CC BY
28
А.К.Исаев
ОРГАНИЗАЦИЯ РАБОТЫ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ НАЛОГОВОГО АУДИТА
Аннотация
Данная статья освещает организационно-правовые основы деятельности подразделений налогового аудита в системе налоговых органов Российской Федерации, основные задачи и функции, а также принципы построения работы отделов налогового аудита. Также в статье проводится анализ содержания нормативно-правовой базы, регламентирующей деятельность подразделений налогового аудита, с учетом судебной
2009 № 2
Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»
практики рассмотрения налоговых споров, а также объективных реалий сегодняшнего дня.
Annotation
The given article shines organizational-legal bases of activity of divisions of tax audit in system of taxing authority of the Russian Federation, the primary goals and functions, and also principles of construction of work of departments of tax audit. Also in the article the analysis of the contents of the is standard-legal base regulating activity of divisions of tax audit, with allowance for judiciary practice of consideration of tax disputes, and also objective realities of today is carried out.
Ключевые слова
Налоговый аудит, налоговые споры, досудебное урегулирование, письменные возражения, жалобы налогоплательщиков.
Keywords
Tax audit, tax disputes, pre-judicial settlement, written objections, complaints of tax bearers.
В соответствии с письмом ФНС России от 28.02.2006 № САЭ-6-08/207@ (далее - письмо ФНС России от
28.02.2006 № САЭ-6-08/207@)
«О подразделениях налогового аудита» с 2006 г. в управлениях и инспекциях ФНС России появились новые подразделения - отделы налогового аудита, на которые возложено досудебное урегулирование споров, возникающих между
налогоплательщиками и налоговыми органами.
Решение о создании независимых подразделений налогового аудита непосредственно в структуре налоговых органов стало реакцией Минфина России на заявление Президента РФ о «налоговом терроризме». Новые отделы призваны обеспечить защиту конституционных прав физических и юридических лиц во внесудебном порядке, повысить эффективность работы налоговых органов с заявлениями, жалобами физических и юридических лиц и при рассмотрении письменных объяснений или возражений налогоплательщика по актам налоговых органов.
Подразделения налогового
аудита осуществляют свою
деятельность на основании «Регламента организации работы при рассмотрении письменных возражений (объяснений) налогоплательщика по акту налоговой проверки», утвержденного приказом ФНС России от 24.03.2006 № САЭ-4-08/45дсп (далее - Регламент ФНС России от 21.03.2006 № САЭ-4-
08/45дсп), который устанавливает порядок взаимодействия структурных подразделений налоговых органов при рассмотрении письменных возражений по акту налоговой проверки,
представленных налогоплательщиком в соответствии с пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Налоговый кодекс).
Согласно Концепции развития налогового аудита в системе налоговых органов, утвержденной распоряжением руководителя ФНС России от
01.09.2006 № 130@ (далее -
Концепция), не имеет значения, какие формы налогового контроля проведены, важен сам факт наличия производства по делу о налоговом правонарушении и наличие несогласия лица,
привлекаемого к налоговой ответ-
ственности. По действующему законодательству такими лицами могут быть как налогоплательщики, так и лица, не являющиеся
налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами.
Согласно п.2 Регламента ФНС России от 21.03.2006 № САЭ-4-08/45дсп обязанности, возложенные на
подразделение налогового аудита, не могут быть возложены на подразделение, на которое возложены обязанности по проведению налоговых проверок.
Вышеуказанными документами установлено, что в инспекциях ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекциях ФНС России межрайонного уровня осуществляются следующие функции:
- рассмотрение возражений
(разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам налогового контроля, заявлений и жалоб на действия (бездействие) должностных лиц
налогового органа, за исключением руководителя инспекции и его заместителей, по вопросам применения законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, по итогам которого подготавливаются экспертные заключения, а также заключения по жалобам в соответствии с запросами вышестоящего налогового органа;
-обобщение практики
урегулирования налоговых споров, рассмотренных в инспекции в досудебном порядке на основе анализа причин их возникновения в целях совершенствования правоприменительной практики;
- изучение актов налогового
контроля, возражения
налогоплательщика по которым в инспекцию не поступили, в целях
прогнозирования возникновения
спорной ситуации на иных стадиях досудебного и судебного урегулирования;
- осуществление сбора,
систематизации, обработки и анализа информации, имеющей непосред-
ственное отношение к деятельности инспекции и образующейся на стадиях составления акта по результатам
проведенных мероприятий налогового контроля и рассмотрения возражений налогоплательщиков по актам налогового контроля, также вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки;
- участие в работе по устранению нестыковок различных ведомственных разъяснений;
- взаимодействие с иными
подразделениями налогового органа или/и правоохранительными органами для принятия мер реагирования в целях пресечения должностных нарушений, выявленных по результатам
рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке в инспекции;
- мониторинг судебной практики в целях учета позиции судебных органов при осуществлении в последующем процедур досудебного урегулирования налоговых споров в инспекции;
- участие в обучении работников налоговых органов, проведение совещаний, семинаров, оказание практической помощи подразделениям контрольного блока.
