CC BY
290
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 336.225.621.1
ОРГАНИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ
О. П. БОЗИНА,
старший преподаватель кафедры экономического анализа и учета E-mail: olg. bozin@yandex. ru Рязанский государственный радиотехнический университет
Требование налогового законодательства о ведении налогового учета для подтверждения налоговой базы по налогу на прибыль неизбежно ставит перед специалистами финансовой службы задачу практической реализации данного положения. Налоговый кодекс Российской Федерации закрепляет лишь основные принципы ведения учета, определяет его цели и устанавливает перечень документов, являющихся подтверждением данных.
Налогоплательщику необходимо самостоятельно организовать систему налогового учета. Причем эта система должна позволить минимизировать трудозатраты на обработку информации и обеспечить последующий контроль за формированием налоговой базы.
Автор данной статьи предлагает систему налогового учета, которая опирается на автоматизированную базу бухгалтерского учета и оптимизирует процесс обработки данных в целях налогообложения прибыли.
Ключевые слова: система налогового учета, аналитические регистры, учетная политика в целях налогообложения, налоговые регистры, прямые и косвенные расходы.
С введением в 2002 г. гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) наряду с финансовым учетом действует налоговый учет, который, согласно ст. 313 НК РФ, представляет собой систему обобщения ин-
формации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с определенным порядком.
Среди бухгалтеров нередко бытует мнение, что обязанность вести налоговый учет (в том числе формировать налоговые регистры) возникает только тогда, когда данных бухгалтерского учета недостаточно. Однако представители финансового ведомства не разделяют такую точку зрения, считая, что организация должна в обязательном порядке вести налоговый учет для исчисления налога, а вот формы аналитических регистров плательщик может разработать на свое усмотрение. Кроме того, за отсутствие регистров налогового учета, что является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в НК РФ предусмотрены санкции в размере от 10 000 до 30 000 руб. (если такое нарушение длилось на протяжении более одного налогового периода). Если отсутствие налоговых регистров приводит к занижению налоговой базы, то придется уплатить штраф в размере 20 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. Следовательно, во избежание налоговых рисков любой плательщик налога на прибыль обязан вести налоговый учет.
В НК РФ не содержится указаний на конкретную методику налогового учета. Он закрепляет лишь основные принципы ведения налогового учета, определяет его цели и устанавливает перечень документов, являющихся подтверждением данных учета. Саму же систему налогового учета налогоплательщик должен организовать самостоятельно.
В связи с этим перед специалистами финансовой службы неизбежно встает задача практической реализации требований НК РФ. Причем необходимо создать такую оптимальную систему учета, которая позволит минимизировать трудозатраты на обработку информации и обеспечит последующий контроль за формированием налоговой базы.
Итак, данные налогового учета должны отражать:
• порядок формирования суммы доходов и расходов;
• порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем (налоговом) периоде;
• сумму остатков расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы следующих налоговых периодов;
• порядок формирования сумм создаваемых резервов;
• сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу (выявляется на счетах бухгалтерского учета).
Кроме того, НК РФ выделяет три уровня обобщения информации в налоговом учете организации:
— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
— аналитические регистры налогового учета;
— расчет налоговой базы.
Первичные документы налогового учета имеют в своей основе бухгалтерские первичные документы, в которые для целей налогообложения могут вводиться дополнительные реквизиты, и в некоторых случаях для целей налогообложения могут создаваться специальные документы.
Аналитические регистры налогового учета могут представлять собой накопительные ведомости, справки-расшифровки, специальные расчеты и иные аналогичные по назначению документы, в которых группируются данные первичных учетных документов.
Мероприятия, связанные с разработкой форм аналитического учета, ведутся непосредственно в организации. При этом наряду с общими требованиями налогового законодательства учитываются особенности процессов производства и реализации продукции (работ, услуг) конкретного вида экономической деятельности, технологические особенности, а также специфика документооборота, применяемого в каждой отдельной организации.
Обязательными реквизитами, которые должны содержаться в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являются:
— наименование регистра;
— период (дата) составления;
— измерители операции в натуральном (если
это возможно) и в денежном выражении;
— наименование хозяйственных операций.
