CC BY
50
12 (240) - 2009
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
ИСТОРИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РАЗВИТИЯ ТЕХНОЛОГИЙ И ИНСТРУМЕНТОВ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ТОРГОВЫХ
ОРГАНИЗАЦИЯХ
А. А.ЛЮБУШКИН, аспирант кафедры аудита ФГОУВПО «Кубанский государственный аграрный университет»
С выделением системы управленческого учета бухгалтерский учет становится не только средством обработки и группировки экономической информации, содержащейся в первичных документах, но превращается в «участника» и «исполнителя» управленческой политики предприятия. Появляются дополнительные функции по сбору и обобщению информации для группы лиц, принимающих хозяйственные решения, по формированию и сохранению справочной информации разного назначения с применением технологий планирования, прогноза, принятия решения, контроля.
Сущность управленческого учета в организациях в современных условиях развития макроэкономики и систем управления на уровне отдельной организации может быть сформулирована следующим образом: управленческий учет представляет собой непрерывный процесс планирования, регистрации и обобщения фактов хозяйственной жизни организации, направленный на создание единой информационной среды, стандартизированной и формализованной особым образом для достижения стратегических целей организации и обеспечения их текущей реализации.
Развитие теории и методологии управленческого учета можно увязать с модернизацией науки управления организацией.
Классическая теория менеджмента выделяет следующие функции управления: планирование; регулирование; учет; анализ; контроль [24].
Д. Маслов, П. Ватсон, Н. Чилиши выделяют шесть главных функций управления: прогнозирование/ планирование; организация; мотивация; контроль; координация; коммуникация [13]. Б. Генкин и М. Козлова, анализируя современные подходы к управлению как отрасли научных знаний, констатируют, что к началу XXI в. сформировались следующие группы функций управления организацией: стратегический анализ рынка по продукции, соответствующей профилю предприятия; научно-исследовательская деятельность, конструкторское, технологическое, организационное проектирование; изобретательство, рационализация, управление опытным производством; управление технической инфраструктурой предприятия, включающей энергетические, ремонтные и тому подобные подразделения; управление основным производством; управление персоналом; управление экономическими показателями; управление снабжением и сбытом; общая координация, правовые и представительские функции [9].
Все перечисленные теории имеют право на существование и справедливы, но для разных категорий бизнеса: в зависимости отразмера предприятия, стадии развития, семейственности бизнеса и др.
Д. Исаев, рассматривая эволюцию управления, отмечает, что на ранних этапах развития предпринимательства, в период преобладания семейного бизнеса, функции управления оставались за собственником предприятия, который нередко выполнял также и роль непосредственного исполнителя.
Конфликт интересов был просто невозможен, поскольку все функции были сосредоточены в одних руках. Такая ситуация характерна и для многих современных предприятий малого бизнеса [10].
Проблема агентских отношений между собственниками и менеджерами впервые стала приобретать актуальность на рубеже Х1Х—ХХвв. по мере появления крупных предприятий, управление которыми требовало привлечения наемных менеджеров. Начался процесс отделения прав собственности от функций управления этой собственностью. Если раньше владельцы бизнеса сами обеспечивали управление предприятиями и контроль за их деятельностью, то теперь функции текущего управления перешли в руки наемных менеджеров, хотя решение стратегических задач все еще оставалось прерогативой собственников.
Позже, в 1930-егг. по мере дальнейшего расширения бизнеса и укрупнения компаний наемные менеджеры все чаще стали получать право принятия решений не только по текущим, но и по стратегическим вопросам. Таким образом, контроль над предприятиями практически в полной мере перешел в руки директоров. При этом все чаще стала проявляться проблема агентских отношений, обусловленная различиями интересов собственников (акционеров) и менеджеров (директоров). Если акционеры были заинтересованы в росте капитализации компании, выплате дивидендов и усилении рыночных позиций, то интересы директоров прежде всего выражались в размере выплачиваемых вознаграждений и приобретении личного статуса [7].
Если раньше лучшим показателем успешности бизнеса был избыток средств, то сегодня ведущими показателями бизнеса являются его управляемость и прозрачность. Поданным экспертов [22], в области внешних инвестиций наибольшей привлекательностью обладают компании, которые: работают на рынке с высоким потенциалом; имеют прозрачную структуру собственности; имеют эффективную и современную систему менеджмента; соблюдают международные стандарты управленческого и финансового учета; дают возможность для инвестора выхода из инвестиций без значительных потерь. Как видим, две из пяти составляющих инвестиционной привлекательности лежат в области управления и учета — значит, необходимость улучшения качества управления и оперативности бизнеса обусловила историческую эволюцию управленческого учета, его задач, функций и технологий.
Можно констатировать, что с развитием организации меняется так называемая учетно-контрольная среда, под которой следует понимать
позицию руководства относительно планирования, организации учетной системы, текущей регистрации фактов хозяйственной жизни, анализа исходящей информации и контроля.
Исторические предпосылки развития систем управления и ихучетно-информационного обеспечения привели к формированию особых стандартов (моделей) управления. Постоянное развитие управленческого учета как науки обуславливало неизбежное совершенствование его технологий.
