CC BY
444
УДК 657.6 : 656.2
А. В. ШУЛЬГА, О. А. ТОПОРКОВА (ДПТ)
ОРГАН1ЗАЦ1Я СЛУЖБИ ВНУТР1ШНЬОГО АУДИТУ I МЕТОДИКА ЙОГО ПРОВЕДЕННЯ
Окреслена актуальшсть запровадження внутрiшнього аудиту фшансово-господарсько! дшльносп суб'екта пiдприeмництва. Розглянуто основнi функци, принципи побудови, методичнi прийоми, визначено критери оцiнки ефективностi внутрiшнього аудиту.
Ключовi слова: внутршнш аудит, стандарта, принципи, методичш прийоми
Вступ
В нишшнш час назрша нагальна необхщ-шсть широкого застосування внутршнього аудиту фшансово-господарсько! д1яльност1 суб'екпв тдприемництва, особливо великих { середшх, зокрема тдприемств затзничного транспорту. Вш повинен розглядатись як не-вщ'емна частина загально! системи внутрш-ньогосподарського контролю.
Постановка задачi
В економ1чнш лгтератур1 вщзначаеться по-зитивний досвщ { потреба у застосуванш внут-ршнього аудиту [4-6]. Як приклад, вщм^имо А. Кузьминського, який стверджуе, що « на-самперед необхщно ор1ентуватися на внутр1-шнш аудит ... оскшьки саме такий аудит ви-значае ефективнють роботи шдприемства 1 результата зовшшнього аудиту» [4, с. 12]. У зв'язку з цим актуальшсть питання оргашзацп служби внутршнього аудиту з використанням певного досвщу 1! функцюнування на великих { середшх тдприемствах промисловосп е очевидною.
Результати
Щд внутршшм аудитом розумдать оргаш-зовану на шдприемств^ регламентовану внут-ршшми документами, систему контролю за додержанням встановленого порядку здшснен-ня бухгалтерського обл1ку { надшнютю функщ-онування системи внутршнього контролю, що д1е в штересах його кер1вництва або власниюв.
Законом Укра!ни «Про аудиторську д1яль-шсть» [1] об'екти внутршнього аудиту не ви-значеш, але в синтезованому вигляд1 !х можли-во визначити через направлешсть д1яльност1 аудиту. Зпдно ст. 3 Закону в якост основних напрям1в д1яльносп аудиту можливо видшити: достов1рнють звгтносп, повнота 1 вщповщшсть встановленим нормативним актам бухгалтерсь-
кого облшу; аудиторсью послуги в якост кон-сультацш { експертиз.
Зазначеш напрями представляють лише час-тину об'екпв, оскшьки д1яльшсть внутршшх аудитор1в не повинна зводитися лише до пере-в1рки звгтносп { стану бухгалтерського обл1ку. Внутршньою аудиторською перев1ркою пови-нш охоплюватися р1зномаштш економ1чш { техшчш напрями, що об'еднують комплекс об'екпв. Такими об'ектами можуть виступати ус функци управлшня, робота економ1чних { техшчних служб, оргашзащя { технолопя виро-бництва, система управлшня тдприемством, управлшський { фшансовий обл1к, бюджету-вання, фшансове планування, оподаткування, стимулювання, мошторинг стану { функцюну-вання системи внутршосподарського контролю, проектно-кошторисна документащя на катта-льне буд1вництво 1 каттальний ремонт основних засоб1в, виконавча дисциплша тощо.
Внутршньому аудиту притаманш наступш п'ять функцш:
1. Планування, в задач! якого входять: ви-значення мети внутршнього аудиту; розробка плану аудиторських процедур; визначення правил 1 прийом1в внутршнього аудиту.
2. Оргашзащя: виб1р об'екта аудиту; предмет аудиту; виконавець аудиторських процедур; створення шформацшно-нормативно!, ма-тер!ально-техшчно!' бази.
3. Операцшна функщя: визначення б1знес-плану шдприемства; оцшка системи облшу та звпностц перев1рка дотримання принцишв бухгалтерського облшу та чинного законодавства.
