Организация работы с контролируемыми сделками в коммерческом банке Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Удк 336.225.673

организация работы с контролируемыми сделками в коммерческом банке

М. В. БЕЛЕЦКИЙ, кандидат экономических наук, доцент кафедры налогов и налогообложения E-mail: ihcs@mail. ru Российский экономический университет

им. Г. В. Плеханова

В статье рассматриваются новые правила контроля за трансфертным ценообразованием для целей налогообложения, внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации, разд. V. 1, вступившим в силу с 01.01.2012. По истечении 2012 г. представилась возможность на основании накопившегося практического опыта сделать определенные выводы о влиянии данных законодательных нововведений на объем и структуру налоговой работы, проводимой в российских банках. Разработаны некоторые рекомендации по организации системы сбора и обработки информации о контролируемых сделках коммерческих банков. Определены цели и задачи, стоящие перед данной системой. Выделены этапы практических действий, направленных на достижение этих целей.

Ключевые слова: контролируемые сделки, трансфертное ценообразование, взаимозависимые лица, рыночные цены.

Введение

С 01.01.2012 вступил в силу разд. V. 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), посвященный новым правилам контроля для целей налогообложения при совершении сделок между взаимозависимыми лицами и для некоторых других видов сделок, объединенных под общим термином «контролируемые сделки». Данным разделом введены обязанности налогоплательщиков (в том числе коммерческих банков) ежегодно сдавать отчетность по проведенным ими в течение календарного года

контролируемым сделкам в налоговые органы по месту учета.

Рассмотрение нововведений разд. V. 1 НК РФ позволяет сказать, что они, по существу, вводят новую группу налоговых обязанностей для коммерческих банков. За годы развития российской экономики по рыночному пути сформировалось положение, при котором коммерческие банки выполняют в финансовой системе страны двоякую роль. С одной стороны, они являются плательщиками большинства налогов и на общих основаниях производят платежи в бюджеты всех уровней. С другой стороны, они являются посредниками между государством и налогоплательщиками, так как осуществляют исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление налоговых платежей последних в государственный и муниципальные бюджеты. В этом случае от банков во многом зависят своевременность и полнота уплаты налогов другими налогоплательщиками. Обязанности банков по исполнению поручений по перечислению налогов и сборов установлены ст. 60 НК РФ. Особая роль коммерческих банков как участников налоговых правоотношений заключается также и в том, что в силу их положения налоговое законодательство возлагает на них некоторые обязанности по налоговому контролю, т. е. по предотвращению налоговых правонарушений другими плательщиками налогов и сборов (ст. 86 НК РФ).

Таким образом, в налоговой системе банки выполняют обязанности не только самостоятельных

налогоплательщиков, но и посредников между другими налогоплательщиками и бюджетом. А процедуры контроля за трансфертным ценообразованием, которые введены разд. V. 1 НК РФ, с полным правом можно считать третьим видом обязанностей банков в отечественной системе налогообложения. В связи с появлением этих обязанностей перед банками, как и перед другими отечественными налогоплательщиками, возникает необходимость организовать соответствующую систему сбора и обработки информации о своих контролируемых сделках.

Анализ положений разд. V. 1 НК РФ свидетельствует о том, что данная система должна быть организована таким образом, чтобы способствовать достижению двух конечных целей.

Первая цель - формирование и предоставление в налоговые органы ежегодного уведомления о контролируемых сделках банка за прошедший календарный год в срок до 20 мая года, следующего за отчетным, согласно ст. 105.16 НК РФ. Первый такой отчет составляется по итогам 2012 г., т. е. он должен содержать сведения о контролируемых сделках, проведенных банком за период с 1 января по 31 декабря 2012 г. Этот отчет должен быть сдан в инспекцию ФНС России по месту нахождения банка до 20.11.2013 (для отчетности за 2012 г. срок предоставления продлен на полгода). Отчет составляется по форме уведомления, утвержденного приказом ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@. Непредставление уведомления в установленный срок или представление недостоверных сведений влечет взыскание штрафа в размере 5 000 руб. (ст. 129.4. НК РФ).