Так как формат отражения данных налогового
учета не предусматривает записи корреспонденции счетов, то возникает необходимость однозначной идентификации хозяйственной операции (группы одноименных операций) с бухгалтерской записью, на основании которой оформляется соответствующий налоговый регистр. Для этого в регистрах, оформляемых для целей налогообложения, целесообразно предусмотреть соответствующую графу для ссылки на корреспонденцию счетов.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
Так как унифицированные формы налогового учета на федеральном уровне или по конкретному виду экономической деятельности не устанавливаются и устанавливаться не будут, исключительное право разработки таких форм принадлежит налогоплательщику. При этом, разумеется, основные факторы, определяющие состав показателей и способы их группировки, зависят от схемы бухгалтерского учета и схемы документооборота первичных регистров бухгал-
терского учета, принятых в организации, а также от особенностей осуществления вида предпринимательской деятельности.
При создании системы налогового учета необходимо учитывать также еще один немаловажный фактор. Дело в том, что в гл. 25 НК РФ содержатся многочисленные положения, устанавливающие для целей исчисления налога на прибыль особые правила учета. Расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью можно классифицировать следующим образом (см. таблицу).
Обобщив необходимые элементы, допущения, а также самые значимые расхождения в правилах учета, можно определить наиболее рациональную организацию налогового учета на предприятии, которая включает следующие этапы: • разработку учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета с максимальным их сближением;
• принятие за основу информационной базы бухгалтерского учета, чтобы обеспечить единую систему контроля за вводимыми данными;
• построение такой системы налогового учета, при которой аналитические налоговые регистры формируются на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью корректировок и преобразований в форме бухгалтерских справок;
• введение дополнительных аналитических регистров-расчетов налогового учета при различных правилах бухгалтерского и налогового учета.
Схематично организация налогового учета на предприятии представлена на рисунке.
Организация налогового учета с использованием базы данных бухгалтерского учета диктуется тем, что в бухгалтерском учете используется система двойной записи, являющаяся важным и
Расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью
Различие Пример
В категориях объектов учета и соответствующей терминологии Определение основных средств в бухгалтерском и налоговом учете различно
В учете доходов 1. Классификация доходов. 2. Несовпадение сумм доходов по следующим операциям: • реализация ценных бумаг; • безвозмездное поступление имущества от организаций, если вклад в уставный капитал получающей или передающей стороны составляет более чем 50 %
В учете расходов Непризнание для целей налогообложения сверхнормативных расходов: • на рекламу; • на представительские расходы; • по долговым обязательствам
В составе объектов учета Нематериальные активы, а также специальный инструмент, специальные приспособления, специальное оборудование и специальная одежда
В правилах формирования первоначальной стоимости, что приводит к разной бухгалтерской и налоговой стоимости объектов учета Объекты основных средств и материально-производственные запасы
Несоответствие поэлементного перечня прямых расходов При распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства перечень прямых расходов в бухгалтерском учете при калькулировании себестоимости продукции конкретного вида не совпадает с перечнем прямых расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль
В общей методологии формирования результатов Формирование убытков от различных операций: • при уступке (переуступке) права требования до наступления срока платежа; • от реализации земельных участков; • от реализации основных средств; • от реализации предприятия как имущественного комплекса
Построение системы налогового учета
наиболее эффективным средством самоконтроля полноты учета организацией хозяйственных операций.
Практически это можно осуществить, используя возможности отчетных форм бухгалтерской программы плюс формируя особые регистры налогового учета в отдельном табличном редакторе, например Excel. Табличные редакторы работают проще и понятнее, чем многие бухгалтерские программы, в связанных таблицах также видна структура взаимодействия налоговых регистров, что в бухгалтерской программе часто не прослеживается. При этом информация для налогового файла берется из бухгалтерского учета, а подробную аналитику в иных случаях можно опустить и использовать лишь итоговые суммы бухгалтерских отчетов. Это также сокращает трудозатраты бухгалтера и делает более наглядным налоговый регистр.
Состав налоговых регистров, их форму, порядок заполнения нужно утвердить в учетной политике в целях налогообложения. Это можно сделать в форме приложения «Альбом регистров налогового учета». Чтобы проследить связь между видами учета, в данном Альбоме следует сделать ссылку на те отчеты и первичные документы бухгалтерского учета, которые используются при формировании налоговых регистров.
