйствующего субъекта,
2) внешние - затраты по контролю качества в розничной торговой сети:
- на обработку жалоб заказчиков,
- на проведение экспертизы продукции,
-на возврат продукции.
По способу проведения:
- первичные - затраты по первичной проверке продукции на качество,
- дополнительные - затраты, понесенные в связи с дополнительными мероприятиями по проверке качества продукции,
- повторные - затраты на проверку качества продукции, которая проходит контроль после исправления.
По отношению к производственному процессу:
- затраты основного производства,
- затраты вспомогательных производств.
По источникам компенсации затрат:
- затраты коммерческой организации,
- затраты общества.
При организации учета затрат на качество следует иметь в виду наличие скрытых затрат общества на исправление последствий производства и сбыта некачественной продукции. В данном случае речь ведется о затратах общества на медицинские услуги вследствие потребления некачественной продукции.
II. Оценка производственной базы.
Технология выращивания птицы, состояние оборудования и территории, а также соблюдение санитарно-гигиенических норм оказывают непосредственное влияние на качество продукции. Для их оценки разработан комплекс характеристик и показателей:
1) характеристика технологии выращивания птицы (производства яиц):
- использование научных разработок в подходах к выращиванию птицы,
- применение современных методик питания, освещения, применения ветеренарных препаратов;
2) оценка фактического уровня технического состояния оборудования:
- состояние (степень изношенности) оборудования,
- эффективность использования основных средств,
- срок эксплуатации основных средств организации,
- периодичность проведения модернизации оборудования,
- оценка безопасности оборудования,
- профилактические проверки оборудования (частота проверок, периодичность ремонтных работ);
3) оценка ресурсопотребления (энергопотребления, водопотребления, газопотребления) и возможных направлений сокращения потребления ресурсов за счет альтернативных и инновационных технологий,
4) определение уровня контроля трудовой дисциплины и соблюдения санитарно-гигиенических норм,
5) расчет уровня риска снижения качества продукции под влиянием описанных факторов.
III. Разработка методики организации учета затрат на качество.
Для увеличения производства птицеводческой продукции и поддержания стабильного развития птицеводства недостаточно расширения производства, финансовых вливаний и технического перевооружения отрасли, необходимы: разработка и внедрение современных средств профилактики, лечения и диагностики болезней птиц, своевременное и качественное проведение ве-теринарно-санитарных, лечебно-
профилактических и противоэпизооти-ческих мероприятий, направленных на обеспечение ветеринарного и экологического благополучия птицеводческих хозяйств [5].
Учитывая важное значение контроля качества продукции птицеводческих организаций, достаточно большие затраты, понесенные лабораториями, ветслужбами, зоослужбами и другими подразделениями, контролирующими качество продукции, целесообразно вести обособленный учет этих затрат на счете 35 «Затраты на каче-
ство продукции (работ, услуг)». Учитывая возможность использования многозначной кодировки для ведения управленческого учета, рекомендуется вести учет:
35 - Код счета I порядка - Затраты на качество.
Х - Код счета II порядка - источники финансирования.
Х - Код счета Ш порядка - Группа затрат по времени проведения контроля.
ХХ - Код счета IV порядка - Группа затрат по способу проведения.
ХХ - Код счета V порядка - Вид продукции.
Х- Код счета VI порядка - Вид затрат.
Х- Код счета VII порядка - Возможность учета для целей налогообложения.
По дебету счета 35 будут отражаться фактические затраты на качество, а по кредиту - их списание на себестоимость продукции.
Например, отпущенные медикаменты будут отражаться:
Дебет счета 35 «Затраты на качество продукции (работ, услуг)».
Кредит счета 10 «Материалы».
При оказании услуг сторонними организациями по санобработке будет составлена запись:
Дебет счета 35 «Затраты на качество продукции (работ, услуг)».
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчикам».
Обособленный учет и контроль затрат на повышение качества в зависимости от источников финансирования.
Затраты на повышение качества могут финансироваться за счет собственных средств, дотаций либо заемных средств.
Государственные дотации направляются на проведение мероприятий по профилактике или лечению птицы, следовательно, данные полученные дотации первоначально учитываются на счете 86 «Целевое финансирование» в разрезе полученных дотаций. В соответствии с общепринятой российской методологией учета, на основе соблюдения допущения о
непрерывности деятельности предприятия и соответствия согласования полученных доходов и понесенных расходов выделяемые средства должны принести пользу в виде дохода. Таким образом, бюджетные средства, полученные на финансирование текущей деятельности, отражаются в учете посредством составления проводок:
Дт сч. 86 «Целевое финансирование».
Кт сч. 98 «Доходы будущих периодов».
Дт сч. 98 «Доходы будущих периодов».
Кт сч. 91/1 «Прочие дохо-ды»[4,с.555].
Отсюда следует необходимость разделения в учете поступления и использования средств профилактики и защиты, финансируемых за счет государственных дотаций.
IV. Формирование подходов к учету продукции различного качества.
При формировании подходов к организации учетного процесса следует обратить внимание на отражение и контроль результатов расходов на качество.
