CC BY
35
Е. Г. Бурова
ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЁТА КОММЕРЧЕСКИХ РАСХОДОВ ЭКСПОРТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ПУТИ ЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ Аннотация
Коммерческие расходы занимают большой удельный вес в себестоимости экспортной продукции, что связано с дополнительными расходами на таможенное оформление, транспортировку, страхование, маркетинговые исследования и т.д. Калькуляция себестоимости по АВС-методу позволяет формировать информацию о наиболее значимых затратах и о характере их взаимодействия друг с другом, повысить каче-
2008 № 2
Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»
ство и оперативность принимаемых управленческих решении, максимизировать ожидаемый результат и эффективно контролировать риски хозяйственной деятельности.
Annotation
Commercial charges borrow the big relative density in the cost price of export production that is connected with additional charges on customs registration, transportation, insurance, marketing researches, etc. Accounting of the cost price on the Activity based costing allows to form the information on the most significant expenses and on character of their interaction with each other, to raise quality and efficiency of accepted administrative decisions, to maximize expected result and effectively to supervise risks of economic activities.
Ключевые слова
Kоммерческие расходы; экспорт; базисные условия поставки; АВС-метод
Keywords
Commercial charges; export; basic conditions of delivery; Activity based costing
Современные мировые тенденции и сложившийся порядок делового оборота кардинально меняют правила хозяйствования предприятий, существовавшие в централизованно планируемой экономике. При выходе на внешние рынки и осуществлении внешнеэкономической деятельности возникают дополнительные затраты на таможенное оформление, транспортировку, страхование, маркетинговые исследования и т.д.
Целью исследования является определение путей снижения коммерческих расходов, которые занимают большой удельный вес в реализации экспортной продукции.
Для достижения цели представляется необходимым решение следующих задач:
- проведение анализа формирования коммерческих расходов, исходя из базисных условий поставки;
- внедрение в процесс организации учета коммерческих расходов экспортной деятельности АВС-метода.
Размер коммерческих расходов определяется в первую очередь базисными условиями поставки товара, предусмотренными "Международными правилами толкования коммерческих
терминов" или "Инкотермс-2000".
Сборник содержит 13 базисных условий поставки, распределенных в четыре группы: Е, F, C, D.
Первая группа состоит из одного термина, согласно которому экспортер передает товар импортеру непосредственно на своих складах, при этом условии продавец не отвечает за погрузку, страховку и т. д.
Термины второй группы относятся к ситуации, когда продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, выбранного покупателем. Группа "F" содержит несколько базисных условий:
- FCA - free carrier - фран-ко-перевозчик - экспортер обязан доставить груз до перевозчика и обеспечить вывозную таможенную очистку.
- FAS - free alongside ship - свободно вдоль от борта транспортного судна в поименованном порту отправления - экспортер обязан разместить груз вдоль борта судна в согласованном порту отгрузки, обеспечить вывозную таможенную очистку и оформить экспортную лицензию.
- FOB - free on board - свободно на борт транспортного судна в поименованном порту отгрузки - экспортер
обязан обеспечить поставку товара с погрузкой на борт судна, предоставленного покупателем, получить экспортную лицензию, обеспечить вывозную таможенную очистку.
Термины третьей группы определяют случаи, когда продавец обязуется заключить договор перевозки, однако без принятия на себя риска случайной гибели, повреждения товара или каких-либо дополнительных расходов после погрузки товара. Группа "С" содержит следующие условия:
- CFR - cost and freight - стоимость и фрахт - экспортер обязан зафрахтовать судно, оплатить стоимость фрахта до порта назначения, погрузить товар на борт судна в порту отгрузки. Продавец обеспечивает очистку товара для экспорта.
- CIF - cost, insurance, freight - стоимость, страхование, фрахт -экспортер обязан зафрахтовать судно, оплатить фрахт до порта назначения, доставить груз с погрузкой на борт судна. В обязанности продавца также входит страхование товара от транспортных рисков, таможенная очистка.
- CPT - carriage paid to -провозная плата оплачена до... Базис CPT является эквивалентом базиса CFR, который применяется только при водных перевозках.