По мнению авторов, развитие науки, стандартизации, формализации управления и технологий управленческого учета неразрывно связаны, и эта взаимосвязь в историческом контексте представлена в таблице.
Рассматривая труды ученых-экономистов, посвященные истории развития бухгалтерского учета, можно констатировать, что начало формализации учетно-информационных процессов управленческого характера связано именно с развитием торговли.
Несомненно, решающим моментом в теории и методологии бухгалтерского учета был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445—1517) «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» («Summa de Arithmetica, Geometría, Proportioni et Proportionalita»), трактат которой «Трактат о счетах и записях» («Tractatus parficularis de computis e scriptures») содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли. Лука Пачоли дал первое обобщение двойной бухгалтерии, привел комплексное описание ее приемов и благодаря его книге диграфизм сначала распространился в Европе, а затем и во всем мире.
С развитием географии и масштабов торговой деятельности в конце VII в. методология бухгалтерского учета получила свое развитие в аспектах аналитичности и калькуляции. Труд Жака Савари (1622—1690) «О совершенном купце» («Le parfait negotiant») только на французском языке выдержал восемь изданий (с 1676 по 1724 г.) и был переведен на английский, немецкий, фламандский и итальянский языки. Жак Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Жак Савари считается также предшественником
Взаимосвязь появления учетно-информационных технологий с историческими этапами развития науки и стандартов управления
Вид периода
Период создания (применения)
Концептуальные научные труды (стандарты управления)
Описание стандарта (научного труда)
Учетно-информационные технологии, связанные с внедрением стандарта
X 2 I I
я
X
о X s
ч ю
>4
К
о
s I
о
г-
О
4 о
5 ft <D
G
я
<D
S
О
ч
<D ce h
и ^
Предпосылки к созданию формализованных систем управления и управленческого учета
Начало XVIII — начало ХХв.
о =
<D
о
Г 1 ^
Жак Савари. О совершенном купце, 1676
Создание науки об отдельном предприятии, истолкование учета как функции управления
Разделение счетов на синтетические и аналитические; введение торговой калькуляции; классификация балансов на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам)
о и
и F
I «
« х
1880г. - начало ХХв.
Г. Эмерсон. Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы
Формирование науки об управлении издержками
Деление издержек на условно-постоянные и переменные, развитие калькуляционного учета
1913-1944 гг.
Труды созданной в начале ХХв. англо-американской школы управленческого учета: Ч. Э. Шпруг, А.Ч. Литтлтон, В. Э. Патон, О. Мэй, Ч. Гаррисон, Г. Свиней, Д. Хиггинс, Р. Антони
Определение цели учета как орудия управления, последовательное использование интересов участников производства и потребления, разработка средств учета, необходимых для принятия действенных управленческих решений
Обоснование значимости натуральных измерителей; введение учетно-управленческих категорий: стандартные издержки; центры ответственности; управленческий учет и бихевиоризм (наука о поведении)
Развитие формализованных систем управления
1911-1945 гг.
«30 glorieuses». Принципы организации производства, заложенные Тейлором
Создание универсальных принципов управления, определяющих построение и функционирование системы управления
Разработка технологий, используемых в науке и технике, для моделирования учетно-инфор-мационных процессов, введение и реализация принципа рациональности учетных систем
1946-1965 гг.
О Я
0 ft К х 2
1 I о К Я я S ft
0
•е
1 s
о Я
S3
>4
MRP-0 «Material Requirement Planing»
Планирование потребностей в запасах, расчет нетто-потребностей
Технологии нормирования запасов, логистика, возникновение бюджетирования. Развитие теории контроллинга
1965-1975 гг.
MRP-I «Closed Loop Material Requiment Planning»
Планирование, включающее составление производственной программы на межцеховом уровне
Развитие теорий стратегического и гибкого бюджетирования, анализ принятия решений и учет по центрам ответственности
ft
о
•е s s S Я я
со g
ft
а
1975-1985 гг.
MRP-II «Manufacturing Resource Planning»
Планирование производственных и торговых ресурсов
Появление и развитие японских технологий учета и контроля JIT («точно в срок») и «Канбан системы». Оптимизация «узких мест» с применением «теории ограничений»
1985-1995 гг.
1995г. — по н. в.
ч о К ft <D
G
ERP, «Enterprise Resource Planning», ERP extended
Планирование ресурсов предприятия
DRP (планирование ресурсов для распределения); FRP (финансовое планирование); управление цепочками поставок (Supply Chain)
ERP-II
Добавление модулей связей с клиентами (CRM), управления человеческими ресурсами (HRM), управления базами знаний (КМ). Разработка и внедрение сбалансированных систем показателей (BSC)
науки об отдельном предприятии, он допускал истолкование учета как функции управления и может по-своему считаться одним из создателей управленческогоучета [14].