В ходе исследования было определено, что каждая организация использует различные категории продукции. Например, мясо кур 1 категории, мясо кур 2 категории, куры тощие, мясо кур нестандартное.
Следовательно, целесообразно вести бухгалтерский учет в разрезе:
- пород: куры яичных кроссов с белой окраской скорлупы яиц, куры яичных кроссов с коричневой окраской скорлупы яиц, куры мясояичных пород.
- категории кур: молодняк, ремонтный молодняк, взрослые куры.
- периода выращивания цыплят (кур): 1-5 дней, 6-10 дней, 11-15 дней.
Это, во-первых, позволит наиболее быстро, точно и обоснованно рассчитывать нормы падежа. Во-вторых, данная информация будет полезна для
проведения анализа. В-третьих, появится возможность проводить анализ затрат на качество.
Изучая вопрос организации учета продукции на основе качества, целесообразно рассмотреть возможность возникновения брака в птицеводческих организациях. Браком считается продукция или полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам или договорам.
В ходе контроля за качеством продукции в птицеводческих организациях периодически осуществляется выбраковка в случае, когда птица или готовая птицеводческая продукция не соответствуют определенным параметрам, определенным в ГОСТах или ТУ[1, 2, 3]. Проведенные исследования показали, что очень часто фактические данные по падежу птицы оказываются выше нормативных значений и, следовательно, не могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Целесообразно рассматривать часть падежа птицы, переданного на переработку - для производства мясокостной муки, в качестве исправимого брака.
Оценку брака можно вести по планово-производственной себестоимости исходя из возраста птицы, то есть при выбраковке цыплят, возможных для переработки в мясокостную муку, составляется проводка:
Дебет 28 «Брак в производстве».
Кредит 20.2 «Основное производство».
При передаче цыплят в цех производства мясокостной муки составляется запись:
Дебет 23 «Вспомогательные производства».
Кредит 28 «Брак в производстве».
Следует отметить, что не вся выбракованная продукция может быть использована для производства мясокостной муки, часть такой продукции может быть направлена на уничтожение. Важ-
но вести контроль за направлениями использования выбракованной продукции, так как стоимость брака должна вычитаться из калькуляции себестоимости продукции.
V. Калькулирование себестоимости продукции с учетом ее качества.
Учитывая особенности птицеводческой отрасли, следует отметить, что теоретически брак в ней отсутствует. Но, во-первых, имеет место выпуск продукции разных категорий качества. Например, яйца в зависимости от размера бывают: 1 категории, 2 категории, а яйцо, которое имеет дефект - треснутая скорлупа, реализуется как «сечка»; мясо птицы делится на несколько категорий, в зависимости от размеров цыпленка. Следовательно, необходимо калькулировать себестоимость продукции с учетом ее категории качества. Во-вторых, продукцию, которая не отвечает стандартам качества или же падеж цыплят, передают в другие подразделения или организации на переработку для производства костной муки или других продуктов, значит, необходимо вести их оценку и отражать на счетах бухгалтерского учета.
Экономист Т.А.Головина отмечает, что «достоверность калькуляции себестоимости продукции с учетом ее качества и правильное определение экономической эффективности продукции улучшенного качества зависят главным образом от правильного выбора коэффициента качества продукции в соответствии с ее наиболее важными эксплуатационными свойствами» [6]. Соглашаясь с мнением автора и учитывая особенности птицеводческой отрасли, рекомендуется вести учет затрат по периодам -14 дней, так как именно с этой периодичностью осуществляется использование основных профилактических препаратов. А так как в акте на падеж птицы отражаются ежедневные данные, то путем суммирования количества павшей птицы можно более точ-
но определять оставшуюся птицу. Себестоимость падежа с учетом времени выращивания и себестоимость выращенной птицы будет наиболее точная.
VI. Формирование подходов к оперативному контролю за затратами на качество продукции.
Учитывая, что выпуск продукции надлежащего качества требует больших затрат на всех стадиях производства и сбыта продукции птицеводческой отрасли, необходимо вести оперативный контроль за текущими затратами на качество и последующий контроль за эффективностью понесенных затрат.
Использование устаревших технологий, материалов для обработки помещений, просроченных препаратов хотя и ведут к экономии текущих затрат, но приводят впоследствии к снижению качества продукции и уменьшению выручки из-за продажи продукции более низкой категории или сорта. Поэтому необходимо изменить подходы к оценке этих затрат. Рекомендуется рассматривать
- затраты на качество в соотношении с объемом выпущенной продукции в натуральных измерителях,
- затраты на выпуск продукции в соотношении со стоимостью выручки, полученной от проданной продукции.
Основная сложность состоит в том, что если в отраслях промышленности могут вводиться плановые показатели выпуска продукции нескольких сортов, то для птицеводческой отрасли несвойственно планирование выпуска продукции нескольких категорий качества. Таким образом, возможно сравнение фактических данных с данными только предшествующих периодов. Но отраслевой особенностью является то, что падеж птицы может наблюдаться в различные периоды выращивания цыплят, то есть в любое время от 1 дня до 42 дней. В соответствии с технологией выращивания можно выделить три важных периода: 1- 14 дн., 14-28дн., 29-
42дн., в разрезе которых необходимо вести контроль за качеством продукции.
