Организация управленческого учета на предприятии: теоретический аспект Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Управленческий учет

ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ

Е.и. МУРУГОВ,

кандидат экономических наук, доцент Ростовский государственный экономический университет РИНХ

С переходом России на рыночные отношения, усилением глобализационных процессов и конкуренции, развитием сетевого учета формирование информационной базы управленческого учета становится одной из приоритетных задач.

Сетевая экономика создает невиданные ранее возможности для формирования и использования огромных ресурсов, и в первую очередь информационных. Возникли новые экономические науки: сетевая информационная экономика, экономика информации, сетевое учетно-аналитическое обеспечение, стратегия информационных систем, сетевой финансовый учет, сетевой управленческий учет и др.

Экономика информации основывается на том, что субъекты экономических отношений на рынке, имея доступ к различной информации, стремятся выбрать оптимальную стратегию поведения, не зная при этом целей и предпочтений друг друга. Этот класс стратегических задач весьма широк, начиная от контактов между держателями акций и менеджеров компаний до различного рода институтов.

И здесь возникает проблема учетно-аналити-ческого обеспечения управления: оперативного, функционального, стратегического, административного, с общей направленностью к увеличению производительности как разницы между достигаемыми результатами и вкладываемыми затратами. И роль учета в этих процессах исключительно велика.

Профессор Б. Райан, исследуя четыре направления менеджмента, упор делает на управленческий и стратегический учет и обеспечение этих процессов релевантной информацией, т.е. такой, на основании которой можно принять обоснованные решения1.

При этом очень важно отслеживать обратную связь в управленческом учете:

- прямая связь сводится к представлению релевантной информации для принятия решений;

- обратная связь основана на постоянном корректировании потребности в информации.

При управлении, например, собственностью прямая связь сводится к представлению следующей информации:

- балансовая стоимость чистых активов;

- их корректировки на самые разнообразные факторы (риски, выявленные нарушения в использовании и т.д.);

- стоимость чистых пассивов в различных оценках (рыночная, справедливая, ликвидационная и т.д.);

- наличие чистых активов и чистых пассивов по внутренним или внешним сегментам деятельности и т.д.

Обратная связь связана, например, с запросом о наличии активов роста2, их распределением по сегментам деятельности.

Более того, обратная связь любого уровня (стратегического, оперативного, тактического) может потребовать от специалистов по управленческому учету другой информации об активах и их использовании:

- стоимость человеческого капитала;

- реальная стоимость проектов разведанных запасов нефти и т.д.;

- возможные синергетические эффекты при реорганизации;

1 Райан Б. Стратегический учет для руководителя: Пер. с англ. / Под ред. В.А. Микробнова. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - С. 16.

2 Активы можно классифицировать по признаку уже осу-

ществленных инвестиций (размещенные или установленные активы — assets in place) и предстоящих инвестиций (активы роста — grown assets). Такое деление активов на действующие и прогнозируемые к введению в эксплуатацию привело к появлению производных балансовых отчетов активов роста.

- создающие и не создающие стоимость денежные потоки и др.;

- реальная стоимость нематериальных активов;

- рыночная стоимость чистых активов.

Здесь уместно отметить, что в XXI в. управленческий учет занимается не только управлением затратами, но и массой других проблем, зачастую более важных: управление собственностью, активами и обязательствами, денежными потоками, реорганизационными процессами, платежеспособностью, хеджированием, си-нергетическим эффектом, резервной системой предприятия и т.д.

При этом важно исследовать основные направления организации управленческого учета:

- в виде самостоятельной системы управленческого учета;

- в виде управленческого учета, функционирующего на базе финансового учета. Исследование проблемы учетно-аналити-чес-

кого обеспечения управления платежеспособностью, собственностью и резервами предприятия проводилось автором с системных позиций. Системный метод включает три этапа:

1) идентификация целого (системы), частью которого является предмет, который необходимо объяснить;

2) объяснение поведения или свойств целого;

3) объяснение поведения или свойств предмета по его роли (ролям) или функции (функциям) в содержащем его целом3.