Развитие управления торговыми организациями с применением учетно-информационных инструментов получило также развитие в трудах Матье де ла Порта. Главная его книга — «Руководство для купца и бухгалтера» («Le guide des negocians et teneurs de livres»), С 1685 по 1792 г. она выдержала множество изданий. Большой заслугой Матье де ла Порта является классификация счетов, которые он делил на три группы: собственника, имущественные (материальные) и личные (корреспондентов). Каждая группа счетов выполняет определенную функцию: первая — экономическую (движение капитала), вторая — специфически хозяйственную (управление ресурсами внутри предприятия) и третья — юридическую (расчеты с третьими, сторонними для предприятия лицами).
С наступлением «промышленного этапа» развития экономики (конец XVII в.) и до начала XXв. активно развивалась наука управления промышленным предприятием и производственный учет. К концу XIX в. получила свое заслуженное признание теория деления издержек на постоянные и переменные. Активно разрабатывались и внедрялись методики калькулирования себестоимости промышленной продукции.
Между двумя мировыми войнами начинается расцвет англо-американской школы управленческого учета. Ее главными представителями можно считать: Ч. Э. Шпруга, А. Ч. Литтлтона, В. Э. Пато-на, О. Мэйя, Ч. Гаррисона, Г. Свинея, Д. Хиггин-са, Р. Антони. Эта школа преследовала одну цель — сделать учет орудием управления, что требовало безусловного знания людей, последовательного использования их интересов, необходимых для принятия действенных управленческих решений, направленных на благо фирмы. Для достижения этих целей было выдвинуто несколько принципиально новых идей: 1) натуральные измерители; 2) стандартные издержки; 3) центры ответственности; 4) управленческий учет; 5) бихевиоризм.
Согласно исследованиям Экспертно-консуль-тативного совета по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России процесс развития управленческого учета в странах европей-ско-континентальной модели бухгалтерского учета можно представить в виде следующих этапов:
— до 1950 г. — целями управленческого учета являлись определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости;
— к 1965 г. — акцент сместился в сторону предоставления информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;
— к 1985 г. — внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;
— к 1995 г. — внимание обращается к области управления созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов, применения методов оценки и планирования показателей стоимости, управления организационными инновациями и капитализацией знаний [15].
По мнению Я. В. Соколова, в советский и постсоветский периоды развития бухгалтерской мысли в нашей стране теория и методология управленческого учета испытывали «информационный вакуум» и базировались, в основном, на нормативно-установленных методиках и государственных стандартах. С конца 1990-хгг. развитие науки управленческого учета в России стало испытывать влияние американской школы, и многие ее идеи в связи с освоением международных стандартов вошли в нашу жизнь [21].
Основными центрами формирования методологической базы и обеспечения унифицированного квалификационного уровня специалистов и анализа в международной практике обычно выступают саморегулируемые профессиональные объединения в области управленческого учета. Так, в США таким профессиональным объединением является Институт управленческого учета (Institute of Management Accountants — IMA), в Великобритании — Chartered Institute of Management Accountants (CIMA). Данные организации координируют работу по развитию методологической базы управленческого учета и анализа в национальном и международном контексте, разрабатывают требования к уровню квалификации специалистов по управленческому учету, совместно с университетами разрабатывают программы обучения в области управленческого учета, обеспечивают проведение сертификации специалистов, а также непрерывного повышения квалификации [15].
Исследование трудов современных ученых-экономистов в области управленческого учета с учетом специфики торговой деятельности позволяет выделить наиболее актуальные для этой сферы технологии управленческого учета: «точно в срок» и «канбаны»; «процессно-ориентирован-
Рис. 1. Современныетехнологииучетно-информационного обеспечения управления организацией и их основные направления
ное управление»; «теория ограничении»; «система сбалансированныхпоказателей» (рис. 1).
При этом, следует отметить, что в отечественной и зарубежной литературе зачастую термины «технология учета» и «инструмент учета» не разграничиваются. Например, сбалансированная система показателей понимается и как технология [2], и как инструмент учета [17; 19], и даже как особая концепция учета [16]. В то же время конкретные расчетно-учетные методики, например «исчисление затрат по функциям» (Activity-Based Costing, сокращенно ABC), называются и технологией [18], и инструментом [1], и системой [3], и методом учета затрат [5]. Вследствие этого требуется уточнение терминологии в сфере методологии управленческого учета.
Под инструментом управленческого учета, по
мнению автора, следует понимать совокупность учетных и расчетно-статистических приемов, применяемых в целях решения конкретных управленческих задач: планирования (бюджетирования), управления издержками, менеджмента продаж, взаимоотношений с клиентами и др.
Технология управленческого учета предполагает применение совокупности его инструментов, а также инструментов стратегического, статистического и финансового учета, планирования, анализа и контроля для выполнения миссии организации.
В соответствии с таблицей технологии управленческого учета, наиболее широко применяемые в торговых организациях, исторически разрабатывались в следующей последовательности:
I. «Точно в срок» и «канбаны» — это управленческая технология, позволяющая оптимизировать
логистику бизнеса, его цепочки поставок. Ее возникновение связано с переходом от поточного производства по партиям к массовому производству с непрерывным ритмом, а также внедрением философии всеобщего управления качеством (Total Quality Management) [1].
