CC BY
63
[ fl ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ
ОРГАНИЗАЦИЯ ПРОЦЕССА ОПЕРАТИВНОГО БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В ХОЛДИНГАХ
К.В. Авдиенко,
аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного экономического университета
В статье предложена модель организации процесса оперативного бюджетирования в холдингах, разработанная на основе системного подхода к управлению. Данная модель предполагает взаимосвязь функций учета, контроля и планирования в процессе оперативного бюджетирования холдинга.
Ключевые слова: бюджетирование, контроль, холдинг.
УДК 657 ББК 65.05
Планирование, как функция управления, играет важную роль в успешности деятельности холдинга. Ввиду сложности организационной структуры, наличия конфликта интересов, при организации процесса планирования в холдингах возможно возникновение специфических проблем, связанных, прежде всего, со сложностью разработки последовательности действий и порядка взаимодействия участников процесса планирования, а также обеспечения взаимоувязки планов обществ, входящих в холдинг.
На наш взгляд, для эффективного решения указанных проблем в холдингах необходимо построить систему контроллинга, предполагающую тесную взаимосвязь учета, контроля и планирования, как функций управления и методов контроллинга. Такая взаимосвязь позволит обеспечить соблюдение интересов холдинга в целом, а также предотвратить потенциальную манипуляцию плановой информацией.
Рассмотрим основные требования, которые необходимо учитывать при организации процесса оперативного планирования. Оперативное планирование должно быть реализовано посредством процесса оперативного бюджетирования. Бюджетирование является инструментом, в наибольшей степени, интегрирующим функцию планирования с функцией учета и контроля. Согласно дефиниции, данной Ч. Хорнгреном, Дж. Фостером и Ш. Датаром, «бюджет — это количественное выражение плана действий на будущий период времени, помощь в координации действий по его выполнению [1]». План действий должен быть выражен через систему взаимосвязанных регламентированных бюджетных форм, содержащих информацию об объектах бюджетирования, а именно: фактах хозяйственной жизни, активах, обязательствах, источниках финансирования, доходах, расходах, иных объектах, если это целесообразно, выраженных в денежных и (или) натуральных показателях, а также содержать временные рамки и центры ответственности.
Таким образом, в целях эффективности управления и использования системного подхода к нему, бюджет должен представлять собой точку, в которой соприкасаются три функции управления: планирование, учет и контроль. С одной стороны, бюджет является результатом осуществления функции планирования. С другой стороны, бюджет является частью учетно-информационного обеспечения холдинга, так как данные бюджета входят в систему управленческого учета.
С точки зрения контроля, бюджет имеет двойственную природу. С одной стороны, процесс бюджетирования является объектом контроля. С другой — бюджет является частью учетно-аналитического обеспечения контроля в системе управленческого учета холдинга. Бюджетная информация формируется посредством заполнения бюджетных форм. Бюджетные формы должны с одной стороны отражать потребности управления в бюджетной информации, а с другой стороны, должны быть обусловлены самим бюджетным процессом. Сам по себе, бюджетный процесс представляет собой упрощенную модель деятельности всего холдинга. На основании модели деятельности всего холдинга осуществляется взаимоувязка бюджетных показателей и взаимоувязка самих бюджетных форм.
Системный подход к управлению в холдинге предполагает взаимосвязь бюджетирования и учета. Данные бюджета при этом должны трансформироваться в учетные данные, а
на основании учетных данных должен строиться бюджет. При этом данные должны быть сопоставимы. Такая трансформация должна осуществляться с привлечением разумного количества труда. При этом человеческий фактор должен быть минимизирован с целью снижения вероятности ошибок. Таким образом, нецелесообразно бюджетировать показатели, которые, впоследствии, невозможно однозначно сопоставить с фактическими учетными данными. Данная задача может быть выполнена посредством внедрения интегрированной учетной системы на основе OLAP-технологий. Использование таких технологий позволяет переносить бюджетные данные в интегрированную учетную систему.
