CC BY
68
G (162) - 2008
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
КОНТРОЛЛИНГ И СИСТЕМА ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ ТОРГОВОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ
Н. В. БЕКЕТОВ,
доктор экономических наук, профессор, директор Научно-исследовательского проектно-экономического института Якутского государственного университета, руководитель Научного центра социально-экономических и гуманитарных исследований
Концепция контроллинга универсальна и может применяться для управления предприятием практически любой отрасли. Вместе с тем специфика функционирования организаций различных сфер деятельности, безусловно, накладывает свой отпечаток на систему контроллинга конкретного субъекта хозяйствования. В частности, торговые организации имеют более высокую оборачиваемость финансовых средств по сравнению с предприятиями других отраслей и меньшую рентабельность оборота. Вследствие этого для организаций данной сферы особенно актуально оперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью фирмы, направленное на повышение оборачиваемости активов, рентабельности и ликвидности. Такое управление обеспечивают инструменты оперативного контроллинга, одним из которых является бюджетирование. Целью данной статьи является формирование моделей структуры контроллинга торговых организаций, а также анализ основных существующих подходов к организации процесса бюджетирования в системе контроллинга.
По мере развития теории контроллинга происходило существенное расширение его предметной области, а инструменты и методы становились все более разнообразными. Соответственно, изменялись и взгляды на сущность данного явления, что и вызвало разночтения в его определении.
Концептуальные причины неоднозначности в определениях контроллинга основаны на том, что фактически имеют место две модели контрол-
линга, различные по соотношению теоретических обоснований и прикладных исследований. Этими же причинами объясняется тот факт, что среди исследователей до сих пор нет единого мнения о том, как соотносятся между собой термины «контроллинг» и «управленческий учет». Следует отметить, что говорить об этих понятиях безотносительно к какой-либо национальной системе достаточно сложно, поскольку в разных странах одни и те же явления могут обозначаться разными терминами.
Несмотря на то, что инструмент контроллинга впервые появился на предприятиях США, данный термин там почти не используется. Вместо этого в англоязычных странах применяется понятие «управленческий учет» (management accounting), в рамках которого и решается весь комплекс задач контроллинга. При этом работников, занимающихся управленческим учетом, принято называть контроллерами. Концепция «management accounting» подразумевает, что основной задачей любой учетной деятельности является «обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений». При этом подразумевается, что большинство решений направлено на удовлетворение требований внешнего участника процесса управления, особенно акционеров и владельцев. Такой подход соответствует термину management accounting, что может быть переведено как «ведение счетов исходя из потребностей управления». В данной концепции наибольшее внимание уделяется
таким задачам управления компанией, как оценка и повышение «стоимости компании», управление себестоимостью и денежными потоками. При этом управленческий учет обычно описывается как самостоятельная учетная система. Этот подход ближе к сложившейся практике многих коммерческих фирм, однако в российских условиях его применение оказывается недостаточным, так как наибольшие проблемы наблюдаются у нас в области организации управления внутренними процессами. Именно организации внутренних процессов уделяется внимание в системе европейского контроллинга.
Знаменательно, что в теории и практике управления немецкими предприятиями отсутствует понятие управленческого учета. Бухгалтерия четко подразделяется на финансовую и производственную, а термином «controlling» обозначают качественно иное явление в области экономики и управления. В Германии преобладает тенденция академизации контроллинга, именно здесь занимаются теоретическими разработками данной системы. В США доминирует прагматический подход: здесь контроллинг теснее связан с менеджментом, более ориентирован на потребителя и требования рынка.
В отечественной практике используются оба термина: управленческий учет и контроллинг. Однако следует отметить, что в российской трактовке их семантика различна. Если понятие управленческий учет отражает учет для целей управления, то термин контроллинг используют чаще для обозначения программно-целевых систем управления. Исходя из этого, контроллинг в торговых организациях можно определить как систему обеспечения информационно-аналитической, методологической и консультационной поддержки руководства организации торговли в процессе достижения ею поставленных целей.