Работа, проводимая отделами налогового аудита, дает значительные результаты в борьбе за справедливое разрешение налоговых споров, в то же время практика показала, что несовершенство правового урегулирования, наличие пробелов и коллизий в нормативной базе ставят немало препонов в правом деле. Рассмотрим деятельность отделов налогового аудита по досудебному урегулированию
налоговых споров с точки зрения существующей нормативно-правовой
базы и практики, складывающейся в процессе контрольной деятельности налоговых органов.
В соответствии с Налоговым кодексом по результатам проведения выездной или камеральной налоговой проверки должностным лицом налогового органа составляется акт налоговой проверки. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки в соответствии с п.6 ст.100 Налогового кодекса вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту проверки в целом или по его отдельным положениям.
Одновременно с актом налоговой проверки в соответствии с п.2 ст.101 Налогового кодекса налогоплательщику вручается уведомление о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.
На основании п.2 Регламента, утвержденного приказом ФНС России от 21.03.2006 № САЭ-4-08/45дсп,
письменные возражения по акту налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные
налогоплательщиком не позднее рабочего дня, следующего за днем их поступления в налоговый орган, передаются в подразделение налогового аудита. Подразделение налогового аудита, в свою очередь, не позднее рабочего дня, следующего за днем получения им возражений
налогоплательщика, направляет копию возражений налогоплательщика в подразделение, на которое возложены функции по проведению выездных или камеральных налоговых проверок, и запрашивает материалы проверки.
Контрольным подразделением материалы проверки передаются в подразделение налогового аудита не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления запроса об их представлении.
Возражения налогоплательщика и материалы проверки в назначенный день рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в присутствии налогоплательщика или его
представителя (в случае, если налогоплательщик (его представитель) не явился, - в его отсутствие) с
обязательным участием представителей подразделения налогового аудита и подразделения выездных или
камеральных проверок. По решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в рассмотрении возражений налогоплательщика и материалов проверки могут участвовать представители иных
подразделений налогового органа.
О рассмотрении возражений
налогоплательщика и материалов
проверки составляется протокол, в котором указывается дата и место его составления, лица, участвовавшие в рассмотрении возражений налогоплательщика и материалов проверки (в
случае, если налогоплательщик (его представитель) не явился, об этом делается соответствующая запись в протоколе), доводы, приведенные налогоплательщиком в свою защиту. В случае представления налогоплательщиком дополнительных документов (их заверенных копий) об этом
также делается соответствующая запись в протоколе. Протокол обязательно вручается налогоплательщику.
При рассмотрении возражений по акту проверки возможна аудиозапись выступления налогоплательщика, о чем делается запись в протоколе. В случае необходимости (например, предоставления дополнительных документов)
возможно делать перерыв в рассмотрении возражений с
обязательным указанием об этом в протоколе.
Протокол подписывается всеми лицами, участвовавшими в
рассмотрении возражений налогоплательщика и материалов проверки.
В случае неявки налогоплательщика вся процедура рассмотрения возражений сохраняется полностью.
В соответствии с Регламентом, утвержденным приказом ФНС России от 21.03.2006 № САЭ-4-08/45дсп, в
протоколе не отражаются какие-либо выводы относительно доводов, приведенных налогоплательщиком, и представленных им дополнительных документов, а также выводы о результатах рассмотрения материалов проверки и возражений
налогоплательщика.
Однако судебная практика показала, что отсутствие выводов о правомерности или неправомерности доводов налогоплательщика, указания на принятие заявленных возражений или их отклонение могут служить основанием для последующего признания решения налогового органа, вынесенного по результатам
рассмотрения материалов проверки и возражений, неправомерным. Суды мотивируют свою позицию тем, что в указанном случае фактически возражения налогоплательщика не рассмотрены, поскольку по результатам рассмотрения в протоколе не зафиксировано, какое решение будет принято в отношении налогоплательщика.
Согласно п. 5 Регламента,
утвержденного приказом ФНС России от 21.03.2006 № САЭ-4-08/45дсп, не позднее двух рабочих дней после рассмотрения возражений налогоплательщика руководителем (заместителем руководителя) налогового органа подразделение налогового аудита дает
мотивированное письменное экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика по каждому пункту возражений налогоплательщика.
Заключение может содержать рекомендации:
- по изменению и дополнению
обоснованности и полноты отражения налоговых правонарушений,
выявленных в ходе налоговой проверки;
- по отражению, уточнению и дополнению выводов проверяющих при их изложении в решении, принимаемом в соответствии со ст.101 Налогового кодекса;
- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и другие замечания и предложения.