«Миссия» торговой организации, для достижения которой применяется технология «точно в срок», («Just-in-time») сводится к достижению следующих целей:
1) любые остатки материально-производственных запасов (товаров) — зло, так как они нуждаются в дополнительных затратах на их складирование и хранение;
2) поломки и простои транспорта, складского и технологического оборудования должны быть сведены к минимуму;
3) продажи должны быть остановлены при выявлении брака.
Внедрение технологии JIT связано с использованием простых и понятных учетных систем (канбан-карт). «Канбан» — это японская карта производственного заказа. Их существует несколько видов: P-Kanban — сигнализирует о том, что необходимо увеличить количество партий товара; C-Kanban — о том, что нужно доставить больше партий следующему потребителю. Наибольшая эффективность при внедрении технологии достигается равновесием Р — и С-канбанов, отсутствием простоев и стандартизацией партий товара [1].
II. Процессно-ориентированное управление — это технология, позволяющая компании повысить ценность продукции для ее потребителей, а заодно и уровень своей прибыльности путем фокусирования на работах и подходах к их внутренней организации. Другими словами, работы — это центр всей методологии «Activity Based Management» (ABM). На их основе определяется финансовая эффективность работы с тем или иным продуктом, клиентом, сегментом, диагностируются индикаторы ведения бизнеса, определяющие степень достижения поставленных стратегических целей, формируется бизнес-культура, осуществляется переход к процессной организационной структуре [4].
Для внедрения АВМ существенным условием является обоснование уровня детализации, при этом необходимо руководствоваться принципом: «лучше
стремиться к приблизительной достоверности, чем к точному заблуждению». Следовательно, члены команды, внедряющей АВМ, должны соблюдать концепцию существенности и правило Парето1.
Проектирование системы АВМ сопровождается картографированием процессов — должной детализацией процессов и входящих в них функций с идентификацией и измерением по каждой функции носителя затрат, а также анализом «цепочки стоимости» для определения ценности сегментов деятельности организации.
По мнению автора, в торговых организациях внедрение АВМ является целесообразным при одновременном соблюдении следующих условий:
1) сумма издержек существенна по отношению к стоимости товаров;
2) технологии заготовления, хранения и продвижения товаров или их групп к потребителям значительно различаются. В противном случае распределение издержек по сегментам продаж будет достаточно равномерным, и эффект от управленческих решений при более точном исчислении себестоимости товаров с учетом транспортно-заготовительных расходов не покроет издержки внедрения технологии АВМ.
III. «Теория ограничений» (автор — Eliyahu Goldratt) признана современными учеными-экономистами универсальной философией управления сложными системами, широко известной и успешно применяемой многими компаниями.
Возникновение теории связано, по мнению ее автора, с неравномерной загруженностью ресурсов организации. При этом одни ресурсы оказываются перегруженными и ограничивают производственные (торговые) мощности других ресурсов. И, наоборот, другие ресурсы оказываются недоза-груженными и становятся источниками лишних расходов или упущенной выгоды [1].
Суть внедрения данной технологии состоит в поиске на основе учетно-аналитической информации «узких мест» и обеспечении оптимальной загрузки производственных мощностей. Для этого разрабатываются системы показателей, позволяющие оперативно контролировать эти процессы.
Здравый смысл и безупречная логика теории ограничений в 1980-егг. ХХв. перевернули традиционные представления менеджеров об управлении. Благодаря своим внушительным результатам в различных отраслях и сферах деятельности, теория ограничений все шире воспринимается как самая действенная концепция управления компаниями и целыми цепями поставок.
1 Правило Парето гласит: 20% элементов формируют 80% «стоимости» генеральной совокупности.
Американские ученые В. Мэйбин и С. Бол-дерстоун выделяют следующие положительные результаты от применения теории ограничений: повышение своевременности выполнения заказов на43 %; сокращение производственного цикла на 70 %; увеличение объемов продаж набЗ %; снижение объема запасов на 49 %; совокупное улучшение финансовых результатов на 73 % [23].
IV. Сбалансированная система показателей (Balanced Scorecards, BSC) — технология выявления ключевых показателей эффективности, которые бы позволили достичь стратегических целей организации.
Впервые широкая менеджерская общественность услышала о BSC в 1991г. Американские ученые Роберт Каплан, профессор Гарвардского университета и Дэвид Нортон, руководитель исследовательского центра крупной консалтинговой компании провели крупномасштабное многолетнее исследование, которое финансировалось Всемирным банком. В результате был сделан парадоксальный вывод: ни один финансовый показатель (или система финансовых показателей) из финансовой отчетности за прошлые периоды не позволяет реалистично оценить будущее финансовое положение компании.
Основная идея системы BSC состоит в следующем: оценивать следует целую систему показателей (не только и не столько финансовых), которые принципиально связаны между собой. Исследователи утверждают, что деятельность компании необходимо одновременно рассматривать по четырем основным направлениям: финансовые результаты; отношения с клиентами; внутренние процессы; персонал и способность к развитию.
