CC BY
213
УДК 336.221
Построение системы мониторинга контролируемых сделок в коммерческом банке
Рассматривается хозяйственная деятельность коммерческих банков как объект контроля за трансфертным ценообразованием. Предлагается осуществление ряда организационных мероприятий, направленных на выполнение банками требований налогового законодательства и минимизации рисков применения штрафных санкций за нарушение норм трансфертного ценообразования.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование; коммерческие банки; налоговый контроль; структура собственности; мониторинг контролируемых сделок; организационный механизм.
The business activity of commercial banks as an object of transfer pricing control is considered. A number of organizational measures are proposed to enable banks to meet tax legislation requirements and minimize risks of penalties for violation of transfer pricing standards.
Keywords: transfer pricing; commercial banks; tax control; property structure; controlled transaction monitoring; organizational mechanism.
Остапенко Александр Алексеевич
аспирант кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета e-mail: [email protected]
специфика деятельности банков в условиях трансфертного ценообразования
Практика применения раздела V.! Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), введенного в действие Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», выявила необходимость разработки специального инструментария, позволяющего выполнять требования новых правил трансфертного ценооб-
разования, что особенно актуально для банков, которые активно работают на международном рынке, обслуживают транснациональные корпорации, входят в холдинги и образуют банковские группы, проводя сложные внешние и внутренние операции между взаимозависимыми лицами с использованием трансфертных цен. При этом если внутри банка трансфертные цены устанавливаются в целях управления рисками, адекватного распределения расходов между подразделениями, обеспечения оптимальной структуры баланса, то трансфертное ценообразование с внешними взаимозависимыми лицами, помимо вышеперечисленного, может использоваться для минимизации налоговых платежей [2].
налоговый контроль банковских сделок
Если банки применяют трансфертные цены во внешних сделках, они становятся объектом контроля со стороны налоговых органов. Кроме того, раздел V.! НК РФ предполагает проведение соответствующих процедур контроля за сделками, заключаемыми между взаимозависимыми лицами с использованием трансфертных цен, для недопущения ухода от налогообложения.
Статьей 105.14. НК РФ установлен перечень контролируемых налоговыми органами сделок. Так, банки могут подпадать под налоговый контроль в случае совершения сделок с взаимозависимыми лицами, осуществление которых ведет к необходимости учета доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых хотя бы одной стороной таких сделок, что становится причиной увеличения и (или) уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и НДС.
Помимо сделок, заключаемых между взаимозависимыми лицами, к контролируемым сделкам также относятся:
1) сделки по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми:
• не выполняют в этой совокупности сделок дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
• не принимают на себя риски и не используют активы для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
2) сделки по торговле товарами на внешних рынках.
Контроль за ценами в современной рыночной экономике приобретает важное значение с точки зрения недопущения потерь доходной части бюджета [3 [. При этом следует иметь в виду, что цена является важным фактором формирования доходов, расходов и прибыли компании, а значит, и величины налога на прибыль. Причем цены сделок влияют на распределение прибыли между взаимозависимыми организациями. Манипуляция ценами может приводить не только к перераспределению прибыли между зависимыми компаниями, но и налоговых баз (по налогу на прибыль и НДС) между государствами в случае, если связанные стороны по сделке находятся в разных государствах.
контроль сделок, заключаемых с юридическими и физическими лицами, зарегистрированными в иностранных юрисдикциях
Согласно разделу V.! НК РФ контролируемыми считаются сделки, заключаемые между российской
организацией и организацией, зарегистрированной в стране с льготным налогообложением (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ), при сумме доходов по таким сделкам, превышающей 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).
Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н «Об утверждении перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)».1
Для признания сделки контролируемой необходимо, чтобы в указанной зоне у контрагента было или место регистрации, или место жительства, или место налогового резидентства, или место постоянного представительства
Для признания сделки контролируемой необходимо, чтобы в указанной зоне у контрагента было или место регистрации, или место жительства, или место налогового резидентства, или место постоянного представительства. Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории с льготным налогообложением, она рассматривается как офшорная компания.
Значимость для банков новых норм налогового контроля за трансфертным ценообразованием также предопределяется степенью вовлеченности российского банковского сектора в экономические отношения с лицами, зарегистрированными
1 Приказ Минфина России от 21.08.2012 № 115н «О внесении изменения в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2007 г. № 108н».).