4. Контроль: реал!защя аудиторських процедур; визначення норм (стандарт) внутрш-нього аудиту; зютавлення результапв внутрш-нього аудиту з нормами (стандартами).
5. Реатзащя матер1ал1в внутршнього аудиту: складання зв1ту та висновку за результатами перев1рки; розробка заход1в з усунення виявлених недолшв; прогноз фшансово! стра-
© А. В. Шульга, О. А. Топоркова, 2012
341
теги i розвитку шдприемства; участь у ре^за-ци матерiалiв внутрiшнього аудиту.
Робота служби внутршнього аудиту на шд-приeмствi органiзуeться у вщповщносп з кале-ндарними планами робщ якi затверджуе керiв-ник шдприемства.
Для ефективно! дiяльностi внутрiшнi ауди-тори пiдприемства повиннi мати вщповщну нормативну базу: аудиторськi стандарти, норми i рекомендаци. Стандарти повиннi визначати загальний пiдхiд до проведення аудиту, масштаб аудиторсько! перевiрки, види звiтiв аудито-рiв, питання методологи, а також базовi прин-ципи, яких повиннi дотримуватися представни-ки ще! професи незалежно вiд умов, у яких здшснюеться аудит.
В Укра!ш внутрiшнiй аудит, на даний перь од, не набув достатнього поширення, оскiльки вiдсутня у належному обсязi необхiдна шфор-мацiя щодо його оргашзаци, ролi, функцiй, прийомiв i способiв проведення.
На законодавчому рiвнi дiяльнiсть внутрш-нього аудиту чггко не регламентована за винят-ком окремих законодавчих актiв, а саме: Поло-ження про оргашзащю внутрiшнього аудиту в комерцiйних банках Укра!ни, затверджене по-становою Правлшня Нацiонального банку Укра!ни вiд 20.03.1998 р. № 114 та Методичних рекомендацш щодо проведення внутршнього аудиту фiнансових установ, затвердженi розпо-рядженням Державно! комюи з регулювання ринкiв фiнансових послуг Укра!ни вщ 27.09.2005 р. № 4660. Функци та визначення, що мiстяться у зазначених документах, iнколи суперечливi, оскшьки розглядають внутрiшнiй аудит з точки зору та потреб у ньому вщповщ-ного органу, що видав документ.
Слiд звернути також увагу на наказ Мшю-терства фшанав Укра!ни вiд 04.10.2011 р. № 1247 «Про затвердження стандартiв внутрш-нього аудиту», який введено в дда з першого сiчня 2012 р. Стандарти розроблеш з метою визначення единих пiдходiв до оргашзаци та проведення внутрiшнього аудиту, шдготовки аудиторських звiтiв, висновкiв та рекомендацш.
Даш стандарти можуть застосовуватися структурними пiдроздiлами внутрiшнього аудиту, утвореними на шдприемства 1х слiд под> лити на наступнi групи:
1. Загальш стандарти внутрiшнього аудиту.
2. Стандарти дiяльностi внутрiшнього аудиту.
3. Стандарти зв^ування, монiторингу, фор-мування та зберiгання справ.
Для оргашзаци внутршнього аудиту шд-приемства, залежно вiд свое! специфiки, пови-ннi розробляти власнi стандарти. При цьому бiльшiсть стандартiв зовнiшнього аудиту мож-на використовувати для внутршнього аудиту. Слiд звернути увагу на мiжнародний стандарт аудиту 610 « Розгляд роботи внутрiшнього аудитора», який мiстить визначення внутрiшньо-го аудиту та опис використання його результа-пв зовнiшнiм аудитором.