Вторая цель - обеспечение соответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночному уровню цен с помощью анализа таких цен в соответствии с положениями гл. 14.2 и 14.3 НК РФ. В случае выявления фактов отклонения цен в контролируемых сделках от рыночного уровня цен, приведшего к занижению налоговой базы банка по налогу на прибыль или НДС, банк должен произвести пересчет своих налоговых обязательств по данным налогам с применением рыночных цен. Исходя из результатов пересчета должны быть уплачены (доплачены) налоги и сданы (пересданы) налоговые декларации по этим налогам. Налоговые органы в соответствии с гл. 14.5 НК РФ имеют право производить специальные проверки правильности уплаты налогов в связи с контролируемыми сделками. Неуплата или неполная уплата налога по ре-

зультатам контролируемых сделок влечет за собой взыскание штрафа в процентах от неуплаченной суммы налога:

- за налоговые периоды с 2012 по 2013 г. - 0 %;

- за налоговые периоды с 2014 по 2016 г. - 20 %, но не менее 30 000 руб.;

- за налоговые периоды с 2017 г. - 40 %, но не менее 30 000 руб.

Исходя из целей, стоящих перед системой сбора и обработки информации о контролируемых сделках банка, представляется, что процесс ее работы должен проходить в шесть этапов, начиная с первичного сбора информации и заканчивая составлением необходимой отчетной документации и представлением ее в налоговые органы. Разделение на этапы носит в определенной мере условный характер и в немалой степени зависит от специфики деятельности и внутренней структуры конкретного коммерческого банка.

Этапы работы системы сбора и обработки информации о контролируемых сделках банка

Первый этап. На первом этапе в банке должна быть создана информационная база, содержащая сведения обо всех взаимозависимых лицах банка, в соответствии с критериями, указанными в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Согласно этим критериям взаимозависимыми лицами признаются:

1) организации, в том случае если одна организация участвует прямо (непосредственно и самостоятельно) и (или) косвенно (через других лиц или совместно с их взаимозависимыми лицами, которые определяются в соответствии со ст. 105.1 НК РФ) в другой организации и доля такого участия составляет более 25 %;

2) организации или физические лица, которые имеют долю участия в банке более 25 % прямым (непосредственно и самостоятельно) и (или) косвенным (через других лиц или совместно с его взаимозависимыми лицами) образом;

3) организации, в которых доля прямого и (или) косвенного участия какого-либо лица составляет более 25 % в случае, если то же лицо имеет долю прямого и (или) косвенного участия в банке в размере более 25 %;

4) организация или физическое лицо (в том числе с их взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению (избранию) не

менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров банка. Либо организация, в которой банк имеет полномочия по назначению (избранию) не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров которых назначены или избраны по решению того же лица, по решению которого было назначено или избрано не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров банка, или наоборот;

6) организации, в которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют те же физические лица (совместно со своими взаимозависимыми лицами), которые составляют более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров банка, и наоборот;

7) банк и лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %. Также в соответствии со ст. 105.14 НК РФ в базе взаимозависимых лиц банка необходимо отдельно выделить некоторых субъектов, к которым относятся:

а) организации, являющиеся налогоплательщиками, применяющими один из следующих специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности).

б) организации, освобожденные от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяющие к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 % в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ;

в) лица, являющиеся резидентами особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу

на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации);

г) лица, одновременно удовлетворяющие следующим критериям:

— зарегистрированные в Москве;

— не имеющие обособленных подразделений вне Москвы;

— уплачивающие налог на прибыль организаций только в бюджет Москвы (не считая федерального бюджета);

— не имеющие убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

— не являющиеся лицами, указанными в п. «а-в».

Кроме того, в соответствии со ст. 105.14 НК РФ в базу взаимозависимых лиц банка необходимо включать следующую группу лиц, приравненную к взаимозависимым:

д) лица, зарегистрированные или проживающие в офшорных зонах (по перечню согласно приказу Минфина России от 13.11.2007 № 108н), либо резиденты этих офшорных зон.