Системность в основном сводилась к тому, что учетно-аналитическое обеспечение управления предприятием исследовалось на трех уровнях.

Высший уровень в контексте настоящего исследования представляет собой все возможные информационные системы, применяемые в управлении управленческого учета, финансового учета, сетевого учета, стратегического учета, адаптивного учета.

Обработка информации высшего уровня позволила установить концептуальные подходы к теоретической базе по информационному обеспечению.

Таких концептуальных подходов было установлено четыре:

- подход к информационным системам на основании теории собственности и капитала, при этом подходе управленческие системы строились на базе финансового учета;

3 Акофф Р. Акофф о менеджменте: Пер. с англ. / Под ред. Л.А. Волковой. - СПб.: Питер, 2002. - С. 18.

- концепция виртуальной бухгалтерии, приводящая к созданию и использованию интегрированных управленческих систем;

- концептуальный подход, основанный на законах политэкономии социализма и главенствующей роли производственного процесса, был реализован в единой бухгалтерии, обеспечивающей интеграцию производственного и финансового учета;

- концептуальный подход центров ответственности, себестоимости и калькулирования привел к разработке и использованию самостоятельных систем управленческого учета. На среднем уровне были разработаны концептуальные подходы к организации финансового и управленческого учета, объединяющие около 70 видов управленческого учета и обоснованные с точки зрения организации.

Упомянутые четыре группы с точки зрения организации управленческого учета во взаимоотношении с финансовым учетом сформированы следующими направлениями:

- интернациональная модель финансового учета, на базе которой строится около 30 систем управленческого учета;

- единый виртуальный финансовый и управленческий учет, на основе которого моделируются около 10 видов сетевого учета;

- единая бухгалтерия, систематизирующая около 10 видов управления затратами и результатами;

- самостоятельный управленческий учет, систематизирующий на организационной и информационной основе около 30 видов управления центрами ответственности и себестоимости. На низшем уровне рассмотрены вопросы

учетно-аналитического обеспечения стратегического, тактического и оперативного управления исходя из системного подхода.

Руководствуясь основными позициями системного подхода, и в частности проведением исследования от синтеза к анализу, автором разработаны концептуальные подходы, представленные паттернами4 (см. рисунок), сгруппированными в три блока:

4 Паттерн — методика планирования и демонстрации сложных систем. Впервые использована в 1961—1964 гг для определения «точек» концентрации фундаментальных исследований и прикладных разработок в авиакосмической промышленности США.

В настоящее время широко используется в самых разнообразных областях: экономика, бухгалтерский учет, электроника, рекламный бизнес и т.д. Постоянно совершенствуется с применением математического аппарата теории вероятностей и становится все более универсальной, расширяя сферу применения.

.0

си ч о

к

со

X .0

со

X

о со

X

си

си т

л со о о

X

со

X

т =

О о

т X

о о

со ^

О р

о о

о

т О

о си £ £

X >-

со ш о

X X

2 .0 н и о

X ^ X 2

си СО

си со со ю

со

Б з=

X О

н о

си си ^

§ т о со си т

X

си ц

ш со

си = Ц ж 5 си

£

о. си

с Ч

>

со н си

т

>

о

X

со

>

со ч со

Концепция виртуальной бухгалтерии

II

2-й паттерн

т

е

т ч

е у

ч у т е й и т

й и к с ч ы с

у со н ь л о н ь

е ч н е т е ч у а т к а л е т я

о р е

л в г о ф д

а к м

р с в а т

п е о

у ч с н

и й н е л с е ц е м г

ы в о е

в а р с

о р п и

с п х

н у ы м

а о в а

н г о г т

и о н

ф в е н и о з

й т т и

е е р

ы н с к р о г

ь л а в о д а м м ы

у и и н

т р и в о х и н е

в й ы н е е л о к с е ч и т м е р в о

и д ш с и п

ш г

о л

Политэкономия

социализма. Производственный процесс | —

3-й паттерн

Теории центров ответственности, себестоимости и

калькулирования | —

4-й паттерн

Л

Концептуальные подходы к организации финансового и управленческого учета

III

Учетно-аналитическое обеспечение управления

Стратегическое Тактическое Оперативное

концептуальные подходы к организации финансового и управленческого учета

• блок 1: концептуальные подходы к теоретической базе по информационному обеспечению; Концептуальные подходы к организации финансового и управленческого учета