Главная новизна системы BSC заключается в принципиальном отказе от финансовых измерителей для всех аспектов деятельности корпорации, кроме финансового. Дэвид Нортон и Роберт Каплан подчеркивают, что финансовых измерителей в системе должно быть не более 20 %, так как они являются следствием других показателей, носящих в принципе нефинансовый характер. Это вызвало коренной переворот в мышлении как инвесторов, так и топ-менеджеров корпораций. Ведь среди 200 крупнейших западных фирм около 50 % компаний по-прежнему строят системы оценки эффективности, базируясь исключительно на финансовых показателях (по данным исследования компании Renaissance Worldwide и журнала CFO Magazine, 2002 год) [19].
Достоинства внедрения данной технологии в торговой организации состоят в стратегически сбалансированном, взаимоувязанном развитии всех
Рис. 2. Схема взаимосвязей целей, по которым определяются n отслеживаются показатели BSC, в торгово-дистрибуторской компании
Рис. 3. Структура системы Balanced Scorecards
основных аспектов деятельности компании (рис. 2) путем оперативного отслеживания финансовых и нефинансовых показателей деятельности учетно-аналитическими приемами. Общую структуру системы Balanced Scorecards иллюстрирует рис. 3.
В соответствии с теорией Дэвида Нортона и Роберта Каплана в каждой конкретной компании должны быть определены следующие шесть основных составляющих Balanced Scorecards: измерения, или точки зрения (perspectives); задачи (objectives); измерители, или метрики (measures); целевые значения (targets); причинно-следственные связи (cause and effect linkages); стратегические инициативы (strategic initiatives).
Д. Привольнев отмечает, что BSC допускаетраз-нообразное применение. Полная система Balanced Scorecards создавалась для использования крупными корпорациями в целях исполнения и контроля
долгосрочных стратегических планов. В 2001г. уже 40% компаний из списка Fortune 1000 применяли BSC как основу корпоративной системы управления (по данным SAS Russia, 2002г.). Однако отдельные элементы этой системы могут применяться и применяются при решении задач менеджмента качества и для поддержки локальных улучшений в подразделениях компаний. Логичность и структурированность Balanced Scorecards позволяют легко масштабировать эту технологию как для целей корпорации, так и в условиях линейного подразделения [19].
Применяемая в рамках одной организации (холдинговой структуры) одна технология управленческого учета, на взгляд автора, не исключает использования элементов другой технологии. По мнению автора, выбор технологии или ее элементов для торговой организации либо предприятия другой сферы коммерческой деятельности должен быть обусловлен применением целесообразных с позиций полноты, существенности (должной детализации) и рациональности финансовых и нефинансовых инструментов управленческого учета.
Если управленческие технологии создают концептуальные подходы к сбору и обобщению информации для достижения целей (миссии) организации, то конкретные подходы к решению задач управленческого учета определяются применением отдельных либо совокупности инструментов управленческого учета.
В современной литературе по управленческому учету и управленческому анализу в отраслях описывается множество учетно-аналитических приемов, некоторые из которых решают лишь конкретные задачи учета (например, учет затрат), другие полностью реализуют отдельную функцию управления (например, бюджетирование) или даже ихсовокупность (например, анализ отклонений).
Как отмечают В. А. Боровковаи Ю. М. Войкова, к инструментам управленческого учета принято
J ' bJ
tJlhZILtHHl
U-<«iP">..||lt'
rtmmocci
относить традиционные: анализ показателей заказа, оптимизация заказов, анализ порога прибыли, анализ узких мест, анализ доходности инвестиций ROI, анализ районов сбыта, функционально-стоимостной анализ, анализ XYZ, бюджетирование, анализ отклонений и их причин, SWOT-анализ, анализ потенциала и др. К современным инструментам относят: модели создания корпоративной стоимости (Shareholder Value), инструменты управления взаимоотношениями с потребителями (Customer relationship management), управление затратами на основе видов деятельности (Activity based costing), управление рисками и изменениями (Enterprise risk management / Change management), новые подходы к планированию (Activity based budgeting / Priority based budgeting / Zéro based budgeting) [6].
Поэтому, на взгляд автора, существующие и целесообразные к применению в организациях оптовой торговли инструменты управленческого учета требуют обобщения.
Очевидно, что учетные инструменты разрабатывались и внедрялись в практической деятельности торговых и других организаций для решения конкретных функций управления либо их группы, поэтому и предлагаемая систематизация инструментов производится по функциям управления (рис. 4).
По мнению М.А. Бахрушиной, в настоящее время особый интерес у организаций вызывают вопросы бюджетирования. Речь идет о разработке планов деятельности как организации в целом (генеральный бюджет), так и для ее отдельных структурных подразделений — центров ответственности (частные, или функциональные бюджеты). Последние позволяют координировать деятельность сегментов бизнеса и являются основой для оценки эффективности ихфункционирования [8].
Как справедливо отмечает О. А. Александров, бюджетирование торговых организаций обычно делится на три этапа:
1) формирование операционного бюджета путем составления различных бюджетов в строгой последовательности;
2) построение генерального бюджета торговой организации на основе сбора и обобщения укрупненных финансово-экономических показателей;
3) проведение бюджетного анализа в целях выявления отклонений фактически достигнутых показателей от заданных параметров и разработки практических рекомендаций по совершенствованию бюджетирования [3].