Структура и задачи контроллинга торговой организации. Для более глубокого понимания сущности контроллинга в торговле представляется целесообразным определить его структуру и функции в процессе управления торговой организацией. В современной теории управления существует разделение целей на долгосрочные (стратегические) и краткосрочные (оперативные). Поэтому при формировании структуры контроллинга торговой организации прежде всего следует исследовать два взаимосвязанных раздела контроллинга — стратегический и оперативный.
Стратегический контроллинг торговой организации должен обеспечить эффективное использование конкурентных преимуществ фирмы в настоящем, а также создание новых источников успешной деятельности в перспективе. Служба
контроллинга оказывает информационную и консультационную поддержку руководству фирмы в процессе постановки стратегических целей, а также осуществляет планирование и контроль в процессе их реализации.
Основной задачей оперативного контроллинга является создание системы эффективного управления достижением текущих целей торговой организации, которые, как правило, выражаются в виде определенного уровня рентабельности и ликвидности организации.
В процессе реализации краткосрочных и долгосрочных целей торговой организации стратегический и оперативный контроллинг тесно взаимодействуют друг с другом. По мнению известного специалиста в области контроллинга Х. Й. Фоль-мута, «оперативное планирование сильно зависит от стратегического и в свою очередь дает импульсы для изменения стратегической направленности предприятия» [1, с. 193]. Так, оперативные планы составляются в соответствии с принятой стратегией. В то же время анализ внутренней среды торговой организации, необходимый для формирования стратегических задач, производится на основе информации, предоставляемой оперативным контроллингом.
При определении структуры контроллинга в торговле необходимо основываться на том, что контроллинг должен обеспечивать соответствующую поддержку основных направлений управленческой деятельности в торговых организациях. К подобным направлениям относятся:
— планирование, организация и контроль процесса реализации товаров;
— управление процессами товароснабжения;
— финансовый менеджмент организаций торговли;
— управление инвестиционной деятельностью и управление персоналом торговой организации.
Особой актуальностью для торговых организаций является повышение качества оперативного управления хозяйственно-финансовой деятельностью. Поскольку оперативный контроллинг ориентирован на краткосрочный результат, его инструментарий принципиально отличается от методов стратегического контроллинга.
Наиболее значимой инструментальной поддержкой оперативного контроллинга является система бюджетирования, которая позволяет руководству наметить пути развития фирмы, предвидеть кризисные ситуации и избежать их, оптимальным образом распределить ресурсы между подразделениями фирмы.
Бюджет можно определить как план деятельности организации или ее подразделения, вы-
раженный в натуральных и денежных единицах. Процесс разработки бюджетов носит название «бюджетирование».
Наиболее полно в отечественной экономической литературе вопросы бюджетирования как инструмента контроллинга освещены двумя авторскими коллективами под редакцией С. Г. Фалько и Н. Г. Данилочкиной [2, 3]. На основе изучения указанных источников можно сформулировать универсальные принципы бюджетирования организации любой сферы деятельности, в том числе торговой:
1. Выделение центров ответственности является необходимым условием составления бюджетов. Для каждой организационной единицы с определенной областью ответственности составляется отдельный бюджет. Центры ответственности могут различаться как по функциональному, так и по территориальному признаку.
2. Принцип согласования целей подразумевает, что процесс бюджетирования начинается «снизу вверх», т. е. с обсуждения предстоящих планов на нижестоящем уровне. Это связано с тем, что менеджеры низшего и среднего звена лучше знакомы со сложившейся ситуацией и существующими проблемами своих подразделений, и, кроме того, именно они могут обеспечить реализуемость бюджетных величин. Как известно, работники любой организации с готовностью участвуют в реализации тех планов, в создании которых они принимали участие. Далее происходит согласование бюджетов различных подразделений организации со стратегическими целями, утвержденными на вышестоящем уровне. Таким образом, процесс меняет направление и реализуется по схеме «сверху вниз».
3. Принцип непрерывности означает, что бюджетирование в организации должно осуществляться на постоянной основе.
4. Принцип ответственности предполагает, что каждому подразделению передается ответственность за исполнение бюджета лишь в части тех величин, на которые оно может оказывать влияние. В соответствии с этим принципом в бюджеты отдельных центров ответственности включаются лишь те показатели, величина которых зависит от деятельности работников конкретного подразделения. Таким образом, наряду с ответственностью за исполнение бюджета подразделение организации получает определенные полномочия вмешиваться в развитие ситуации с помощью корректирующих мероприятий.