Для того чтобы обеспечить взаимоувязку фактических и плановых показателей и их последующий контроль, данные должны иметь единые квалифицирующие признаки. Под квалифицирующим информацию признаком мы понимаем характеристику объекта учета и объекта бюджетирования, позволяющую систематизировать объекты в необходимом для целей управления виде. Такими характеристиками могут быть: счета учета, субсчета, коды и шифры аналитики, данные о реквизитах, временные характеристики и т.д. Квалифицирующие признаки через систему субсчетов и шифров, кодов аналитики должны обеспечивать возможность систематизации данных, которые обеспечивали бы в полном объеме информационные запросы пользователей с одной стороны для целей бюджетирования, а с другой стороны для целей контроля деятельности, в том числе план-факт анализа. Посредством применения необходимых и достаточных квалифицирующих признаков достигается цель полного учетно-информационного обеспечения процесса бюджетирования.
На основе вышесказанного, представим модель процесса оперативного бюджетирования в холдингах.
На основании рекомендаций комитета по планированию в составе совета ди ректоров и высшего менеджмента холдинга, службой контроллинга должен быть разработан процесс бюджетирования в холдинге, включающий в себя типовые бюджетные формы, разграничение зон ответственности, определение каналов коммуникации, методики бюджетирования и процедуры контроля в области бюджетирования. На наш взгляд процесс бюджетирования, оформленный в виде политик и инструкций, должен быть утвержден комитетом по планированию в составе совета директоров. В дальнейшем, служба внутреннего аудита должна проводить регулярный мониторинг средств контроля процесса бюджетирования и сообщать о своих рекомендациях совету директоров холдинга.
Существует несколько вариантов осуществления оперативного бюджетирования: «снизу вверх», «сверху вниз», и вариант осуществления бюджетирования в обоих направлениях «сверху вниз» и «снизу вверх» [3]. Несмотря на широкое распространение на практике [3], бюджетирование «снизу вверх» в холдингах имеет существенные недостатки, в виду наличия конфликтов интересов между компаниями, входящими в холдинг, а так же необходимостью взаимоувязки бюджетных форм подконтрольных обществ. Бюджетирование «сверху вниз», так же, на наш взгляд, малоэффективно для холдинговых структур, так как в головной компании сложно учесть всю специфику бизнеса подконтрольных обществ. На наш взгляд, наиболее подходя-
1 58
ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ
Рис. 1. Этапы оперативного бюджетирования в холдинге.
1 59
[ fl ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ
щим вариантом осуществления оперативного бюджетирования является бюджетирование в обоих направлениях: »сверху вниз» и «снизу вверх». Этот вариант в литературе иногда представлен в формуле »цели вниз — план вверх» [3]. Данный вариант бюджетирования предполагает осуществление взаимодействия менеджмента головной компании, подконтрольных обществ и активное участие службы контроллинга.
Каждая бюджетная форма должна быть логически обусловлена особенностями функционирования холдинга в целом — как единого экономического субъекта. Холдинг представляет собой интегрированный субъект со сложными экономическими связями между компаниями. Соответственно, при разработке бюджетных форм, взаимосвязей и самого процесса операционного бюджетирования, необходимо выделить основные факторы, влияющие на деятельность холдинга и их функциональные взаимосвязи. На наш взгляд, для реализации данного варианта необходимо сначала составить цепочку взаимодействия компаний холдинга, выделить «компании-локомотивы», деятельность которых имеет особое влияние на остальные компании холдинга. Например, на рынке покупателя, при наличии необходимых производственных мощностей, основным показателем является прогноз продаж компании-дистрибьютора, от него будут зависеть прогнозные показатели компании-производителя, входящей в холдинг и т.д.
Служба контроллинга должна определить, как взаимосвязаны компании, входящие в холдинг, а соответственно, взаимосвязаны объекты бюджетирования, отражающиеся в бюджетных формах, определить функциональные взаимосвязи бюджетных показателей, особенности их изменения, сформировать принципы расчета трансфертных цен и т.д. На основании утвержденного общим собранием акционеров, стратегического плана, менеджмент головной организации намечает основные цели «компаниям-локомотивам» и через службу контроллинга доносит их до подконтрольных организаций. Менеджмент подконтрольных обществ на основании поставленных основных целей, заполняет типовые формы бюджетирования.