Примечания к первому этапу:

1) для пп. 2-8: долей участия физического лица в банке признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц (супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

2) доля косвенного участия одной организации в другой рассчитывается в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ.

Информационная база всех взаимозависимых лиц банка должна вестись ответственным подразделением банка в электронном виде на постоянной основе и быть доступной определенному кругу сотрудников.

Второй этап. На основании информации, собираемой в результате процедур первого этапа, в банке должна быть создана информационная база обо всех контролируемых сделках банка. Информация должна включать в себя: дату сделки, краткое содержание сделки, сумму доходов и расходов (сумму цен) по сделке, наименование контрагента по сделке, место регистрации (жительства, налогового резидентства) контрагента. Контролируемыми сдел-

ками (в соответствии со ст. 105.14 НК РФ) признаются все сделки с взаимозависимыми лицами банка (с учетом особенностей ст. 105.14 НК РФ), а также лицами, приравненными к взаимозависимым (п. «д» первого этапа), а также следующие сделки:

1) сделки по реализации товаров, работ, услуг, совершенные с взаимозависимыми лицами банка, произведенные с участием посредников (не взаимозависимые лица банка), при условии, что такие посредники:

- не выполняют в этих сделках никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом (банком) другому лицу (банку);

- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом (банком) другому лицу (банку);

2) сделки в области внешней торговли с драгоценными металлами и драгоценными камнями. Информационная база всех контролируемых

сделок банка (сгруппированных по каждому контрагенту или по группе взаимозависимых между собой контрагентов) должна вестись ответственным подразделением банка в электронном виде на постоянной основе и быть доступной определенному кругу сотрудников.

Третий этап. На данном этапе производится определение итоговых объемов контролируемых сделок по каждому контрагенту за отчетный период (календарный год) и сравнение полученных данных с пороговыми значениями объемов контролируемых сделок, установленных ст. 105.14 НК РФ. Установлены следующие пороговые значения по видам контролируемых сделок:

1) сделки с взаимозависимыми лицами, не являющимися резидентами России:

- за 2012 г. - свыше 100 млн руб.;

- за 2013 г. - свыше 80 млн руб.;

- с 2014 г и далее - порогового значения нет;

2) сделки с взаимозависимыми лицами, указанными в п. «а» первого этапа:

- до 2014 г. - порогового значения нет;

- с 2014 г и далее - свыше 100 млн руб.;

3) сделки с взаимозависимыми лицами, указанными в п. «б» первого этапа, либо сделки с невзаимозависимыми лицами, указанными в п. «д» первого этапа:

- за 2012 г. - свыше 100 млн руб.;

- за 2013 г. - свыше 80 млн руб.;

- с 2014 г. и далее - свыше 60 млн руб.;

4) сделки с взаимозависимыми лицами, указанными в п. «в» первого этапа:

- до 2014 г. - порогового значения нет;

- с 2014 г. и далее - свыше 60 млн руб.;

5) сделки с взаимозависимыми лицами, кроме лиц, указанных в пп. 1-4 данного этапа:

- за 2012 г. - свыше 3 млрд руб.;

- за 2013 г. - свыше 2 млрд руб.;

- с 2014 г и далее - свыше 1 млрд руб.;

6) сделки, указанные в пункте первого и второго этапов:

- за 2012 г. - свыше 100 млн руб.;

- за 2013 г. - свыше 80 млн руб.;

- с 2014 г. и далее - свыше 60 млн руб.

При сравнении полученных данных с пороговыми значениями объемов контролируемых сделок из процедуры необходимо исключить сделки с взаимозависимыми лицами, указанными в п. «г» первого этапа (как не подлежащие контролю в соответствии с п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Результаты третьего этапа должны быть оформлены ответственным подразделением банка в виде базы данных в электронном виде и должны быть доступны определенному кругу сотрудников банка.