- CIP - carriage and insurance paid to...- провозная плата и страхование оплачены до... Базис CIP является эквивалентом CIF, применяемым при водных перевозках.
Группа "D" содержит условия, согласно которым экспортер несет ответственность за прибытие груза в пункт назначения, оплачивает все расходы и принимает на себя все риски, связанные с доставкой груза в пункт назначения. Группа "D" содержит условия:
- DAF - delivereol at frontier
- поставлено на границе - экспортер
обязан поставить неразгруженный товар, очищенный для экспорта.
- DES - delivereol et ship -поставлено на судне - экспортер несет те же расходы по доставке, что при условии CFR, но при этом несет риски до порта назначения. Расходы по выгрузке товара и его очистке для импорта несет покупатель.
- DEQ - delivereol et quay -поставлено на пристани - экспортер обязан доставить товар до причала (пристани) оговоренного в контракте порта, выгрузить. Продавец не несет расходов по импортной очистке товара.
- DDU - delivereol duty unpaid - поставлено без оплаты пошлины - экспортер несет все расходы и риски до момента фактической поставки товара в указанное место. При этом он не оплачивает пошлин, налогов, сборов, платежей, уплачиваемых при импорте.
- DDP - delivereol duty paid
- доставлено с оплатой пошлины - экспортер несет все расходы и риски по доставке и очистке товара для импорта.
Таким образом, при базисе EXW обязанности экспортера по доставке товара и соответственно внешнеторговая цена являются минимальными, а при базисе DDP - максимальными. Соответственно возрастают и коммерческие риски экспортера.
Анализируя процесс формирования коммерческих расходов, исходя из базисных условий поставки, можно сделать вывод о необходимости эффективного контроля и управления ими. Система национального бухгалтерского учета обеспечивает учетной информацией внешних пользователей, но ее не всегда достаточно для целей управления. Поэтому для полноценного управления предприятием требуется постановка управленческого учета.
В исследованных источниках рассматриваются в основном два варианта организации управленческого учета: автономная (замкнутая) и интегри-
рованная (однокруговая). Первая предполагает выделение счетов 20-29 по учету затрат на производство в замкнутую подсистему и добавление к имеющимся счетам специального отражающего счета 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположному 37 «Отражение общих затрат» (2, с.88;
3, с.50).
Интегрированная система использует единую систему счетов и бухгалтерских проводок, при которой затраты формируются по элементам на счетах 30-34 с последующим распределением между калькуляционными счетами (2, с. 86-87). Этот вариант позволяет вести весь учет на едином информационном поле проводок, что значительно сокращает трудозатраты по ведению учета, а также позволяет избегать ошибок, возникающих из-за дублирования информации.
Ряд ученых (В.Ф. Палий, В.В. Палий, Н.Д. Врублевский, В.Б. Ивашкевич, А.Н.Кизилов) сходятся во мнении, что управленческий учет необходимо строить на основе индивидуального плана счетов.
Исходя их этих позиций, нами разработана интегрированная модель финансового и управленческого учета, включающая следующие агрегаты:
- элементы затрат как основу финансового учёта;
- статьи затрат, используемые в управленческом учёте;
- остатки ресурсов, принимаемые в расчет при определении фактической себестоимости продаж;
- финансовый результат.
1-й агрегат модели в части элементов затрат, перечень которых предусмотрен п. 8 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации», позволяет выделить счета в разрезе следующих наименований:
30 «Материальные затраты»;
31 «Оплата труда»;
32 «Отчисления на социальные нужды»;
33 «Амортизация»;
34 «Прочие расходы».
Свод затрат на производство и реализацию продукции производится на счёте 35.
2-й агрегат модели группирует затраты по статьям калькуляции.
Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовывать контроль над расходами, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на реализацию продукции, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.
Счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на реализацию продукции, ведутся в единой системе бухгалтерского учета.
Для учета каждого элемента применяются счета 30-34 и 37 «Отражение общих затрат».
Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» с последующим распределением между калькуляционными статьями в дебет счета 44 «Расходы на продажу».