В рамках первого этапа формируется операционный бюджет торговой организации на основе разработки бюджета продаж. Такой подход объяс-
няется зависимостью большинства показателей (объем товарных запасов, величина издержек обращения, прибыль, рентабельность и др.) от величины товарооборота или продаж. Бюджет продаж формируется как сверху вниз на базе стратегического планирования (например, исходя из емкости рынка, доли на рынке), так и снизу вверх с учетом объема потребностей на виды товаров. При этом основным источником информации являются данные об объемах потребностей покупателей в натуральных и стоимостных показателях отдела маркетинга (отдела сбыта). Затем определяется бюджет товарных запасов, который служит информационной базой бюджетов закупок, трудовых затрат и условно-переменных издержек обращения.
Завершающим этапом оперативного бюджетирования в торговых организациях является определение бюджетов издержек обращения в зависимости от избранной методики их учета, классификации (маржинальный метод, ABC-costing и др.) и калькулирования полной себестоимости.
На основе сформированных операционных бюджетов (бюджет закупок и товарных запасов, бюджеты условно-постоянных и условно-переменных издержек обращения, бюджет продаж) генерируется бюджет прибылей и убытков (доходов и расходов).
Традиционные инструменты бюджетирования включают: программно-целевой бюджет (Performance Budget — РВ, разработан и апробирован в США в 1949—1962 гг.); система «планирование — программирование — бюджетирование» (Planning-Programming-Budgeting System — PPBS, 1962—1971 гг.); управление по целям (Management by Objectives — МВО, 1972—1975 гг.). Наиболее прогрессивные методы бюджетирования, внедряемые сегодня в российских организациях, включают: планирование бюджета с нуля (Zero-Based Budgeting — ZBB, разработан в 1977—1981 гг.); бюджетирование, основанное на результативности (Performance-Base Budgeting — РВВ, 1993—1999 гг.); бюджетирование, основанное на методе начисления (Accrual-Based Budgeting — АВВ, 2000 г.) [12].
Бухгалтерский учет в торговых организациях, по существу, мало отличается от учета на предприятиях других отраслей. Наиболее существенной его особенностью является реализация принципа рациональности через «котловой» учет издержек обращения либо с частичным обособлением транс-портно-заготовительных расходов.
Мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета — системы учета «директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной
Функцнп системы управлении организацией
Рис. 4. Инструменты управленческого учета в их взаимосвязи с функциями управления торговой организацией
себестоимости продукции и определение маржинального дохода [И].
Исторически маржинальный подход возник в организациях торговли, и стал использоваться на промышленных предприятиях западных стран тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель — модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.
Главное преимущество этого инструмента учета затрат и доходов для организаций оптовой торговли заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления издержками в оптовой торговле, как:
— определение нижней границы цены товара и, соответственно, максимального размера скидки к цене;
— сравнительный анализ прибыльности различных видов товаров, а также точек продаж (центров доходов), клиентов;
— определение оптимальной программы закупок и ассортиментной политики;
— определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.
Инструмент учета затрат ABC (Activity-based costing) предполагает процессно-ориентирован-ное управление и учет затрат и калькулирование себестоимости по каждому бизнес-процессу в организации.
Данный метод появился в США в конце 1980-хгг. Хотя отдельные аспекты данного метода рассматривались немецкими учеными еще в конце 1940 — начале 1950-хгг. Традиционное калькулирование не в полной мере решало данную проблему, поскольку стали происходить «перекосы» в показателях себестоимости.
Различия в организации традиционного учета издержек и ABC-системы иллюстрирует рис. 5.
В традиционных системах учета затрат издержки (сгруппированные по видам) подразделяются на прямые и косвенные. В то время как прямые издержки могут быть непосредственно соотнесены с конкретным носителем затрат (товаром), косвенные распределяются между носителями через места возникновения затрат.
В противоположность этому в рамках АВС-метода издержки (сгруппированные по видам) подразделяются на прямые, косвенные издержки основной деятельности и косвенные затраты «не-
Рис. 5. Схема учета и систематизации издержек при традиционной системе учета (слева) и применении АВС-метода (справа)
прямых сфер». Косвенные затраты «непрямых сфер» сначала сопоставляются с бизнес-процессами (рекламой, управлением и пр.), а потом — с носителями затрат. Косвенные затраты производства так же, как и в традиционных системах, списываются на носители через места возникновения затрат, прямые затраты включаются в себестоимость напрямую [20].
По мнению автора, инструмент учета затрат ABC, бесспорно, более актуален для торговых организаций, обладающих следующими особенностями:
— оборачиваемость разных групп товаров существенно отличается;
— группы товаров обладают значительно различающимися транспортабельностью, объемом, наукоемкостью, находятся в разных стадиях жизненного цикла;
— «непрямые» издержки обращения существенны в себестоимости продаж.