Заключение подписывается
должностным лицом, непосредственно осуществившим подготовку экспертного заключения, и согласовывается с должностным лицом, возглавляющим подразделение налогового аудита.
Согласно Концепции, заклюю-чение предназначено для внутреннего использования и является документом, призванным обеспечить руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, рассматривающего материалы проверки, независимым мнением для вынесения законного и обоснованного решения.
Экспертное заключение готовит отдел налогового аудита самостоятельно. Мотивированное экспертное заключение должно содержать вводную, описательную, мотивировочную и заключительную части. В случае если в акте проверки отражены несколько эпизодов проверки, по которым необходимо изучить большое количество материалов проверки, возможно разделение эпизодов между несколькими сотрудниками отдела. При этом мотивированное экспертное заключение готовится одно, но подписывается оно всеми
исполнителями и согласовывается с начальником отдела. Если в инспекции создана группа налогового аудита в составе юридического отдела, то налоговый аудитор самостоятельно несет ответственность за свое заключение и не визирует его начальником отдела. На заключении проставляется пометка «Для служебного пользования».
Не позднее рабочего дня, следующего за днем подписания и согласования, заключение и материалы проверки передаются руководителю (заместителю руководителя) налогового органа для принятия решения, предусмотренного ст.101 Налогового кодекса. Поскольку проект решения по результатам налоговой проверки готовится инспектором, ее
проводившим, то фактически экспертное заключение поступает к нему.
В настоящее время с учетом сложившейся судебной практики встает проблема целесообразности подготовки экспертного заключения отделом налогового аудита. В соответствии с решениями судов в протоколе рассмотрения возражений и материалов проверки в обязательном порядке должны быть указаны доводы налогоплательщика по спорным вопросам, доводы налогового органа, а также результат рассмотрения возражений, то есть оценка доводов обеих сторон и вывод о целесообразности принятия того или иного решения по результатам рассмотрения. Экспертное заключение по содержанию практически полностью повторяет сведения и информацию, указанные в протоколе. К тому же судебная практика сложилась таким образом, что решение по результатам налоговой проверки должно быть вынесено непосредственно в день рассмотрения возражений или материалов проверки. В таком случае
экспертное заключение, необходимое для учета независимой оценки доводов спорящих сторон, руководитель (заместитель руководителя) получает уже после вынесения решения по результатам проверки. Налицо коллизия существующей нормативной базы, регламентирующей действия
сотрудников налоговых органов, и судебной практики, которой
необходимо придерживаться во избежание последующей отмены решений налогового органа в случае судебного обжалования.
Кроме того, на практике возникают вопросы несогласия с содержанием экспертного заключения начальника (заместителя начальника) налогового органа, осуществляющего координацию работы отдела, проводившего мероприятия налогового контроля. В таких случаях необходимо учитывать, что отдел налогового аудита самостоятельно готовит экспертное заключение и передает его начальнику (заместителю начальника) налогового органа для вынесения решения, который в соответствии с п.6 Регламента, утвержденного приказом ФНС России от 21.03.2006 № САЭ-4-08/45дсп,
должен сам решать - принимать во внимание позицию отдела налогового аудита при вынесении решения или нет, так как он несет персональную
ответственность за вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки как с учетом, так и без учета позиции подразделения
налогового аудита.
Не позднее одного дня со дня вручения решения (направления по почте заказным письмом) лицу, в отношении которого осуществлены мероприятия налогового контроля, копия решения передается в подразделение налогового аудита.
Налоговым кодексом, помимо права на участие в рассмотрении материалов проверки, также
предусмотрено право налогоплательщика на обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, а именно: досудебное и судебное
обжалование. Причем с 1 января 2009 года налогоплательщик имеет право обратиться в суд за защитой своих прав только после обращения в вышестоящий налоговый орган и получения его решения по данному вопросу.
Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в соответствии с п.2 ст.136 Налогового кодекса подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Жалоба на решение налогового органа, вступившее в силу, может быть подана в течение одного года с момента вынесения решения. К жалобе могут быть приложены обосновывающие
документы. Если жалоба подана до вступления в силу решения налогового органа, то она является апелляционной и приостанавливает вступление решения в силу до вынесения решения по ней вышестоящим налоговым органом.
На основании п.9.2 Регламента рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов во внесудебном порядке, утвержденного приказом ФНС России от 24.03.2006 № САЭ-4-
08/44дсп, жалоба (заявление) подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение. К запросу о предоставлении заключения прилагается копия жалобы, а также копии документов, содержащих сведения об обстоятельствах, имеющих значение для подготовки заключения.