Для этих целей предназначены статьи: оплата труда; отчисления в социальные фонды; тара и упаковка товаров на складах готовой продукции; амортизация; доставка товаров к пункту назначения; погрузка в транспортные средства; страхование груза; комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим организациям; маркетинговые исследования; экспортные пошлины; таможенные сборы.
3-й агрегат модели финансового и управленческого учёта экспортных операций представляет собой изменение
за период ресурсного потенциала, оказывающего влияние на коммерческие расходы.
Расходы, произведенные организацией в отчетном периоде по лицензированию, договору страхования, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются на счёте 97 «Расходы будущих периодов», затем списываются на счёт учёта затрат в течение периода, к которому они относятся, в течение срока действия лицензии, договора страхования. Маркетинговые исследования в целях создания новых подразделений для расширения рынка сбыта имеют инвестиционный характер, и затраты по ним также отражаются на счете 97, а затем по мере использования результатов исследований расходы списываются на счета учёта затрат. Для учёта таких ресурсов предназначен счет 39 «Остатки производственных ресурсов».
4-й агрегат модели предназначен для определения фактической себестоимости экспортной продукции.
Коммерческие расходы относятся к косвенным расходам. Традиционно они переносятся на объекты затрат пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени, объему производства, продаж и т. д. Однако в современных условиях при совершенствовании технологии производства, снижении его трудоемкости и материалоемкости, а также автоматизации процессов доля прямых издержек снижается, а доля косвенных расходов увеличивается. Более того, при осуществлении экспортной деятельности доля коммерческих расходов в общем объеме затрат достаточно велика, поэтому общепринятые подходы к распределению косвенных затрат могут привести к принятию неверных управленческих решений.
Операционно-ориентированный учет затрат - Activity based costing (АВС) в состоянии решить обозначенную проблему. Метод АВС был разра-
ботан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов прошлого века (4, с. 33-42; 5, с. 130; 6, с. 58). Начиная с 1991-1992гг., этот метод получил широкое признание как основа для принятия стратегических решений, управления затратами и повышения прибыльности на основе контроля эффективности бизнес-процессов.
Сущность АВС-метода заключается в том, что вся финансовохозяйственная деятельность предприятия представляется в виде стоимостных потоков или набора определенных видов деятельности, которые выстраивают стоимостную цепочку по формированию затрат выпускаемой продукции. Такое представление АВС-метода позволяет косвенные затраты превратить в прямые и непосредственно относить на изготавливаемую продукцию. Для каждого вида деятельности устанавливается "вектор" измерения активности - "драйвер затрат" (cost driver), отражающий сущность данного вида деятельности и увязанный с калькулируемым объектом. Соответственно для каждого вида деятельности определяется стоимость драйвера затрат как результат деления косвенных расходов данного вида деятельности на количество драйверов.
Калькуляция себестоимости экспортной продукции по отдельным процессам позволяет формировать информацию о наиболее значимых затратах и о характере их взаимодействия друг с другом.
Для внедрения ABC-метода учета коммерческих расходов экспортной деятельности необходимо определить перечень и последовательность операций на предприятии. Формирование коммерческих расходов можно разбить на следующие операции: маркетинг; таможенное оформление; упаковку; доставку до станции отправления; погрузку; оформление перевозочных документов; транспортировку до пункта назна-
чения; информирование о местонахождении груза; разгрузку; хранение и выдачу груза; доставку до склада получателя.
Для последующего осуществления записей в системе управленческого учета согласно требованиям АВС-метода в соответствии с утвержденным реестром функций и операций необходимо обеспечить однозначность идентификации в первичных документах порядка отражения:
- процесса (в данном случае -реализация);
- сбытовой функции;
- операции, с которыми связаны эти затраты.
Для этого в первичных документах необходимо предусмотреть специальные реквизиты и проставлять в них коды процессов и функций (в разрезе отдельных операций), на основе которых производить записи на счета управленческого учета.
На первом уровне все затраты группируются на счетах 30-34 в разрезе процессов, для каждого из которых предназначены соответствующие субсчета первого порядка, и функций, относящихся к данному процессу, для которых открываются субсчета второго порядка.