• блок 2: концептуальные подходы к организации финансового и управленческого учета;

• блок 3: учетно-аналитическое обеспечение управления.

Первый блок модели представлен четырьмя концептуальными подходами к информационному обеспечению процессов управления на всех уровнях.

Первый подблок концептуального подхода к организации финансового и управленческого учета основан на теории собственности и капитала и базируется на двух основополагающих бухгалтерских принципах:

- активы/кредиторская задолженность как основной подход для определения собственности в виде показателя чистых активов;

- денежные средства/чистые пассивы5, позволяющий определить реальную стоимость капитала в виде показателя чистых пассивов. Именно в комбинации этих двух основополагающих бухгалтерских принципов развились около 30 систем управленческого учета, базирующихся на финансовом учете и использовании производных балансовых отчетов:

- соизмерением активов и кредиторской задолженности создается возможность определить чистые активы, т.е. показатель собственности;

- соотношение «денежные средства/чистые пассивы» позволяет определить реальный чистый капитал в рыночной, справедливой и других оценках путем гипотетической реализации активов и гипотетического удовлетворения обязательств, для чего используется система производных балансовых отчетов.

Второй подблок представлен концепцией виртуальной бухгалтерии, основанной на использовании современной электронной техники и построении четырехмерной бухгалтерии, в то время как финансовый учет реализует два измерения:

- оценка активов, обязательств, капитала, доходов и результатов;

- время, позволяющее организовать аналитический и синтетический учет за определенные временные промежутки.

5 Знак «/» слеш (Slash), косая линия, имеет целый набор применений, в экономике означает наличие определенной зависимости между двумя категориями. Известен под самыми разными наименованиями — solidas, slant, stroke, separatrix.

Третье измерение представляет собой территориальные фракталы, в разрезе которых получается и используется информация по внутренним и внешним сегментам деятельности, звеньям цепочки создания стоимости продукта, стратегическим магистралям, жизненным циклам изделия, «тепленьким местечкам» цепочки создания стоимости и т.д.

Четвертое измерение формируется фракталами времени, что позволяет получать информацию по временным горизонтам: инновационным, инвестиционным, т.е. не только в настоящем, прошедшем и будущем, но и по нескольким временным горизонтам разной продолжительности от нескольких минут до нескольких лет, что очень важно в финансовых вложениях, использовании фьючерсных и форвардных контрактов и т.д.

Для концепции виртуальной (сетевой) бухгалтерии характерна интеграция всех видов учета: финансового, налогового, управленческого, стратегического, эволюционно-адаптивного, создающих единый массив информационного обеспечения для решения оперативных, тактических и стратегических управленческих задач.

Третий подблок сформирован на базе использования экономических законов социализма, в частности закона общественной собственности на средства производства и построения плана счетов на основе процесса производства в целях создания системы внутризаводского хозрасчета нескольких порядков: бригад, участков, цехов, производств и т.д.

Данный концептуальный подход строился на цепочке производства и предусматривал последовательное определение фактической себестоимости произведенной, отгруженной и реализованной продукции на базе использования статей затрат в комбинации с элементами.

Четвертый подблок сформирован центрами ответственности (затрат, себестоимости, доходов, прибыли, рентабельности, инвестиций, собственности).

Основополагающие принципы в отношении теории центров ответственности сводятся к двум позициям:

- использование соотношения доходы/расходы, что характерно для динамической балансовой теории, ориентированной на финансовые результаты;

- определение и контроль соотношения факт/ бюджет, характерного для обеспечения ответственности любых центров.