Так как при формировании налогооблагаемой прибыли итоговой формой отчета является декларация по налогу на прибыль, то ее показатели можно взять за основу при определении системы налоговых регистров. Она может включать следующие блоки:
— блок 1 «Налоговые регистры по доходам»:
• налоговый регистр выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, покупных товаров, имущественных прав, прочего имущества (сводный);
• налоговый регистр внереализационных доходов;
— блок 2 «Налоговые регистры по расходам»:
• налоговый регистр прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам;
• налоговый регистр прямых расходов налогоплательщика, осуществляющего оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, относящихся к реализованным товарам;
• налоговый регистр косвенных материальных расходов;
• налоговый регистр косвенных расходов на оплату труда;
• налоговый регистр начисленной амортизации;
• налоговый регистр по начисленным налогам и сборам;
• налоговый регистр косвенных расходов (сводный);
• налоговый регистр стоимости реализованных имущественных прав;
• налоговый регистр цены приобретения реализованного прочего имущества;
• налоговый регистр внереализационных расходов;
— блок 3 «Налоговые регистры по нормируемым расходам»:
• налоговый регистр расчета норматива по добровольному медицинскому страхованию работников, добровольному пенсионному страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению работников;
• налоговый регистр расходов в виде процентов по долговым обязательствам по полученным кредитам и займам;
• налоговый регистр норматива по представительским расходам;
• налоговый регистр расчета норматива резерва по сомнительным долгам;
• налоговый регистр по учету расходов на услуги нотариуса;
• налоговый регистр по учету рекламных расходов;
• налоговый регистр по учету расходов на возмещение затрат работников по уплате процентов по ипотечным кредитам и займам;
— блок 4 «Налоговые регистры по формированию налогооблагаемой базы по отдельным хозяйственным операциям»:
• налоговый регистр финансовых результатов от уступки права требования долга;
• налоговый регистр финансовых результатов от уступки права требования долга (как реализации финансовых услуг);
• налоговый регистр финансовых результатов по договорам доверительного управления;
• налоговый регистр реализации амортизируемого имущества;
• налоговый регистр по убыткам объектов обслуживающих производств и хозяйств;
— блок 5 «Прочие налоговые регистры и справки бухгалтера»:
• налоговый регистр по учету амортизационной премии;
• налоговый регистр по расчету суммы убытка, перенесенного на будущее;
• налоговый регистр по расчету штрафных санкций по хозяйственным договорам;
• налоговый регистр по расходам, не учитываемым в целях налогообложения;
• налоговый регистр определения налоговой базы;
— блок 6 «Справки по установлению взаимосвязи видов учета на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02»:
• налоговый регистр для определения суммы текущего налога на прибыль;
• справка по выявлению постоянных и временных разниц;
• справка по корректировке прибыли в соответствии с ПБУ 18/02.
Данными для формирования регистров блоков 1 и 2, за исключением Налогового регистра прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам, могут служить бухгалтерские отчеты без каких-либо изменений. Налоговый регистр прямых расходов, как правило, формируется отдельно, так как перечень прямых расходов в бухгалтерском и в налоговом учете чаще всего не совпадает.
Блоки 3—6 представляют собой специализированные регистры налогового учета, в составлении которых помогут Ехсе1-таблицы.
Регистры блока 6 служат для сравнения бухгалтерских и налоговых доходов и расходов, а также для анализа расхождений. Выявленные постоянные или временные разницы для целей применения ПБУ 18/02 необходимо отразить, соответственно, как постоянные или отложенные налоговые обязательства и активы в бухгалтерском учете. Таким образом, бухгалтер проконтролирует полноту формирования данных в налоговых регистрах и выполнит требования бухгалтерского
стандарта по отражению налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском учете. При этом основными документами, подтверждающими расчет налога, останутся налоговые регистры.
Таким образом, как следует из официальных писем финансового ведомства, организация в обязательном порядке должна вести налоговый учет для исчисления налога на прибыль, а вот формы аналитических регистров к налоговому учету организация может разработать самостоятельно либо воспользоваться данными аналитического учета, разработанными в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, при условии, что содержащаяся в документах информация содержит все необходимые сведения для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и составления налоговой отчетности.
На наш взгляд, предлагаемая выше система налогового учета позволит упростить расчет налоговой базы по налогу на прибыль для всех налогоплательщиков и тем самым сократить затраты, не связанные с повышением рентабельности бизнеса (трудозатраты бухгалтерий, аудиторские услуги).
Отказ от отдельной системы учета хозяйственных операций для исчисления налога на прибыль и использование для этого данных бухгалтерского учета (плюс отдельные специфические регистры в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ) сделает налоговый учет более прозрачным
и понятным для всех групп пользователей, обеспечит сопоставимость и контроль за полнотой введенных данных.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
8. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
«Тот, кто отказывается от рекламы, чтобы сэкономить деньги, действует подобно тем, кто останавливает часы, чтобы СЭКОНОМИТЬ время» (Генри Форд)
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ.
При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства)
предусмотрены скидки
(495) 721-85-75 8-926-995-65-03 [email protected]