5. Принцип гибкости, в соответствии с которым в бюджетах заранее закладываются резервы, учитывающие возможное повышение расходов и снижение доходов.
6. Принцип приоритетности обеспечивает использование дефицитных ресурсов, в первую очередь для достижения наиболее важных задач.
Таким образом, бюджет создается на основе совместных усилий специалиста по контроллингу, ответственного за методы планирования, координацию и исходную информацию, и менеджера подразделения, определяющего направление развития своего отдела и в конечном итоге исполняющего бюджет.
Как инструментальный аспект контроллинга, бюджетирование нацелено на решение таких задач, как осуществление текущего (краткосрочного) планирования, позволяющее наиболее оптимально распределить имеющиеся в организации ресурсы; оценка деятельности организации, что позволяет оперативно реагировать на изменение ситуации и своевременно вносить корректирующие изменения в стратегию. В задачи бюджетирования входят также мотивация руководителей подразделений и оценка эффективности их работы; улучшение коммуникационных процессов в фирме, координация деятельности подразделений.
На отдел контроллинга возложены задачи разработки бюджетной модели организации. Под бюджетной моделью понимаются все виды составляемых в организации бюджетов, взаимосвязь между ними, а также последовательность их формирования. Представления о составе и классификации формируемых в системе контроллинга бюджетов существенно различаются в различных литературных источниках, однако в самом общем виде все бюджеты можно объединить в две группы: операционные и финансовые (см. таблицу). При этом возможно выделение бюджетов капиталовложений, инвестиционных поступлений и выплат в отдельную группу инвестиционных бюджетов.
В экономической литературе [2, 3] рассматривается следующий порядок бюджетирования: процесс формирования бюджетов начинается с составления бюджета продаж. На основании этого плана специалисты по контроллингу определяют производственную программу предприятия, а также потребность в сырье и материалах, трудовых ресурсах, производственных мощностях, рассчитывают затраты на содержание вспомогательных и обслуживающих подразделений. На следующем этапе происходит формирование бюджета себестоимости производимой продукции, бюджета закупок и других операционных бюджетов. На основании данных операционных бюджетов отдел контроллинга составляет бюджет прибылей и убытков, бюджет движения денежных средств и прогнозный баланс организации.
Факторы формирования бюджетной модели организации. Несмотря на то, что рассмотренная
Классификация бюджетов
Операционные бюджеты Финансовые бюджеты
1. Бюджет продаж 2. Бюджет запасов готовой продукции 3. Бюджет производства (производственная программа) 4. Бюджет запасов сырья и материалов 5. Бюджет закупок 6. Бюджет прямых материальных затрат 7. Бюджет прямых затрат на оплату труда 8. Бюджет общепроизводственных расходов 9. Бюджет цеховой себестоимости продукции 10. Бюджет коммерческих расходов 11. Бюджет управленческих расходов 12. Бюджет прочих доходов и расходов 1. Бюджет капиталовложений и инвестиций 2. Бюджет реализации внеоборотных активов 3. Бюджет инвестиционных поступлений 4. Бюджет инвестиционных выплат 5. Бюджет прибылей и убытков 6. Бюджет движения денежных средств 7. Прогнозный баланс
модель является достаточно универсальной, необходима ее адаптация к конкретным условиям функционирования отдельной организации. Авторами выделено четыре фактора, которые должны быть учтены отделом контроллинга при формировании бюджетной модели предприятия:
1) организационная структура фирмы;
2) вид деятельности;
3) размер предприятия;
4) информационные потребности руководителей.
Организационная структура предприятия определяет структуру центров ответственности, выделение которых является неотъемлемой частью процесса бюджетирования в системе контроллинга.
В настоящее время различают три типа организационных структур:
1. Линейно — функциональная структура управления имеет строго установленную иерархию взаимоотношений и ответственности на постоянной основе. Данный тип организационной структуры характеризуется строгой подчиненностью сотрудников низшего звена управления руководителям высшего и передачей информации и команд преимущественно по вертикали. Следует отметить, что для подавляющего большинства организаций торговли характерна именно такая структура управления.