У системi нацюнальних нормативiв аудиту, затверджених рiшенням Аудиторсько! палати Укра!ни № 73 не зроблено ч^кого визначення внутрiшнього аудиту. У нормативiв № 12 «Ощ-нка системи внутрiшнього контролю шдприемства та ризику, пов'язаного з ефектившстю !! функцюнування» наводиться визначення системи внутршнього контролю, як ушх внутрь шнiх правил та процедур контролю, запрова-джених керiвництвом пiдприемства для досяг-нення поставлено! мети - забезпечення (в межах можливого) стабшьного i ефективного функцюнування пiдприемства, дотримання внутрiшньо! господарсько! полiтики, збережен-ня та рацюнального використання активiв шд-приемства, запобтання та викриття фальсиф> кацiй, помилок, забезпечення точност i повно-ти бухгалтерських записiв, своечасно! шдгото-вки надшно! фiнансово! iнформацi! [3, с. 52].
У нормативi № 24 «Врахування роботи спе-цiалiстiв внутршнього аудиту» пiд термiном «внутрiшнiй аудит» розумiеться дiяльнiсть вну-трiшньо! аудиторсько! служби (або служби внутршшх ревiзорiв) пiдприемства, яку незалежно вщ назви, можна розглядати як окремий вид аудиторських послуг, що надаються неза-лежним аудитором пiдприемству [3, с. 74].
Характерна вщмшшсть стандартiв внутрш-нього аудиту вiд зовнiшнього полягае в тому, що вони повинш сприяти забезпеченню ефек-тивностi управлшня пiдприемством. Тому цi стандарти повинш мютити обгрунтування р> шень, яю приймае керiвництво пiдприемства щодо усунення (попередження) виявлених по-рушень у постановщ облiку, звiтностi, докуме-нтообшу, облiково! полiтики, ведення господарсько! дiяльностi. При цьому кожне ршення повинно включати конкретнi пропозицi! струк-турним пiдроздiлам пiдприемства i посадовим особам.
У пропозицiях повинен бути визначений змют рiшення, порядок його ухвалення i вико-нання, а також ус необхiднi для цього оргаш-зацiйнi й економiчнi умови. До таких умов належать: введення ново! (реоргашзащя ддачо!)
структури шдприемства; змша схеми шдлегло-cri посадових oci6, впровадження нових або удосконалення посадових положень, нормати-вiв витрат i використання реcурciв.
Внутршньому аудиту повиннi бути прита-манш:
- незалежнicть - поняття, яке безпосеред-ньо пов'язане з оргашзацшним аспектом та ви-значаеться ступенем шдпорядкованосп служби внутрiшнього аудиту на шдприемствц
- об'ективнicть - неупередженють внут-рiшнього аудитора щодо надання оцiнок та ви-cновкiв;
- удосконалення дiяльноcтi пiдприемcтва - виявлення та оцiнка ризикiв дiяльноcтi шдприемства, надання рекомендацш з шдвищення ефективносп системи управлiння i ix обгрунто-ванicть;
- надання гарантiй i конcультацiй у cферi управлшня ризиками, cиcтемi внутрiшнього контролю та корпоративному управлшш.
Розглядаючи питання оргашзаци служби внутршнього аудиту, cлiд особливо звернути
увагу на те, що ця служба повинна бути укомплектована компетентними, квалiфiкованими спещалютами, якi зможуть виконувати покла-деш на них функцiональнi обов'язки.
Побудову служби внутршнього аудиту до-цшьно здiйснювати з урахуванням певних ос-новних принципiв (табл. 1)
Методичш прийоми внутрiшнього аудиту можна визначити як сукупшсть способiв ви-вчення законносп, доцiльностi й ефективностi господарських операцш для оцiнки дiяльностi шдприемства як загалом так i по окремим на-прямам. Вони рiзноманiтнi i !х застосування визначаеться професшним рiвнем i практичним досвiдом аудитора. Методичш прийоми аудиту необхщно розглядати стосовно конкретного об'екта i дшянки облiково-аналiтично! та конт-рольно-аудиторсько! дiяльностi. Аналiз мето-дичних прийомiв внутршнього аудиту дае змо-гу розподшити !х на три групи: загальнонауко-вi, документальнi i фактичнi (рис.1).
Таблиця 1
Принципи побудови служби внутршнього аудиту
Основш принципи Ознаки
Спрямовашсть на реалiзацiю cтратегiï' пвдприемства Завдання внутршнього аудиту повинш вщповвдати основним прю-ритетам розвитку шдприемства. Видшення найважливших з них.