Деятельность центров ответственности направлена на формирование стоимости во всех видах в отношении затрат, доходов, чистых активов и результатов.

В рамках теории центров ответственности используется определенная система показателей, основанная на их контроле разными способами: сметы, бюджеты, ограничения затрат, ограничения доходов и др.:

- затраты/ограничения затрат — принцип, используемый в отношении центров издержек, затрат, себестоимости;

- фактические доходы — доходы по бюджету = ± отклонения по доходам, используется при оценке деятельности центров доходов;

- доходы — затраты = прибыль, применительно к центрам прибыли;

- доходы — затраты = прибыль / активы или чистые активы. Для определения реальной рентабельности используется отношение прибыли к стоимости чистых пассивов. Данная система показателей применима по отношению к центрам инвестиций, рентабельности;

- чистые пассивы — чистые активы = ± изменение собственности, используется в отношении к центрам собственности;

- доходы/ограничения доходов, в отношении центров ответственности, получающих целевое финансирование, субсидии и т.д.

Второй блок представлен концептуальными подходами к организации финансового и управленческого учета и включает четыре основные паттерна организации финансового и управленческого учета:

• паттерн 1 — финансовый учет — интернациональная модель;

• паттерн 2 — единый виртуальный финансовый и управленческий учет;

• паттерн 3 — единая бухгалтерия;

• паттерн 4 — самостоятельный управленческий учет.

Паттерн 1 включает системы управленческого учета, интегрированные в интернациональную модель финансового учета.

Для этого паттерна характерно четыре принципиальных признака.

Во-первых, управленческий учет создается на базе финансового учета на основе его интернациональной модели, построенной с использованием элементов затрат и однократным определением себестоимости реализованной продукции.

Во-вторых, используется около 30 видов и систем управленческого, стратегического, ситуа-

ционного и адаптивного учета: управление собственностью, инновациями, денежными потоками, резервной системой, дотациями, реорганизационными процессами, обязательствами и т.д. в зависимости от потребностей предприятия.

В-третьих, основой управления являются нулевые балансы и их производные, т.е. система производных балансовых отчетов. Методика их использования основана на реальной оценке активов фирмы, обязательств и получении дезагрегированного показателя собственности в виде чистых пассивов.

В-четвертых, организация управленческого учета строится на базе интернациональной модели финансового учета, которая позволяет решить следующие проблемы:

- организовать управленческий учет по видам деятельности (основная, доверительная, внешнее управление, инвестиционная, чрезвычайная, операционная, реорганизационная и др.);

- в финансовом учете результат определяется соизмерением доходов и затрат по элементам, скорректированным на изменение производственных запасов за период (материалов готовой продукции, товаров, незавершенного производства, товаров отгруженных, расходов будущих периодов, резерва предстоящих платежей);

- бухгалтерский баланс является исходной точкой организации управленческого и стратегического учета собственности, синергетическо-го эффекта, инноваций, резервной системы предприятия и т.д.

Паттерн 2 представлен концептуальным подходом к организации финансового и управленческого учета в виде единой системы, получившей название виртуального, или сетевого учета.

Виртуальный учет характеризуется использованием новых учетных инструментов инженерного характера:

- фрактальных производных балансовых отчетов, позволяющих обрабатывать информацию во фракталах времени и пространства;

- возможности получения и использования информации в территориальных фракталах (внутренние и внешние сегменты деятельности, сегменты рынка, цепочки создания стоимости продукта, этапы жизненного цикла изделия и др.);

- получение и использование информации во временных фракталах (инвестиционные, инновационные, товарные горизонты, стратегические площадки и др.);

- обеспечение аналитического учета до 20 порядков, например, по основному производству: порядок 1: территориальные фракталы (регионы России, других стран);

порядок 2: временные горизонты: инновационные горизонты;