Четвертый этап. На данном этапе производится выделение контролируемых сделок, объемы которых за календарный год близки к пороговым значениям (или превышают пороговые значения) в отдельную группу сделок, подлежащих дальнейшему контролю. Фактические доходы (выручка) и расходы по данным сделкам должны быть соотнесены с доходами и расходами исходя из уровня рыночных цен по данным сделкам в соответствии с требованиями гл. 14.2 и 14.3 НК РФ. Данные главы предписывают проводить пересчет доходов (прибыли, выручки) и расходов по контролируемым сделкам в целях сравнения их с уровнем рыночных цен для налогообложения по одному из методов, приведенных в ст. 105.7. НК РФ и подробно описанных в гл. 14.3 НК РФ:

1) метод сопоставимых рыночных цен (ст. 105.9 НК РФ);

2) метод цены последующей реализации (105.10 НК РФ);

3) затратный метод (ст. 105.11 НК РФ);

4) метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ);

5) метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК

РФ).

Метод сопоставимых цен является первичным. При невозможности его применения применяется любой из остальных методов или их комбинация. Для применения метода сопоставимых цен в банке необходимо разработать и использовать критерии сопоставимости сделок и систему функционального анализа сделок и договоров (согласно ст. 105.5 и 105.6 НК РФ) по каждому виду проводимых операций.

В случае если по результатам сравнения фактических доходов (расходов) по сделке с доходами (расходами), рассчитанными исходя из рыночных цен, размер фактических доходов будет ниже (расходов - выше), чем рассчитанная величина, то для сравнения с пороговыми значениями применяется рассчитанная величина. В противном случае - фактический размер доходов (расходов) по сделке.

По результатам указанной проверки объемов контролируемых сделок выделяется группа контролируемых сделок, объемы которых за календарный год превышают пороговые значения, указанные в описании третьего этапа. Данная группа подлежит дальнейшему контролю и отражению в отчетности.

Пятый этап. На данном этапе производится составление документации с обоснованием цен данных сделок, которые принимаются для целей налогообложения. Данная документация должна составляться банком по каждой из таких сделок на основании положений ст. 105.15 НК РФ, где отражено право налоговых органов истребовать у налогоплательщика документацию по контролируемой сделке, но не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором была совершена сделка. Схема работы по составлению обосновывающей документации приведена в инструктивном письме Минфина России и ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@ «О подготовке и предоставлении документации в целях налогового контроля». Положения данного письма в адаптированном под специфику деятельности конкретного банка виде необходимо применять на данном этапе.

Для целей корректного составления документации вся группа контролируемых сделок, подлежащих дополнительному контролю, определенная на четвертом этапе, разделяется на две подгруппы.

Первая подгруппа - это сделки, по которым фактические цены не ниже рыночных, определенных по методам гл. 14.3 НК РФ на четвертом этапе. По таким сделкам документация, обосновывающая

данный факт, оформляется по принципам, указанным в ст. 105.15 НК РФ, и формируется в особое досье.

Вторая подгруппа - это сделки, по которым рыночные цены, рассчитанные по методам гл. 14.3 НК РФ, оказались выше, чем фактические цены сделок. По таким сделкам в соответствии с требованиями гл. 14.2 НК РФ должен производиться пересчет финансовых результатов (прибыли, доходов, выручки, расходов) исходя из рыночных цен, определенных по методам гл. 14.3 НК РФ. Данный пересчет производится только для целей налогообложения налогом на прибыль и НДС, и исходя из его результатов доходы (расходы) по данным сделкам включаются в налоговые декларации по указанным налогам для сдачи их в налоговые органы. Допустима также пересдача уже сданных налоговых деклараций без применения штрафных санкций и пеней за просрочку платежа. По сделкам второй подгруппы также составляется документация, обосновывающая цены, примененные для целей налогообложения, и формируется особое досье.

Досье обосновывающей документации по контролируемым сделкам, подлежащим дальнейшему контролю, формируется в бумажном и электронном виде в целях возможного предоставления по требованию налоговых органов в процессе камеральной налоговой проверки (ст. 105.15 НК РФ) или выездной налоговой проверки банка (гл. 14.5 НК РФ).