Багатофункцюнальшсть Контроль мае здшснюватися не пльки в цшому по пвдприемству, але й у розр1з1 структурних шдроздшв, центр1в ввдповвдальносп, тощо.
Ор1ентац1я на кшьшсш стандарти Контрольоваш яшсш аспекти д1яльносл виражаються кшьшсними показниками.
Вщповщтстъ метод1в особ-ливостям внутршшх методик Направлешсть на системи i методи планування, специф1ку обл1ку та анал1зу, прийняп пвдприемством.
Своечасшсть Запобтання кризовому становищу, л1кшдац1я поточних ввдхилень до того моменту, коли вони переростають у суттев1.
Гнучшсть Можливють пристосування до нових форм i вид1в господарсько! д1я-льносп, нових технологш i метод1в здшснення окремих операцш.
Простота побудови Форма i методи внутршнього аудиту мають бути достатньо прости-ми для економи витрат та зменшення зусиль на його проведення.
Економ1чшсть Витрати на внутршнш аудит не повинш перевищувати розм1ру того ефекту, який досягаеться в процес його здшснення.
Початковими методичними прийомами аудиту е загальнонауковi прийоми - аналiз, синтез, шдукщя, дедукцiя, спостереження, порiв-няння, якi використовуються за усiма об'ектами i роздiлами внутрiшнього аудиту.
Щц час вибору прийому аудиту важливе значення мае шдхщ до перевiрки фактiв госпо-дарсько! дiяльностi - вщ дослiдження впливу окремих факторiв на результативний показник дiяльностi шдприемства ^ндукщя) i навпаки
вiд результативного показника до визначення величини впливу окремого фактора (дедукщя). Застосування шдукци чи дедукци визначаеться обсягом перевiрки. При cуцiльнiй перевiрцi операцiй виробничо! i фiнанcово-гоcподарcькоï дiяльноcтi застосовуеться прийом iндукцiï, при вибiрковiй - прийом дедукци, що значно змен-шуе час i пiдвищуе ефективнicть контрольно-аудиторcькоï дiяльноcтi.
— Загальнонауков1
Анал1з
Синтез
Дедукщя
1ндукщя
Спостереження
Пс^вняння
— Документальш
Зустр1чна перев1рка докуменйв
Аналопя
Лопчне осмислення операцш
Експертш оцшки докуменйв
Статистичш методи
Економжо-математичш методи
— Фактичш
1нвентаризащя
Обстеження
Спостереження
Лабораторний анал1з
Контрольний запуск матер1ал1в у виробництво
Контрольний обънр виконаних робгг
Моделювання
Рис. 1. Класифкащя методичних прийом1в внутршнього аудиту
Прийоми фактичного 1 документального аудиту тюно взаемопов'язаш 1 взаемообумов-леш. Це передуем проявляеться у тому, що при використанш будь-якого прийому фактичного аудиту перев1рка мае закшчуватися тод1, коли 11 доповнено необхщною шформащею з вщповщ-но1 документации Те саме вщбуваеться 1 в раз1 використання прийом1в документального аудиту, коли необхщш додатков1 даш про фактичну наявшсть товарно-матер1альних цшностей, збе-реження майна, фшансов1 ресурси тощо.
Результати проведення внутршнього аудиту, як комплексного так 1 по окремих дшянках роботи, слщ оформлювати вщповщними документами. За результатами внутршнього аудиту по окремих об'ектах дослщження це може бути доповщна записка на 1м'я кер1вника або власника шдприемства. За результатами комплексного внутршнього аудиту, який прово-
диться не менше вщ одного разу на рж, таким документом може бути аудиторський звгт, в якому систематизуються виявлеш недолжи 1 пропозици щодо 1х усунення.