порядок 3: другие категории временных горизонтов, стратегических площадок; порядок 4: производство; порядок 5: цепочки создания стоимости продукта;

порядок 6: «тепленькие местечки»; порядок 7: центры ответственности; порядок 8: 15 шагов учета затрат и калькулирования себестоимости;

порядок 9: группы изделий; порядок 10: изделия; порядок 11: статьи затрат; порядок 12: элементы затрат; порядок 13: нормативные (сметные) данные; порядок 14: отклонения от нормативов. В результате, например, канадские электростанции обеспечивают определение результатов по 1 200 — 1 500 центрам ответственности, разбитых на семь категорий (затрат, себестоимости, доходов, прибыли, инвестиций, рентабельности, собственности).

Концепция виртуальности обеспечивает использование на предприятии более 10 видов сетевого учета:

- виртуальный финансовый учет, построенный на принципах интернациональной модели, позволяющий определять результаты по видам деятельности;

- виртуальный адаптивный учет;

- виртуальный управленческий учет;

- управление резервной системой предприятия;

- управление собственностью;

- управление реформированием;

- управление платежеспособностью;

- управление обязательствами;

- управление дебиторской и кредиторской задолженностью;

- стратегический учет инновации;

- стратегический учет собственности;

- сетевой налоговый учет.

Паттерн 3 представлен единой бухгалтерией, получившей название социалистической, русской.

В книге французского профессора М. Мейера «Русская бухгалтерия» показаны основные отличительные особенности организации централи-

зованного учета в социалистической экономике, создавшей систему нормативного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, в рамках которой была впервые создана система учета изменения норм, т.е. Ф = Н ± O ± И,

где Ф — фактическая себестоимость; Н — нормативная себестоимость; О — отклонения от норм; И — изменения норм.

Необходимо отметить, что в России до 1917 г. имело место объединение финансовой и производственной бухгалтерии. Разделение бухгалтерии стало происходить с созданием акционерных обществ и появлением коммерческой тайны. Финансовая бухгалтерия строилась на базе учета элементов затрат с определением финансового результата соизмерением продаж и затрат по элементам, скорректированным на изменение производственных запасов за период.

Профессор М. Мейер основным недостатком российской бухгалтерии считает ведение учета по статьям затрат и трехкратное определение фактической себестоимости: произведенной, отгруженной и реализованной продукции.

Для единой бухгалтерии характерно использование комбинации статей калькуляции и элементов затрат.

Статьи калькуляции использовались для отражения специфики отрасли, вот почему их число превышало 300 для калькулирования себестоимости основной продукции и 200 — 250 для калькулирования услуг вспомогательных производств.

Элементы затрат использовались в планировании и учете для решения трех задач:

- исчисление национального дохода, так как восемь элементов затрат позволяли четко определить вновь созданную стоимость и перенесенную стоимость;

- определение потребности в однородных ресурсах (материалы, топливо, оплата труда и т.д.);

- определение скорости оборота отдельных видов однородных ресурсов путем умножения средних остатков на число дней в периоде и деления на потребление соответствующих ресурсов за период.

Система единой бухгалтерии была направлена на управление затратами и результатами, что привело к созданию более 10 видов такого управления:

- нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции;

- оперативный, или технико-экономический учет движения деталей, узлов, полуфабрикатов, которым в основном занимались инженерно-технические работники;

- ежедневный учет себестоимости;

- внутризаводской хозрасчет, основанный на себестоимости и стоимости произведенной продукции;

- хозрасчет бригад, участков и т.д.;

- цеховой хозрасчет;

- нормативно-позаказный метод;

- нормативно-попередельный метод;

- простой метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Крупнейшим достижением этого периода было создание комплексной системы технико-экономического анализа в рамках единой бухгалтерии. Немецкая система контроллинга строится на информации финансовой бухгалтерии, так как еще план счетов 1937 г. сделал акцент на производственный характер.