Для контроля за изменчивостью продуктивности и управления ею необходимо систематически вести зоотехнический учет и оценку продуктивных качеств птицы. Мясная продуктивность характеризуется живой массой и мясными качествами птицы в убойном возрасте, а также пищевой ценностью мяса.
Особое значение для развития мясного птицеводства имеют низкие затраты корма на единицу прироста, мясная скороспелость, высокое качество мяса и мобильность отрасли.
На основании управленческих отчетов путем сопоставления понесенных затрат на качество и использованных технологий можно определять наиболее приемлемые и лучшие технологии, а также сопоставлять затраты на качество продукции с выходом продукции по категориям.
VII. Учет затрат на утилизацию отходов и уничтожение.
Утилизация - это употребление с пользой (отходов), то есть не по прямому назначению. Например, мясо птицы может быть использовано на корм животным.
Проблема падежа в птицеводческих организациях порождает проблему уничтожения отходов. В настоящее время выделяется несколько подходов к уничтожению отходов: компостирование, сжигание, утилизация на свалках, захоронение.
Наиболее дешевыми являются методы компостирования и захоронения, но одновременно с этим они опасны возможностью заражения грунтовых вод, и организация должна иметь достаточно большие земельные площади, которые можно было бы использовать под захоронение. Следовательно, снижение внутренних затрат на утилизацию может приводить к росту затрат общества на устранение возникающих последствий.
В настоящее время разработаны промышленно изготавливаемые установки для сжигания органических отходов, но их приобретение связано с определенными затратами. Преимущество холдинговых организаций состоит в том, что в таких объединениях описанные установки будут окупаться быстрее.
Рассмотрение вопросов государственного контроля за качеством птицеводческой продукции показало необходимость осуществления оперативного контроля за качеством продукции, отсутствие же релевантной информации о затратах на качество продукции затрудняет проведение анализа и принятие правильных управленческих решений. С целью устранения данного недостатка сформированы методические основы организации управленческого учета затрат на качество. Они основаны на использовании научно обоснованной классификации затрат исходя из времени проведения контроля качества продукции, места проведения контрольных мероприятий, способа проведения, отношения к производственному процессу, источника компенсации затрат.
Важнейшей составляющей качества продукции является технология выращивания птицы, состояние основных производственных фондов и соблюдение санитарно-гигиенических норм и требований, поэтому необходимо проводить оценку состояния производственной базы с учетом расчета уровня риска снижения качества продукции.
Разработанные мероприятия позволят осуществлять текущий контроль затрат на качество, проводить оперативный анализ и давать оценку затрат на качество в соотношении с объемом и качеством продукции. Представленные рекомендации направлены на расширение информативности управленческого учета, ускорение получения и обработки учетных данных.
Библиографический список
¡.Системы менеджмента безопасности пищевой промышленности. Требования к организациям, участвующим в цепи создания пищевой промышленности. ГОСТ РИСО 22000-2007. : Приказ федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 17 апреля 2007г №66-с. /Москва Стандар-тинформ, 2007,- 29с.
2. О нормах расходов в виде потерь от падежа птицы и животных [Электронный ресурс]: Постановление правительства РФ от 15 июля 2009 г. N560 - система Консультант-режим доступа http://base.consultant.ru/cons/cgi/ опПпе.сйРгед =с!ос;Ьа5е=1_А\Л/;п=89749
3.Птица сельскохозяйственная для убоя, технические условия ГОСТ 18292-85 [Электронный ресурс]: Постановление государственного комитета по стандартам СССР от 8 августа 1985г №2509 -Режим доступа:
http://www.gosthelp.rn/gost/gostl2579.ht ш1
4.Бодди, Д. Основы менеджмен-та/Д.Бодди, Р.Пэйтон. пер. с англ.;под ред. Ю.Н.Каптуревского-СПб:Издательство «Питер», 1999.-816с.
5.Васильева, Т.В. 16-я конференция ВНАП в России. Достижения в современном птицеводстве: исследования и инновации[Электронный ресурс]/ Т. В.Васильева// Вестник Московского университета. Серия 7. Философия. -2003.-№2. Режим доступа: http://www.webpticeprom.ru/ru/articles-есопоггнс5.Ы:гг||?райеЮ=12487729081
6.Головина, Т. А. Управленческий учет и анализ количественных и качественных параметров продукции на промышленных предприятиях /Т.А.Головина// Управленческий учет -2005-№2-с.52-61.
7.Ермаков, А. Контроль за производством мяса птицы усилят. / А.Ермаков// Время Н. от 24.02.2010г.
8.Морозкина, С.С. Совершенствование калькулирования готовой продукции в молочном скотоводстве/С. С.Морозкина/ / Управленческий учет-2009-№ 8-С.71-77