Согласимся с мнением, что при планировании своей деятельности, менеджеры получают «сильный стимул к значительному занижению нормативов (что облегчает решение задачи по их выполнению) [4]». Кроме этого, менеджеры могут обладать недостаточной квалификацией в области анализа. Фактические данные предыдущих лет, вместе с данными ком-паний-конкурентов могут служить контрольными показателями [2], используемыми службой контроллинга для оценки корректности операционного бюджета, путем использования анализа, как инструмента контроля. Для эффективного выполнения контрольной процедуры, сотрудники службы контроллинга должны обладать соответствующей квалификацией в области учета и анализа, а так же обладать достаточными знаниями о специфике деятельности, пониманием бизнеса. Между менеджментом подконтрольных организаций должен быть налажен канал коммуникации на предмет несогласия или вопросов со стороны службы контроллинга. В случае непреодолимых разногласий между менеджментом подконтрольной организации и службой
контроллинга необходима передача решения данного вопроса на более высокий уровень управления.
После получения службой контроллинга бюджетных показателей и проведения контрольных процедур, данная служба должна рассчитать бюджетные показатели деятельности подконтрольного общества, имеющие прямую зависимость и установленный алгоритм расчета. Информация, необходимая для планирования деятельности других компаний холдинга, направляется их менеджменту в качестве входных данных. Далее процесс осуществляется аналогичным образом. Служба контроллинга головной организации должна быть ответственна за координацию деятельности по бюджетированию и интеграцию бюджетных форм в единое целое. Данная служба должна обеспечить соответствие оперативного бюджета стратегическим целям холдинга.
На наш взгляд, при организации оперативного бюджетирования необходимо установление дополнительного канала коммуникации через службу внутреннего аудита. Оперативный бюджет должен быть утвержден комитетом по планированию в составе совета директоров, а затем представлен общему собранию акционеров. Информационная взаимосвязь между субъектами оперативного бюджетирования изображена на рис.1.
«Планирование и контроль напоминают лошадь и телегу: не может быть контроль без предварительного планирования, а планы в отсутствии последующего контроля просто утрачивают смысл» [5]. Поэтому помимо процесса бюджетирования в холдинге должен быть разработан процесс подготовки регулярной отчетности по выполнению бюджетов, включающий анализ отклонений. Нельзя не согласиться с мнением о необходимости гибкой адаптации целей и бюджетов к меняющимся условиям внутренней и особенно внешней среды [6]. Следовательно, процесс бюджетирования должен включать в себя возможность пересмотра бюджетов, в том числе на основании план-факт анализа.
Представленная на рисунке упрощенная модель процесса оперативного бюджетирования в холдингах имеет свои недостатки, так как реализация данной модели предполагает значительные временные затраты, в то время как подготовка бюджетных показателей должна быть оперативной и своевременной. На современном этапе развития информационных технологий данный недостаток может быть решен посредством электронного обмена данными, введения электронной подписи и т.д.
Предложенная нами модель процесса оперативного бюджетирования в холдингах основана на тесной взаимосвязи учета, контроля и планирования. Данная модель обеспечивает эффективное взаимодействие служб, должное разграничение полномочий и надлежащий контроль процесса бюджетирования. Предложенный механизм контроля процесса оперативного бюджетирования обеспечивает разумную гарантию отсутствия манипуляций бюджетными показателями, нивелирование конфликтов интересов и тем самым — соблюдение интересов акционеров холдинга.
Литература
1. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет. 10-е изд. / Пер. с англ. — СПб.: Питер, 2008. — с.29.
2. См.: там же. — С. 314.
3. См.: Верхоглазенко В. Н. Стратегическое корпоративное планирование: проблемы и перспективы (анализ зарубежного и отечественного опыта стратегического планирования развития корпорации) // Консультант директора. — М.: Инфра-М. — 2006. — № 6. — С. 10-16. // http://www.pandia.ru/
4. Минцберг Г. Структура в кулаке: создание эффективной организации. — СПб.: Питер, 2011. — С. 140.
5. Там же. — С. 137.
6. См.: Стратегический менеджмент: Учебник для вузов. 3-е изд. Стандарт третьего поколения / Под ред. А. Петрова. — СПб.: Питер, 2012. — С. 325.
1 60