Заключение по жалобе (заявлению), подписанное руководи-
телем инспекции, предоставляется не позднее пяти рабочих дней со дня получения запроса нижестоящим
налоговым органом. Вышестоящий
налоговый орган (вышестоящее
должностное лицо) вправе установить более короткий срок для предоставления заключения.
Заключение по жалобе (заявлению) должно содержать
обоснованную позицию налогового органа по каждому доводу заявителя со ссылкой на имеющиеся у налогового органа документы, которые должны быть приложены к заключению.
Если жалоба не подлежит рассмотрению, вывод об оставлении жалобы (заявления) без рассмотрения делается только вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом.
Заключение по жалобе (заявлению) налогоплательщика,
подготовленное отделом налогового аудита, в адрес налогоплательщика, подавшего жалобу в вышестоящий налоговый орган, не направляется.
Работа по рассмотрению жалоб налогоплательщиков отделами
налогового аудита призвана обеспечить справедливое разрешение налогового спора. Судебные разбирательства дел о совершении налоговых правонарушений ведут к значительным издержкам как налогоплательщиков, так и налоговых органов, не только
материальных, но и трудовых ресурсов, а также значительному оттягиванию сроков вынесения решений по результатам рассмотрения споров.
Несомненно, деятельность
подразделений налогового аудита,
направленная на рассмотрение жалоб налогоплательщиков, является одним из приоритетных направлений их работы.
С учетом вступивших в силу с 01.01.2009 года поправок в Налоговый кодекс о невозможности обращения налогоплательщика в суд без
предварительного обжалования
решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган, неконструктивными представляются направления реорганизации налоговых органов, проводимой в настоящее время и приведшей к ликвидации отделов налогового аудита на уровне управлений ФНС России с передачей функций этих отделов юридическим отделам. Ведь объем работы возрос в разы, и успешность работы по данному направлению напрямую зависит и от наличия необходимых трудовых
ресурсов для ее выполнения.
Проведенный анализ содержания нормативно-правовой базы, регламентирующей деятельность подразделений налогового аудита, показывает
необходимость дальнейшего совершенствования нормативного регулирования с учетом судебной практики рассмотрения налоговых споров, а также объективных реалий
сегодняшнего дня.
Библиографический список
1. Письмо ФНС России от 28.02.2006 № САЭ-6-08/207@ «О подразделениях налогового аудита» // СПС Консультант Плюс.
2. Приказ ФНС России от 21.03.2006
№ САЭ-4-08/45дсп об утверждении Регламента организации работы при
рассмотрении письменных возражений (объяснений) налогоплательщика по акту налоговой проверки.
3. Приказ ФНС России от 24.03.2006 № САЭ-4-08/44дсп об утверждении Регламента рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также акты ненормативного характера налоговых органов во внесудебном порядке.
4. Распоряжение ФНС России от
01.09.2006 № 130@ об утверждении Концепции развития налогового аудита в системе налоговых органов
Российской Федерации // СПС Консультант Плюс.
5. Андреева Е. Отделы налогового аудита: между двух огней // Спутник Главбуха. 2007 № 8.
6. Гурьева Т.М. Сущность налогового аудита // Налоги (журнал). 2007 № 4.
7. Зубарева И. как пожаловаться в отдел налогового аудита // Учет. Налоги. Право. 2009 № 16. 21-27 апреля.
8. Ручкина Г.Ф., Курков П.А. Некоторые правовые проблемы реализации полномочий подразделений налогового аудита // Налоги (журнал). 2009 № 1.
ВШ1^гарЫе list
1. The letter of Federal tax service of Russia from 28.02.2006 № САЭ-6-08/207 «About divisions of tax audit»//Union of Right Forces the Adviser Plus.
2. The order of Federal tax service of
Russia from 21.03.2006 № САЭ-4-08/45дсп about the assertion of
Regulations of the organisation of work by
consideration of written objections
(explanations) of the tax bearer under the certificate of tax check.
3. The order of Federal tax service of
Russia from 24.03.2006 № САЭ-4-08/44дсп about the assertion of
Regulations of consideration of
applications and complaints of natural and legal persons to actions or inactivity, and also certificates of not standard character of taxing authority extrajudicially.
4. The order of Federal tax service of Russia from 01.09.2006 № 130 about the assertion of the Concept of development of tax audit in system of taxing authority of the Russian Federation//Union of Right Forces the Adviser Plus.
5. Андреева E.Otdely of tax audit: between two fires//the Companion of the Chief accountant. 2007 № 8.
6. Gurjev T.M.essence of tax audit//Taxes (journal). 2007 № 4.
7. Zubarev И how to complain in department of tax audit//the Account. Taxes. The right. 2009 № 16. On April,
21-27st.
8. Ruchkina G. F, P.A.Nekotorye's Cocks legal problems of realisation of authorities
of divisions of tax audit//Taxes (journal). 2009 № 1.