Швеция
2:7% \
Швейцария 0,5%
Франция
5.2%
Россия 2134%
Всего активы 10,25 трлн рублей
Нидер 11
Австрия
4,4% Бермудские
острова Британские 2 4% Виргинские ^^ 1 \ Острова
— Великобритания
1,2%
Германия 3,1%
Каймановы Острова 0,1%
Кипр
30,5%
Рис. 1. структура распределения активов 25 крупнейших негосударственных коммерческих банков на 01.01.2013 по странам регистрации их собственников*
* Составлено автором: информация о размере активов: финансовый анализ банков: рэнкинги банков. URL: http://www.kuap.ru/banks/ rankings/ (дата обращения: 09.05.2013); информация о собственниках банков: Система профессионального анализа рынка и компаний. URL: http://www.spark-interfax.ru/ (дата обращения: 07.05.2013); при этом доля России в связи с отсутствием данных о миноритарных собственниках с небольшой долей участия отражена оценочно и может включать частично другие страны, так как рассчитана путем исключения из общего уставного капитала конкретного банка в доле, приходящейся на наиболее крупных иностранных собственников.
в иностранных юрисдикциях. Одним из основных индикаторов тесной взаимосвязи российских банков с такими лицами является участие нерезидентов в капитале российских банков.
С целью выявления взаимосвязи российского банковского сектора с иностранными резидентами автор провел анализ собственников негосударс-твенных2 крупнейших российских банков. Источником анализа послужила база данных «Системы профессионального анализа рынка и компаний»3. При этом автор не рассматривал государственные банки, так как перед данными кредитными учреждениями собственник в лице государства не ставит задачу минимизации налоговых платежей путем манипуляции трансфертными ценами (Сбербанк,
2 Под негосударственными банками подразумеваются кредитные организации, в которых доля прямого или косвенного участия Правительства РФ или Банка России не превышает 50%.
3 URL: http://www.spark-interfax.ru (дата обращения: 07.05.2013).
ВТБ, ВТБ24, Газпромбанк, Россельхозбанк, Банк Москвы, Транскредитбанк, Связь-Банк, Глобэкс)4. Для анализа были отобраны 25 крупнейших российских негосударственных банков. Общая сумма активов данных банков составляет более 10 трлн руб., а размер активов каждого из банков превышает 160 млрд руб.
Структура собственности 25 крупнейших некоммерческих банков представлена на рис. 1, из которого следует, что в крупнейших российских негосударственных коммерческих банках доля участия российского гражданина или юридического лица не превышает 50%. Таким образом, ни один из исследуемых банков не контролируется
4 Из анализа также исключено ЗАО АКБ «Национальный клиринговый центр», так как он является узкоспециализированным клиринговым банком, образованным для проведения клиринговых расчетов на биржевых рынках ММВБ, и не функционирует как классический банк.
!
100%
Залесье.
ООО
100%
Сосны.
ООО
100%, АВН Financial (BritishVirgin Islands)Limited
99.9% АБ Холдинг, ОАО
S
0Л% Alfa
Capital
Holdings
(Cyprus)
Limited
ОАО «Альфа-Банк»
100% Нижневар-товскнефть, ОАО
72% Рязаньнеф-тепродукт, ОАО
68%
Нытва,
ОАО
Рис. 2. схема связанных юридических лиц оао «Альфа-Банк»*
Составлено автором на основе данных сайта URL: http://www.spark-interfax.ru.
российскими собственниками. Более 78% негосударственных банковских активов принадлежат иностранным лицам, из них 36,6% приходится на государства, которые являются офшорами (Кипр, Бермудские острова, Британские Виргинские Острова, Каймановы Острова). Несмотря на то, что 1 января 2013 г. Кипр был исключен из перечня офшорных зон приказом Минфина России от 21.08.2012 № 115н «О внесении изменения в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2007 г. № 108н», можно отметить, что банковский сектор находится в тесной взаимосвязи как с офшорами, так и с иными иностранными лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового ре-зидентства которых не является Российская Федерация, что значительно расширяет зону применения налогового контроля за трансфертным ценообразованием.
Можно констатировать, что формально в России не существует российского частного банковского бизнеса, а крупные банки находятся либо в собственности у государства, либо принадлежат иностранным лицам. Тем не менее, можно предположить, что конечными владельцами этих банков
все-таки выступают российские резиденты, однако офшорные юрисдикции не раскрывают информацию о конечных собственниках.
Факт участия какого-либо лица в капитале кредитной организации сам по себе не является достаточным юридическим основанием наличия деловых отношений и совершения сделок. Тем не менее, между материнскими и дочерними компаниями практически всегда заключаются сделки. Особенно часто в банковской среде материнские компании осуществляют фондирование своих дочерних структур, так как стоимость привлечения денежных средств (особенно в развитых странах), как правило, меньше, чем в России.
Сделки с резидентами офшорных зон признаются контролируемыми, если сумма доходов по этим сделкам за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб. даже в случае, если лица не являются взаимозависимыми. Сделки с взаимозависимыми лицами — резидентами остальных стран, не входящих в перечень офшоров, являются контролируемыми без учета каких-либо пороговых значений. Так, для банка с участием иностранного лица-резидента, например Франции, сделки будут признаваться контролируемыми начиная с первого рубля.