Робота може вважатися завершеною, коли проблеми, поставлен! у звт внутршшх ауди-тор1в, розглянуто кер1вництвом шдприемства (радою директор1в) 1 видано офщшне розпоря-дження про прийняття (неприйняття) рекомен-дацш аудитор1в. Звгтш документи з аудиторсь-ких перев1рок, проект ршення (наказ), додатки до них 1 перелж ужитих заход1в подаються на розгляд посадовш особ1, яка призначила ауди-торську перев1рку.
У тдсумковш частиш проекту наказу мате-р1али викладаються в такш послщовностк
- перераховуються показники фшансово-господарсько!' д1яльност1 та проведен заходи
щодо покращення роботи структурного тдроз-д^, що перевiрявcя;
- зазначаються недолши в роботi перевiре-ного шдроздшу внаcлiдок iгнорування певних заxодiв;
- перераховуються найcуттевiшi факти по-рушень, що виявлеш в процеci перевiрки;
- зазначаються законодавчi акти, яю пору-шенi.
У розпорядчий частиш проекту наказу:
- оцiнюетьcя дiяльнicть пiдроздiлу та його керiвника;
- вносяться пропозици cпрямованi на усу-нення виявлених недолiкiв i покращення дiяль-ноcтi пiдроздiлу, що шдлягае аудиту;
- пропонуються строки усунення виявлених недолшв i порушень i вказуються поcадовi особи, вiдповiдальнi за ïx усунення.
Перевiрка вважаеться закiнченою, коли ви-явленi порушення усунеш, а фшансово-господарська дiяльнicть шдроздшу, що перев> ряеться, забезпечуе повний господарський роз-рахунок i рацюнальне використання матерiаль-них, трудових i фшансових реcурciв.
Виявленi в xодi перевiрки недолiки, якi не потребують суттевих змiн у дiяльноcтi шдроз-дiлу i якi належать до компетенци керiвника пiдроздiлу, необxiдно усунути пiд час перевiр-ки. Про ïx усунення в процеci перевiрки ро-биться вiдповiдний запис у звт.
Для облiку та контролю за виконанням р> шень щодо аудиторських перевiрок аудиторсь-ка служба повинна вести книгу облшу аудиторських перевiрок i вжитих щодо них заxодiв.
Органiзувавши на шдприемсга пiдроздiл внутрiшнього аудиту власник або менеджер мае впевнитися, що дiяльнicть цiеï служби е ефективною та фшансово виправданою. Для цього визначаеться ряд критерив, на яких повинна будуватися оцшка служби внутршнього аудиту, а саме: положення про службу внутр> шнього аудиту, мюце у загальнiй cтруктурi пiдприемcтва; персонал внутршнього аудиту; проекти внутрiшнього аудиту; методолопя та теxнологiï; витрати на внутршнш аудит; виго-ди вщ роботи внутрiшнього аудитора.
Уcпix аудиторсько1' перевiрки оцiнюетьcя наявнicтю рекомендацiй щодо виршення наяв-них i майбутшх проблем, а показником ïï якосп е повнота аудиту, оптимальнicть витрат на ïï проведення та ефектившсть. Економiчна ефек-тивнicть досягаеться за рахунок попередження порушень у господарсько-фшансовш дiяльноc-тi пiдприемcтва, своечасного внесення необхщ-них змiн у господарську дiяльнicть, податковi
розрахунки, застосування податкових пшьг, оптимальноï облiковоï полiтики, значного ско-рочення штрафних cанкцiй тощо.
Найсуттевшою проблемою при побудовi служби внутршнього аудиту е досягнення на-лежного рiвня незалежноcтi внутрiшнix ауди-торiв. Оcкiльки внутрiшнi аудитори являються пращвниками пiдприемcтва i певною мiрою залежнi вiд ïï керiвництва, тому структура тд-порядкування на пiдприемcтвi мае передбачати мiнiмiзацiю або унеможливлення здшснення безпосереднього тиску на внутршшх аудиторiв з боку менеджменту.