Из специфических приемов экономико-статистического анализа для организаций торговли следует выделить:
1) XYZ-анализ — это метод, позволяющий классифицировать клиентов предприятия в зависимости от стабильности их закупок и точности прогнозирования изменения их потребностей. Клиенты или ассортиментные группы подразделяются на 3 блока (X, Y, Z), исходя из значения коэффициента аппроксимации выручки клиента за определенный период времени. Коэффициент аппроксимации показывает среднюю колеблемость закупок по отношению к тренду закупок клиента в процентах. В группу X попадают клиенты (или товарные группы), коэффициент аппроксимации которых не превышает 20 %; в группу Y — с коэффициентом аппроксимации по выручке от 20 до 50 %; в группу Z — с коэффициентом аппроксимации от 50 % и
выше. Построение карт (матриц) групп товаров на основе оперативных данных бухгалтерского учета о продажах позволяет своевременно принимать управленческие решения о закупках, скидкахит. п.;
2) SWOT-анализ (от англ.: strengths, weaknesses, opportunities, threats — преимущества, недостатки, перспективы, угрозы) — метод маркетингового анализа в виде процедур сбора данных и установления соответствия между внутренними сильными и слабыми свойствами организации, благоприятными и неблагоприятными факторами внешней среды. Это метод сбора и обобщения нефинансовой информации для целей принятия стратегических и оперативных управленческих решений в матрицу:
— распределение данных исследования маркетинговой деятельности организации в соответствующие разделы: Сильные и Слабые стороны, Возможности и Угрозы;
— использование структурированных данных для определения направлений изменения, улучшения положения дел;
3) для оперативного контроля за деятельностью предприятия используется анализ отклонений. Под отклонениями понимаются отступления от плановых (бюджетных) показателей, допущенные в ходе производственной деятельности.
В оптовой торговле, по мнению автора, анализ отклонений как инструмент управленческого учета представляет значительную актуальность, особенно относительно анализа отклонений в стоимости товаров.
Анализируя полное отклонение стоимости товарных запасов, его можно разбить на две составляющие: отклонение цены и отклонение потребления (продаж). При этом существенную помощь в выявлении причин отклонений может оказать факторный анализ. Это позволит не только контролировать процесс продаж, но и оптимизировать работу склада и отдела снабжения, более эффективно управляя закупками.
Аналогичный анализ отклонений можно провести в отношении других видов издержек и выручки, предварительно определив факторы, которые могут оказать влияние на полную величину соответствующих отклонений.
По мнению автора, анализ отклонений является не только частью системы учета затрат «стандарт-костинг». Его использование продук-
тивно для сопоставления фактических данных не только от установленных норм, но и от средних показателей (среднеотраслевых, показателей конкурентов и пр.);
4) в современных условиях развития конкуренции больше, чем когда-либо, менеджерами осознаются те огромные преимущества, которые дает понимание имеющихся и потенциальных клиентов как с экономической, так и с поведенческой точки зрения. По существу, большинство компаний считают управление взаимоотношениями с клиентами (Customer Relationship Management, CRM) важным элементом своей корпоративной стратегии. Чтобы задействовать CRM-программы, фирмам приходится вкладывать средства в ориентированные на клиента решения, такие как: автоматизация торговой деятельности, центры обслуживания клиентов, автоматизация маркетинга, Web-сайты, ориентированные на поддержку отношений между компанией и клиентами, и др.
Эти приложения способствуют более качественному обслуживанию и более эффективному взаимодействию с клиентами по каждому из каналов. К сожалению, многие компании реализуют такие программы в виде независимых, не интегрированных решений. В результате остается проблема достижения нескольких важных CRM-целей, в том числе: единого представления о клиенте; согласованной и точной информации о потребителях в рамках всей компании; замкнутого цикла операций с клиентами; интеграции по нескольким каналам. Еще важнее то, что без интегрированной информации о заказчиках компания не может использовать клиентскую аналитику (например, анализ склонности к покупкам, предпочтений по каналам, анализ ухода к конкурентам, сегментацию, целевой маркетинг и т. п.), которая позволяет извлечь реальную пользу из CRM-средств [25].
По мнению автора, эффективное применение CRM-систем в торговой организации возможно:
— если обеспечен доступ к полному представлению данных о клиентах по всем подразделениям и видам продуктов;
— если возможна оценка долгосрочной ценности клиентадля компании;
— если заблаговременно определены предпочтения по ассортименту в отношении наиболее значимых клиентов;
— если обеспечено знание того, какие каналы приобретения товаров и общения с фирмой предпочитает клиент.
В заключение следует отметить, что динамизм бизнес-среды требует от руководства и собственников торговых организаций внедрения сначала
отдельных инструментов, затем сочетания инструментов бюджетирования, учета и анализа, а в перспективе — и теоретически обоснованных и практически апробированных, автоматизированных технологий управленческого учета. Экономическая обусловленность этих процессов в непрерывно развивающейся организации существует во взаимосвязи с необходимостью повышения эффективности систем управления через рациональное сочетание его функций.
Список литературы
1. Аверчев И. В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение / И. Аверчев. М.: Вершина, 2008. 512 с.