Согласно п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов
разработка внутренних нормативных актов и определение подразделений, ответственных за функционирование системы мониторинга сделок
определение способов формирования цен и порядка применения их для целей трансфертного ценообразования
формирование реестра взаимозависимых лиц порядка ею ведения
г, — -1
формирование процедур согласования контролируемых и потенциально контролируемых сделок
Ь_
разработка внутренней методики
анализа контролируемых и сопоставимых сделок, включая определение допустимых источников информации о сопоставимых сделках
Рис 3. схема организации внутреннего мониторинга контролируемых сделок
определения цен для целей налогообложения» положения НК РФ, касающиеся требований, которые предъявляются к предоставлению документации, уведомлений и проведению проверок налогового контроля, применяются в случае, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:
• в 2012 г.- 100 млн руб.;
• в 2013 г.- 80 млн руб.
Таким образом, в 2012-2013 гг. контрольные мероприятия проводятся только при превышении пороговых значений сумм сделок. Однако с 2014 г. данные ограничения будут сняты. Уведомления о совершении контролируемых сделок и соответствующая документация обо всех контролируемых сделках должны будут направляться налогоплательщиками в налоговые органы.
Коммерческие банки являются потенциальными объектами проведения налогового контроля трансфертных цен в силу того, что они зачастую принадлежат резидентам иностранных юрисдик-ций, в том числе оффшорных зон. Российские коммерческие банки часто являются совладельцами крупных организаций реального сектора экономики, которые они обслуживают и активно кредитуют. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 1051 НК РФ лица признаются взаимозависимыми в случае, если
одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%. Например, один из крупнейших негосударственных банков Альфа-Банк участвует в пяти юридических лицах с долей участия, превышающей 25% уставного капитала, и в одном с долей участия менее 25% (рис. 2).
Подпадая под налоговый контроль за трансфертным ценообразованием, коммерческие банки должны разрабатывать меры по снижению налоговых рисков. Большая часть сделок, подлежащих налоговому контролю, признаются таковыми при достижении определенного уровня их годового совокупного объема с одним контрагентом. В этой связи важной составляющей в работе по минимизации налоговых рисков применения трансфертного ценообразования может стать организация внутреннего мониторинга контролируемых сделок.
Мониторинг контролируемых сделок
Мониторинг контролируемых сделок можно представить в виде взаимосвязи нескольких элементов, представленных на рис. 3.
Разработка внутренних нормативных актов и определение подразделений, ответственных за функционирование системы мониторинга сделок. Эффективность практической реализации требований новых правил трансфертного ценообразования в банке в первую очередь зависит от
качественно разработанной внутренней нормативной базы. Помимо внутренней нормативной документации, целесообразно выделить специальное подразделение банка и закрепить за ним соответствующие права и обязанности по организации работы, координированию подразделений, разработки, методологии в области трансфертного ценообразования. Данный шаг является началом функционирования всей системы мониторинга и соблюдения норм налогового законодательства в сфере контроля трансфертного ценообразования.
Формирование реестра взаимозависимых лиц, порядка его ведения. Одним из условий контролируемости сделки является критерий «взаимозависимость контрагента». Для этого банкам необходимо создавать реестры взаимозависимых лиц. В процессе хозяйственной деятельности банка возможно как расширение данного реестра и включение в него новых взаимозависимых лиц, так и выбытие из него лиц, которые перестали соответствовать критериям взаимозависимости, указанным в ст. 105.1. НК РФ. Возможность изменения реестра взаимозависимых лиц обуславливает необходимость определения порядка его ведения в целях корректного отражения полной и актуальной информации.
Разработка внутренней методики анализа контролируемых и сопоставимых сделок, включая определение допустимых источников информации о сопоставимых сделках. Опираясь на общие методологические положения раздела V. 1 НК РФ, банк должен разработать внутреннюю методику определения критериев сопоставимости сделок, чтобы иметь возможность обосновать правомерность применения в сравнениях цен сделок с не взаимозависимыми лицами по отношению к ценам контролируемых сделок. При этом в случае отсутствия необходимой внутренней информации о сопоставимых сделках налогоплательщик должен предусмотреть порядок использования внешних источников информации.