2. Дивизиональная (холдинговая) структура встречается у предприятий, представляющих собой группу относительно самостоятельных подразделений, объединенных общим финансовым руководством и (чаще всего) отношениями собственности. Высшее руководство такого предприятия (холдинга) занимается стратегическим планированием и централизованным распределением ресурсов, а также контролирует достижение подразделениями поставленных перед ними целей. Входящие в холдинг подразделения (сегменты, дивизионы) самостоятельно разрабатывают оперативные планы и несут ответственность за их выполнение. Такая
организационная структура характерна для сетей магазинов и супермаркетов и в последнее время встречается все чаще.
3. Матричная структура также характеризуется относительной самостоятельностью подразделений в осуществлении своих задач. При этом «обладатели определенной профессии выполняют свои функции лишь на временной основе, на срок отдельного проекта, и легко перемещаются между подразделениями, образуя единый рынок труда функциональных групп» [4, с. 13]. Такая организационная структура более характерна для предприятий сферы услуг.
На практике встречаются компании, организационная структура которых представляет комбинацию трех основных типов с преобладанием одного из них. Исходя из организационной структуры компании, отдел контроллинга формирует структуру центров ответственности. В проекте методических рекомендаций по бюджетированию, подготовленном Минэкономразвития России, дается следующее определение: «центр ответственности — это сегмент (подразделение, группа подразделений, продукт и др.) компании, возглавляемый менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты работы этого сегмента» [4].
Как правило, выделение центров ответственности строится на основе оценки того, какой показатель можно использовать для контроля за функционированием данного сегмента. Поскольку в коммерческих организациях, в том числе в организациях торговли, целевые показатели носят финансовый характер, система бюджетирования в них строится по центрам финансовой ответственности.
В системе контроллинга можно выделить четыре типа центров финансовой ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли и центры инвестиций.
Центр затрат — подразделение, руководитель которого отвечает за использование ресурсов,
преобразование их в затраты и учет этих затрат. В рамках этого сегмента невозможно напрямую определить доход или финансовый результат. Центры затрат являются самым распространенным типом центров финансовой ответственности.
Центр доходов — подразделение, руководитель которого отвечает за получение доходов компании, в частности за выручку, и не несет ответственности за использование ресурсов (за исключением расходов на содержание своего подразделения).
Центр прибыли — подразделение, в котором существует прямая зависимость между затратами и доходами, руководитель которого несет ответственность за финансовый результат всей деятельности сегмента. Центр прибыли может в свою очередь состоять из нескольких центров затрат и доходов. В качестве центра прибыли может выступать отдельное предприятие в составе крупного объединения, например, отдельный супермаркет из сети одной фирмы.
Центр инвестиций — сегмент организации, по которому необходимо выявление отдачи от вложенных в него инвестиций. В центры инвестиций целесообразно выделять проекты, требующие первоначальных вложений, например, новый строящийся магазин или супермаркет. После окончания периода окупаемости проекта такой сегмент может перерасти в центр прибыли.
В зависимости от структуры центров ответственности можно выделить два основных подхода к организации процесса бюджетирования в системе контроллинга — функциональный и проектный. Для организаций торговли более характерным является первый подход, встречающийся в компаниях с линейно-функциональной и дивизиональной (холдинговой) организационной структурой.
При линейно-функциональной структуре управления в торговой организации обычно выделяют центры затрат (финансово-экономические службы фирмы), центры доходов и/или центры прибыли (отделы сбыта, магазины), а также центры инвестиций (если имеются какие-либо долгосрочные проекты).
При дивизиональной структуре торговой организации, как правило, обособленные сегменты становятся либо центрами прибыли, либо центрами инвестиций (если это новые сегменты, срок окупаемости по которым не наступил), а аппарат управления холдингом выступает как центр затрат. При этом внутри каждого сегмента, являющегося центром прибыли, могут быть выделены свои центры затрат, доходов и прибыли.
При матричной структуре компании устанавливается ответственность менеджеров за целевые показатели какого-либо проекта, который также
может рассматриваться как центр прибыли или инвестиций. Разумеется, администрация и обслуживающие подразделения признаются центрами затрат.