2. Аверчев И. В. Управленческий учет и финансовая отчетность. Статья 1 / И. В. Аверчев // Рассылки GAAP. RU. 15.04.2006 — http://www. gaap. га/biblio/mngacc/practice/.
3. Александров О. А. Методика бюджетирования в торговых организациях/ О. А. Александров // Экономический анализ: теория и практика, 2007. № 5(86).
4. Аткинсон Э. А. Управленческий учет / Энтони А. Аткинсон, РадживД. Банкер, Роберт С. Каплан, Марк С. Янг. 3-е изд.: пер. с англ. М.: Издательский дом «Вильяме», 2007. 880 с.
5. Багаев И. В. Функциональный метод учета затрат торговой организации / И. В. Багаев // Автореф. дис. на соиск. учен. ст. канд. экон. наук: 08.00.12. Казань, 2008. 24 с.
6. Боровкова В. А. Некоторые аспекты повышения эффективности системы контроллинга на торговых предприятиях / В. А. Боровкова, Ю. М. Бой-кова // Проблемы современной экономики. 2009. № 1. СПС «Гарант», 2009.
7. Булгакова С. В. Теория, методология и организация системы управленческого учета/ С. В. Булгакова // Дис. на соиск. уч. степ. док. экон. наук: 08.00.12. Мичуринск-наукоград РФ, 2009. 450 с.
8. Бахрушина М.А. Бюджетирование и управленческий контроль / М.А. Бахрушина //Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». 2001. Вып. 45. СПС «Гарант».
9. Генкин Б. Мотивы руководителей при управлении предприятием / Б. Генкин, М. Козлова // Кадровик. Кадровый менеджмент, 2008. № 2.
10. Исаев Д. Корпоративное управление: сущность, история, перспективы / Д. Исаев // Финансовая газета, 2007. № 12.
11. Керимов В. Э. Организация управленческого учета по системе «директ-костинг» / В. Э. Керимов, Н. Н. Комарова, А. А. Епифанов // Аудит и финансовый анализ, 2001. № 2. — http://www. management-com. ua/finance/fin040.html.
12. Косяков И. А. Систематизация элементов методологий бюджетирования и выработка рекомендаций по проведению бюджетной реформы в РФ на основании опыта США / И. А. Косяков // Современный российский менеджмент: состояние, проблемы, развитие: сборник статей IV международной конференции. — Пенза, 2005. С. 129-138.
13. Маслов Д. Цифры расскажут больше, чем менеджеры / Д. Маслов, П. Ватсон, Н. Чилиши // Консультант, 2005. № 7.
14. Маслова И. А. История бухгалтерского учета / И. А. Маслова, Б. Г. Маслов, Ю.Д. Земляков, В. Ю. Салихова // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях, 2006. № 19 (октябрь). СПС «Гарант».
15. Международный опыт / Аналитические материалы Экспертно-консультативного совета по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России. — http://www. ста. org. га/ста/.
16. Мицкевич А. Балансы ССП: миф или реальность? / А. Мицкевич // Электронное издание газеты «Экономика и жизнь», 2008. Приложение «Корпоративные стратегии» к № 25 (9239) за 20.06.2008. — http://www. eg-online. га/product/eg/.
17. Положения по управленческому учету (SMA) Института управленческого учета США (IMA) по состоянию на 31.03.2005. — http://www. imanet. org/ima/index. asp.
18. Постникова Д. Методика ABC — преимущество в конкурентной борьбе / Постникова Д.
// Аналитический банковский журнал, 2004. № 3.
— http://www. iso. ru/cgi-bin/main/
19. Привольнее Д. Сбалансированная система показателей: очередная панацея или рабочий инструмент топ-менеджера? / Д. Привольнев // Деловая on-line газета CitCity. га. 15.12.2005. — http:// www citcity. ra/Business Intelligence/2005/.
20. Соколов А. Ю. Теория и методология управленческого учета целевых затрат / А. Ю. Соколов // Дис. насоиск. учен. ст. док. экон. наук: 08.00.12. Казань, 2008. 378 с.
21. Соколов Я. В. Русская учетная мысль XX века: наши достижения / Я. В. Соколов, С. М. Бычкова // Бухгалтерский учет, 2004. № 16 (август). СПС «Гарант».
22. Чая В. Т. Аналитическое обоснование становления и развития системы управленческого учета/ В. Т. Чая, Н. И. Чупахина// Экономический анализ: теория и практика, 2007. №18 (сентябрь). СПС «Гарант».
23. Mabin Victoria J. ; Balderstone Steven J. The World of the Theory of Constraints: A Review of the International Literature, St. Lucie Press, 1999.
— http://www. toc-center. ru/teoria. html.
24. The Economics Glossary. — http://www. bized. со. uk/glossary/econglos. htm.
25. Schroek M.J. Customer Analytics Making the Difference in CRM: Customer Analytics Amplify the Value of Integrated CRM Solutions // Information Management Magazine, 2001. №o 9 (September).
— http://www. information-management, com/ issues/20010901/3955-l.html.
❖ ❖ ❖