Определение способов формирования цен и порядка применения их для целей трансфертного ценообразования. В сделках с взаимозависимыми лицами могут быть использованы как общие правила формирования цен, так и специальные цены в силу того, что взаимосвязанные лица обладают более полной информацией о хозяйственной деятельности друг друга, что позволяет банку более точно определять риски по сделкам, связанным с деятельностью клиента, его финансовым положением, которые прямо влияют на цены, применяемые
банком. Если банк руководствуется правилами формирования цен для взаимосвязанных лиц, отличных от правил ценообразования в сделках с независимыми контрагентами, он должен обеспечить тестирование своей методики ценообразования на соответствие методам, закрепленным в НК РФ:
1) метод сопоставимых рыночных цен;
2) метод цены последующей реализации;
3) затратный метод;
4) метод сопоставимой рентабельности;
5) метод распределения прибыли.
При этом должно обеспечиваться выполнение положений ст. 105.7. НК РФ, определяющей особенности применения данных методов. При выявлении несоответствия методов ценообразования в сделках, признаваемых контролируемыми, методам, установленным налоговым законодательством, банк должен внести соответствующие корректировки в действующую внутреннюю методику ценообразования.
Сделки с резидентами офшорных зон признаются контролируемыми, если сумма доходов по этим сделкам за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб. даже в случае, если лица не являются взаимозависимыми
Формирование процедур согласования контролируемых и потенциально контролируемых сделок. Процесс инициации заключения сделки исходит от бизнес-подразделений банка. Однако их специалисты не обладают необходимой компетенцией в вопросе оценки налоговых последствий в случае заключения сделок с взаимозависимыми лицами. Поэтому должен быть создан соответствующий механизм согласования таких сделок с подразделениями, ответственными за трансфертное ценообразование. Причем процедуры согласования должны охватывать не только контролируемые сделки, но и сделки, являющиеся потенциально контролируемыми. Согласно НК РФ в определенных случаях одним из условий контролируемости сделки является суммовой критерий:
а) по сделкам с взаимозависимыми лицами — резидентами Российской Федерации, когда сумма
доходов (сумма цен сделок) за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб. (в 2012 г.— 3 млрд руб., в 2013 г. — 2 млрд руб.);
б) по сделкам в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб.;
в) по сделкам с резидентами офшорных зон, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб.
Налогоплательщик может оказаться в ситуации, при которой в начале года сделка с контрагентом не подпадала под условия контролируемости. Однако в течение года объемы операций с контрагентом могли увеличиться и превысить установленные суммовые ограничения. В результате все сделки за календарный год с контрагентом подпадут под налоговый контроль на соответствие установленным правилам трансфертного ценообразования, что, в свою очередь, может привести к нарушению законодательства, если цены сделок, заключенных в начале года, не соответствовали нормам раздела ¥.1 НК РФ.
санкции за несоблюдение правил и процедур трансфертного ценообразования
Штрафы за несоблюдение правил и процедур трансфертного ценообразования могут быть весьма существенными для налогоплательщика. В частности, НК РФ предусмотрены следующие санкции:
• за неуплату налога в результате применения нерыночных цен устанавливается штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. (до 2017 г. действует переходный период: в 2013 г. штрафные санкции по данному основанию не применяются, в 2014-2016 гг. будут взиматься штрафы в размере 20%);
• за непредставление в установленный срок уведомления о контролируемых сделках взимается штраф в размере 5000 руб.
выводы
Практическая реализация предложенных автором организационных мероприятий по формированию мониторинга контролируемых сделок в условиях контроля за трансфертным ценообразованием обеспечит банкам формирование эффективного процесса сбора и обобщения информации о контролируемых и потенциально контролируемых сделках. Целью данного мониторинга контролируемых сделок является обеспечение соблюдения налогового законодательства и минимизация налоговых рисков банка в части начисления штрафов за несоблюдение порядка формирования документации о контролируемых сделках и отклонений цен от рыночного уровня. Система мониторинга контролируемых сделок может стать эффективным инструментом предотвращения налоговых правонарушений и инструментом планирования налоговых последствий для коммерческого банка.
литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с изм. и доп.).
2. Валеева А. В. Совершенствование налогового контроля за трансфертным ценообразованием: дис... канд. экон. наук. М., 2011. С. 187.
3. Засько В. Н., Шакирова Д. Ю. Трансфертное ценообразование: риски для налогоплательщиков и налоговых органов // Налоговая политика и практика. 2012. № 1 С. 25-31.
4. Мурзин В. Е. Некоторые актуальные вопросы налогообложения кредитных организаций и применения закона о трансфертном ценообразовании к их операциям // Деньги и кредит. 2012. № 3. С. 60-64.
Из выступления В. В. Путина на саммите «Группы двадцати» 5 сентября 2013
Между тем заметные успехи достигнуты в области реформы финансового регулирования. Этот вопрос с самого начала глобального кризиса находится в центре внимания нашего форума. Особо хотел бы отметить, что в 2013 году Совет финансовой стабильности стал полноценной международной организацией, что явным образом усилит его потенциал в работе по совершенствованию финансового регулирования.