Результатом консолидации бюджетов должно стать формирование так называемого «мастер-бюджета», представляющего собой совокупность взаимосвязанных операционных и финансовых бюджетов. Виды составляемых бюджетов организации, а также их взаимосвязь существенно зависят от сферы ее деятельности. Наиболее существенному влиянию при этом подвержены состав и взаимосвязи между операционными бюджетами, тогда как финансовые бюджеты в основном имеют одинаковое строение для всех компаний.
Безусловно, мастер-бюджет каждой конкретной организации будет иметь свои особенности. Так, отдел контроллинга может определить, что некоторые бюджеты составляться не будут (например, для мелких торговых фирм, не осуществляющих капиталовложения, бюджет инвестиций не актуален), а другие будут представлять собой комбинацию отдельных бюджетных документов (так, бюджет продаж может быть сформирован по каждой торговой точке или отделу).
Не последним фактором при формировании бюджетной модели организации является ее размер. Для более детального планирования отдел контроллинга крупной торговой компании может предусмотреть составление отдельных бюджетов по определенным видам затрат с большим удельным весом в расходах на продажу товаров, например, по транспортным расходам или расходам на оплату труда. Как правило, в крупных фирмах происходит формирование бюджетов по налогам, в то время как мелкие фирмы планируют налоговые платежи в составе других бюджетов.
Отдел контроллинга также должен учитывать информационные потребности менеджеров компании или ее собственников. При необходимости дополнительного оперативного контроля отдельных участков работы компании эти сегменты должны быть выделены в отдельные бюджеты. Например, для оптовых торговых организаций, в структуре активов которых, как правило, существенную долю составляет дебиторская задолженность, особенно актуально будет выделение бюджетов движения кредиторской и дебиторской задолженностей.
Помимо состава, взаимосвязи, порядка формирования бюджетов организации отдел контроллинга должен установить критерии выбора оптимального бюджета. Дело в том, что при разработке бюджетов менеджеры каждого из подразделений могут предусмотреть различные варианты реализации поставленных целей. Например, полу-
чение определенного размера валовой прибыли, возможно, при высоком уровне товарооборота и низком уровне торговой наценки или сравнительно небольшом уровне товарооборота и высоком уровне торговой наценки. Причем при первом варианте, скорее всего, организация будет нуждаться в привлечении дополнительных заемных средств, вследствие чего показатель текущей ликвидности будет снижаться.
Таким образом, при сведении вариантов операционных бюджетов нескольких подразделений в единый, на основе которого формируются финансовые бюджеты, возможны комбинации, в результате общее количество различных версий итоговых бюджетов может насчитывать несколько десятков позиций.
Итак, создание системы контроллинга в торговых организациях позволяет улучшить информационное обеспечение процесса управления. Инструментальная поддержка оперативного контроллинга выражается в формировании бюджетной модели торговой организации. Эта деятельность должна осуществляться отделом контроллинга на основе анализа организационной структуры, специфики деятельности фирмы (оптовая, розничная торгов-
ля), ее размера и информационных потребностей руководства. Результатом консолидации бюджетов должно стать формирование мастер-бюджета, представляющего собой совокупность взаимосвязанных операционных и финансовых бюджетов, необходимых в процессе принятия управленческих решений торговым менеджментом.
Литература
1. Фольмут Х. Й. Инструменты контроллинга от А до Я / Пер. с нем. под ред. и с предисл. М. Л. Лукашевича, Е. Н. Тихоненковой. — М.: Финансы и статистика, 1998.
2. Карминский А. М, Оленев Н. И, Примак А. Г., Фалько С. Г. Контроллинг в бизнесе: Методологические и практические основы построения контроллинга в организации — М.: Финансы и статистика, 1998.
3. Ананькина Е. А., Данилочкин С. В., Дани-лочкина Н. Г., Дерипаска О. В. Контроллинг как инструмент управления предприятием / Под ред. Н. Г. Данилочкиной. — М.: АУДИТ, 1998.
4. Проект методических рекомендаций по бюджетированию, подготовленный совместно с Минэкономразвития России. — М., 2005.
подписка еИВПАНУЛШ
на электронную версию
Теперь журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).
На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.