Шестой этап. На данном этапе производятся составление, проверка и представление в налоговые органы формы ежегодной отчетности по контролируемым сделкам: уведомления, согласно требованиям ст. 105.16 НК РФ. Данная отчетность должна включать в себя данные за прошедший календарный год по всем контролируемым сделкам, по которым выявлено превышение пороговых значений объемов, указанных в описании третьего этапа, т. е. по всем сделкам, выделенным во вторую подгруппу на пятом этапе. Согласно ст. 105.16 НК РФ уведомление о контролируемых сделках должно направляться банком в налоговый орган по месту своего нахождения в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (для отчетности за 2012 г. срок предоставления уведомления продлен на полгода, т. е. до 20.11.2013). Форма уведомления о контролируемых сделках и порядок ее заполнения и представления установлены приказом ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@.

Таким образом, алгоритм действий для организации работы в коммерческом банке по решению задач каждого из шести этапов, а также для успешного достижения поставленных целей представляется следующим:

1) определение в банке подразделений (лиц), ответственных за работу на каждом из шести указанных этапов;

2) определение порядка взаимодействия между ответственными подразделениями (лицами) по обработке и передаче информации на каждом из этапов;

3) определение сроков выполнения работ на каждом этапе;

4) регламентирование внутренними нормативными документами банка всех этапов функционирования системы сбора и обработки информации о контролируемых сделках;

5) проведение мероприятий по автоматизации рабочего процесса и созданию эффективной системы внутреннего контроля за результатами работ на каждом из этапов.

Резюмируя все сказанное, можно отметить, что анализ новых положений о трансфертном ценообразовании, внесенных разд. V. 1 НК РФ, вводит дополнительные обязанности для налогоплательщиков, которые привлекаются к более активному участию в системе контроля за обоснованностью цен сделок для целей налогообложения.

С точки зрения налогоплательщиков, и в частности банков, значительно увеличивается нагрузка на внутренний контроль за ценообразованием в целях налогообложения. До вступления в силу разд. V. 1 НК РФ правила такого контроля были изложены в отдельных статьях НК РФ: ст. 40 - общие правила, ст. 280 - правила контроля за ценами сделок с ценными бумагами, ст. 305 - правила контроля за ценами сделок с финансовыми инструментами срочных сделок и т. д. Начиная с 2012 г., когда ст. 40 НК РФ прекратила свое действие (за исключением налоговых

периодов до 01.01.2012) и вместо нее был введен целый разд. V. 1., насчитывающий 25 статей, сложность и трудоемкость процесса контроля за ценообразованием возросли в несколько раз. Тем более что все статьи НК РФ, посвященные контролю за ценами по отдельным операциям налогоплательщиков (такие как ст. 280 и ст. 305), продолжают действовать.

Однако при этом более подробная регламентация действий налогоплательщиков, безусловно, является положительным фактором, снижающим вероятность неоднозначного понимания норм законодательства, что, в свою очередь, снижает вероятность возникновения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Кроме того, законодателями предусмотрен переходный период по мерам обеспечения выполнения требований разд. V. 1. НК РФ. Согласно ст. 129.3 НК РФ штрафные санкции за неуплату или неполную уплату налога по результатам контролируемых сделок применяются только к налоговым периодам, начинающимся с 2014 г., что дает налогоплательщикам время основательно разобраться в новых обязанностях и адаптировать к ним свою финансово-хозяйственную деятельность с минимальными потерями.

Список литературы

1. Анищенко А. В., Кафтанников А. А. Восемь вопросов ценового контроля сделок, которые чаще всего обсуждают на практике // Российский налоговый курьер. 2012. № 23. С. 17-21.

2. Князев А. Л. Информация о контролируемых сделках кредитной организации // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2013. № 1(167).С. 52-63.

3. Литау Е., Стригалева М. Контролируемые сделки // Налоговый вестник. 2012. № 5. С. 46-58.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 08.05.2013). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».