Паттерн 4 представлен самостоятельным управленческим учетом, который развивается уже более 100 лет, и за этот период было создано более 30 систем управленческого учета, отделенных от финансового учета.

Имеется более 100 определений управленческого учета, при этом для большинства из них характерна интеграция планирования, учета и анализа.

Самостоятельный управленческий учет в мировой практике представлен следующими системами:

- сегментарный учет;

- стандарт-костинг;

- простой директ-костинг;

- развитой директ-костинг;

- таджер-костинг;

- система АВС;

- система АВМ;

- учет по центрам ответственности;

- система ВВТ;

- стратегический управленческий учет;

- управление рисковыми активами;

- управление резервной системой предприятия;

- стратегический учет собственности;

- стратегический учет инноваций;

- управление качеством продукции;

- управление реорганизационными процессами. Управленческий учет рассматривают не только как затраты. В англоязычных странах (США,

Великобритании, Канаде) управленческий учет рассматривают шире: в его сферу входят финансовые и производственные инвестиции, результаты их использования.

Объектами управленческого учета могут быть денежные потоки, обязательственные отношения, хеджирование, синергетический эффект, иммунизационные процессы и т.д.

Третий блок концептуального подхода к организации финансового и управленческого учета включает комплекс вопросов по информационному обеспечению стратегического, тактического и оперативного управления.

При формировании структуры финансового управленческого учета необходимо исходить из рабочего плана счетов, т.е. руководствоваться тем положением, что предприятие может самостоятельно вводить субсчета 1-го и 2-го порядка и аналитические счета 1, 2, 3 и т.д., до 20 порядков, как показывает опыт ОАО «Балтика», РАО ЕС «Россия», корпорации «Дженерал Моторс» и др.

При этом предприятие ориентируется на то положение, какие проблемы для него являются актуальными. Допустим, предприятие находится под внешним управлением, в этом случае имеют место две проблемы:

1) управление основной деятельностью;

2) внешнее управление и его результаты.

Эти два вида деятельности подлежат отдельному учету, анализу, контролю, что, к сожалению, не встречается в российской практике, и более 40 000 предприятий, находящихся под внешним управлением, ведут котловой учет этих видов деятельности.

В целом управленческий учет обеспечивает повышение конкурентоспособности институциональных единиц на основе использования в учете компьютерной техники, информационных технологий, инструментов финансовой инженерии, системы производных балансовых отчетов: виртуальных, фрактальных, иммунизационных, синергетических, финансовых, построенных на базе сетевого роста, рисковых активов.

Необходимо подчеркнуть, что управленческий характер бухгалтерского учета во все времена проявлялся и проявляется очень четко.

Особенно велика роль учета всех видов (финансовый, управленческий, стратегический, адаптивный, сетевой, налоговый) в управленческой экономике, которая требует использования комплексного инструментария с четким определением:

- задач управления;

- аналитических средств;

- инструментов финансовой инженерии;

- математических средств, эконометрии;

- исследования функциональных областей;

- назначения финансового, управленческого и стратегического учета;

- возможностей и эффективности использования сетевого учета и т.д.

При организации и функционировании систем управленческого учета особое внимание обращается на управленческий контроль.

Внутренний бухгалтерский контроль — это план организации и процедуры, направленные на предотвращение, выявление и исследование возможных ошибок в счетах бухгалтерских книг и в финансовых отчетах6, а с другой стороны, органи-

6 Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. — М.: КРМД, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. — С. 474.

зация контроля за эффективным использованием ресурсов предприятия:

- контроль и управление за платежеспособностью;

- управление рисками;

- управление собственностью;

- управление резервной системой предприятия;

- контроль и управление центрами ответственности.

Итак, систематизация управленческого учета, проведенная автором, показывает на необходимость и целесообразность использования в условиях российской экономики двух управленческих систем:

- управленческого и стратегического учета на базе интернациональной модели финансового учета (для средних и мелких предприятий);

- системы единого виртуального (сетевого) финансового, управленческого и адаптивного учета для крупных предприятий.