В iдеалi керiвник служби внутрiшнього аудиту мае перебувати в шдпорядкуванш керiв-ника пiдприемcтва. Зарубiжний досвщ cвiдчить «чим вищий рiвень керiвництва перед яким мае звiтувати внутршня аудиторська група, тим ефективнiшою е ïï дiяльнicть» [5, с. 89]
Одшею з найбiльшиx проблем в робоп вну-трiшнього аудиту е дефщит виcокопрофеciйниx кадрiв у cферi аудиту. Маеться на увазi не тшь-ки наявнicть вiдповiдниx знань, а й вщповщш оcобиcтi якосп та навики cпiлкування з людьми, якими повинш волод^и пращвники служби внутрiшнього аудиту, а саме:
- умшня працювати з вищим керiвницт-вом, не втрачаючи cвоеï профеciйноï незалеж-ноcтi;
- здатшсть комплексно розглядати виро-бничу ситуащю;
- cпрямованicть на вирiшення виробни-чих проблем;
- умшня вести дiалог та вщстоювати свою думку.
Висновки
1. Функцiонування служби внутршнього аудиту на пiдприемcтвi, за умови додержання наведених вище вимог щодо ïï оргашзаци i методики, е надшною гараштею запобшання не-обгрунтованих i незаконних дш працiвникiв пiдприемcтва, зниження ризику ухвалення не-правильних i неефективних управлшських рi-шень.
2. Внутрiшнiй аудит не е панацеею для виршення ушх проблем суб'екту пiдприемни-цькоï дiяльноcтi, проте вiдcутнicть служби вну-тршнього аудиту, зазвичай, може призвести до прорахунюв i втрат у виробницга, заxиcтi бiз-несу, договiрнiй робот^ cиcтемi закупок i продажу, швестицшнш дiяльноcтi, фiнанcаx та ро-ботi персоналу в цiлому.
Б1БЛ1ОГРАФ1ЧНИЙ СПИСОК
1. Закон Украши «Про аудиторську дшльшсть» ввд 22 квггня 1993р. № 3125-XII 3i змшами та доповненнями [Електрон. ресурс]. - Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws
2. Закон Укра1ни «Про бухгалтерський облш та фшансову звггшсть в УкраМ» № 996-XIV ввд 16.07.1999 р. 3i змшами та доповненнями [Електрон. ресурс]. - Режим доступу : http:// zakon2.rada.gov.ua/laws
3. Нацюнальш нормативи аудиту, затверджеш ршенням Аудиторсько! палати Украши № 73 ввд 18.12.1998 р. [Електрон. ресурс]. - Режим
доступу : http://www.teraudit.com.ua/study /audit_header.php
4. Аудит: Практическое пособие [Текст] / А. Кузьминский [и др.]; под ред. А. Кузьминского. - К.: Учет-информ, 1996. - 283 с.
5. Блейк, Дж. Европейский бухгалтерский учет [Текст] : справочник : [пер с англ.] / Дж. Блейк, О. Амет. - М., 1997. - 328 с.
6. Загороднш, А. Г. Аудит: теоргя i практика [Текст] / А. Г. Загороднш, М. В. Коряга. -Льв1в: Льв1вська полггехшка, 2004. - 453 с.
Надшшла до редколегп 30.03.2012.
Прийнята до друку 09.04.2012.
А. В. ШУЛЬГА, Е. А. ТОПОРКОВА
ОРГАНИЗАЦИЯ СЛУЖБЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА И МЕТОДИКА ЕГО ПРОВЕДЕНИЯ
Определена актуальность проведения внутреннего аудита финансово-хозяйственной деятельности субъекта предпринимательства. Рассмотрены основные функции, принципы построения, методические приемы, определено критерии оценки эффективности внутреннего аудита.
Ключевые слова: внутренний аудит, стандарты, принципы, методические приемы
A. V. SHULGA, O. A. TOPORKOVA
ORGANIZATION OF SERVICE OF INTERNAL AUDIT AND METHOD OF HIS CONDUCTING
Actuality of leadthrough of internal audit of financially-economic activity of business entity is certain. Basic functions, principles of construction, methodical receptions, are considered, the criteria of estimation of efficiency of internal audit are certain.
Keywords: internal audit, standards, principles, methodical receptions