Формируемые по предложенной схеме регистры управленческого учета позволяют получать комплексную информацию о коммерческих расходах, функциональном составе этих затрат с целью последующего осуществления анализа и контроля за ними.
На втором уровне необходимо распределить накопленные затраты между объектами калькулирования (видами продукции, группами потребителей, отдельными клиентами и т. п.). Учет затрат в разрезе объектов может осуществляться как на общем счете, так и на отдельных счетах для каждого объекта. Для удобства дальнейшего составления управленческой отчетности по коммер-
ческим расходам и последующего ее анализа представляется необходимым выделить отдельный счет для распределения затрат в разрезе объектов калькулирования, например, счет 36 субсчет 1 «Затраты в разрезе видов продукции» в разрезе каждого вида продукции, и субсчете 2 «Затраты в разрезе покупателей» в разрезе потребителей.
На счете 36 течение отчетного периода формируется дебетовый оборот по объектам калькуляции в части затрат, непосредственно связанных с данными объектами.
На третьем уровне учета необходимо соотнести фактические затраты по всем процессам по отдельным видам продукции с величиной выпуска продукции данного вида.
Такая система построения счетов управленческого учета позволит формировать учетные регистры и в последующем составлять формы управленческой отчетности в соответствии с запросами пользователей этой отчетности. В частности, для управления процессом реализации продукции будет собрана и систематизирована информация об объеме расходов на процесс реализации; о размере коммерческих расходов на отдельные виды продукции в целом и в разрезе отдельных функций (действий); о рентабельности отдельных покупателей; о структуре себестоимости различных видов продукции в разрезе затрат на отдельные процессы; о вкладе различных видов продукции в формирование финансового результата.
Разработанная модель финансового и управленческого учёта коммерческих расходов, основанная на интегрированном варианте учёта, ориентирована на создание эффективной (управленческий учёт) и прозрачной (финансовый учёт) системы, обеспечивающей эффективное управление коммерческими расходами.
Библиографический список
¡.Бахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. Для студентов вузов, обучающихся по экон. специальностям/ М.А. Бахрушина. - 4-е изд., стер. - М.:Омега-Л, 2005. - 576 с. -(Высшее финансовое образование).
2.Кизилов А.Н. Бухгалтерский (управленческий) учет: учебное пособие/ А.Н. Кизилов, М.Н. Карасева. - М.: Эксмо, 2006. - 320 с. - (Экономический факультет).
3.Попова JI.B. Управленческий учет и анализ с практическими примерами: учебное пособие/ JI.B. Попова, В.А. Константинов, И.А. Маслова, Е.Ю. Степанова. - М.: Дело и Сервис, 2006. -224 с.
4. Cooper, R. Implementing an Ас-tivity-Based Costing System. Journal of Cost Management (Spring) pp. 33-42.
5.Cooper, Robin and Robert S. Kaplan, Profit Priorities From Activity Based Costing, Harvard Business Review, May-June 1991, p. 130.
6.Kaplan, Robert S., In Defence of Activity-Based Cost Management, Management Accounting, Nov. 1992, p. 58.
Bibliographical list
1.Vakhrushina M.A. Management accounting: Guide for students of economic specialities/M.A. Vakhrushina. - 4th edition, - M.Omega - L, 2005. - 576 p. -(High financial education).
2.Kizilov A.N. Management
(bookkeeping) accounting: work
book/A.N. Kizilov, M.N.Karaseva. -M.:Eksmo, 2006. - 320 p. - (Economical college).
3.Popova L.V. Management accounting and analysis with examples; workbook/ L.V. Popava, V.A. Konstantinov, I.A. Maslova, E.U. Stepanova. - M.: Business and Servica, 200. - 224 p.
4.Cooper, R. Implementing an Ac-tivity-Based Costing System. Journal of Cost Management (Spring) pp. 33-42.
5.Cooper, Robin and Robert S. Kaplan, Profit Priorities From Activity Based Costing, Harvard Business Review, May-June 1991, p. 130.
6.Kaplan, Robert S., In Defence of Activity-Based Cost Management, Management Accounting, Nov. 1992, p. 58.
