CC BY
96
ФИНАНСЫ, ДЕНЕЖНОЕ ОБРАЩЕНИЕ И КРЕДИТ
УДК 336.22
И.А. КОНОНЧУК, канд. экон. наук
Полесский государственный университет, г. Пинск, Республика Беларусь
ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВГО МЕНЕДЖМЕНТА В КОРПОРАЦИЯХ
США
В статье раскрывается сущность налогового планирования как функционального элемента налогового менеджмента с позиций американских ученых. Исследованы направления оптимизации налоговой составляющей затрат, учитывающих особенности действующего законодательства США. Выявлены правила управления налоговыми платежами, следование которым позволяет достичь максимально высокого результата.
Введение. Согласно заключениям Всемирного банка, ежегодно публикуемым в отчетах Doing Business, США является лидером по легкости ведения бизнеса, благоприятности инвестиционного и налогового климата. Это подтверждается тем, что при достаточно высоких ставках корпоративного налога и их прогрессивном характере налоговая база имеет тенденцию к расширению, а налоговая нагрузка на доходы плательщиков снижается.
По оценкам аналитиков Всемирного банка в 2014 году налоговая нагрузка на плательщиков в США составляла чуть более 40 % [2], в то время как в Республике Беларусь при низких налоговых ставках, но большом количестве льгот и преференций она достигла 52 % [1].
Сравнительно низкое значение показателя налоговой нагрузки на доходы налогоплательщиков в США, не последнюю роль сыгравшей в повышении конкурентоспособности американской экономики, объясняется не только пониманием необходимости рационального управления налогами со стороны государства, но и высокой степенью вовлечения американских компаний в налоговое планирование, способствующее значительному сокращению налогового давления на плательщиков.
Степень проработанности вопросов управления налогами в американской литературе достаточно высока. Можно выделить работы таких авторов, как Брайана Спайкле-ра [10], Джеральда Вайтенбурга [14], Эда Джонсона [6] и др. [3, 4, 8, 13].
Изучение опыта организации налогового менеджмента в США позволяет выявить существующие в данной области прогрессивные мировые тенденции и с учетом специфики национальной экономики использовать его в направлениях развития на предприятиях Республики Беларусь.
Результаты и их обсуждение. Сущность налогового планирования по-американски заключается в признании за каждым плательщиком налогов права использования всех допустимых способов максимального сокращения величины налоговых обязательств. Минимизация сумм налоговых платежей как инструмент сохранения и роста оборотного капитала позволяет увеличить текущие расходы фирмы, направить высвободившиеся денежные средства на инновации и инвестиции, тем самым обеспечив рост прибыли. Минимизация налогов достигается наличием в налоговом праве весьма обширной сферы, ориентирующей налогоплательщиков на выбор путей и методов осуществления хозяйственных сделок с точки зрения их последующего налогообложения более, чем одним способом. Причем налоговое планирование строится на законных основаниях без нарушения правовых норм, так как в противном случае данные злоупотребления считаются преступлениями и весьма жестко караются. Поэтому уклонение от уплаты налогов, которое заключается в различного рода махинациях по манипулированию величиной налоговой базы и налоговыми ставками, ничего общего с налоговым планированием не имеет и фактически не практикуется.
Американские исследователи теории и практики в области налогового планирования (tax planning) делают акцент на законном способе сокращения налогового обязательства, что нашло свое отражение в соответствующих определениях данного понятия, под которым понимается ведение финансовых дел с учетом использования в полной мере разрешенных в соответствии с законодательством налоговых льгот, скидок.
Налоговое планирование в США через обоснованный выбор между различными вариантами и способами ведения предпринимательской деятельности нацелено не столько на уменьшение абсолютной суммы налогового обязательства, сколько на снижение налогового бремени, то есть оптимизацию налоговых платежей [6].
Правовая база налогового планирования США сконцентрирована в своде налоговых законов, которые впервые были кодифицированы в 1874 году, а в последующем были пересмотрены в 1939 и 1954 году. Окончательный вариант Налогового кодекса США (Integral Revenue Code) был принят в 1986 году. Он представляет собой совокупность всех правовых норм, которые закрепляют федеральные налоговые законы, приводимые в исполнение через Налоговую службу США (Integral Revenue Service) [7]. Помимо Налогового кодекса США, отдельные способы оптимизации налогов на уровне фирмы регламентируются указами и декретами Президента, ведомственными инструкциями и законами штатов, регулирующими вопросы налогообложения.
Постановкой управления налогами на предприятиях занимаются специалисты по оптимизации налогов (chief financial officer -CFO), которые могут быть как штатными работниками, так и работающими на договорных условиях. Совместно с владельцами бизнеса они разрабатывают в рамках стратегии роста компании налоговую стратегию, направленную на максимизацию финансовой выгоды на законных основаниях.
Разработка налоговой стратегии преследует достижение одной из следующих целей, которые часто перекликаются и накладываются друг на друга:
1. Снижение налогооблагаемой базы.
2. Снижение налоговой ставки.
3. Распределение во времени налогового бремени.
Размер налогооблагаемой базы является одним из элементов налога, от величины которого напрямую зависит сумма налогового платежа и конечный финансовый результат деятельности компании. Поэтому желание плательщика сократить налоговую базу объективно. Налоговое законодательство США предоставляет плательщикам большие возможности законным способом сократить налоговую базу. Наиболее распространенными среди плательщиков способами являются:
- списание на затраты части стоимости приобретаемого имущества. Приобретение оборудования, программного обеспечения, транспортных средств и ряда других основных средств и нематериальных активов позволяет, кроме амортизационных отчислений, увеличить налоговые вычеты по корпоративному подоходному налогу в пределах 500 000 долл.США в год, что предусмотрено статьей 179 Налогового кодекса США;
- применение практикуемой во всем мире амортизационной премии, позволяет увеличить налоговые вычеты в размере 50 % первоначальной стоимости приобретенного и введенного в эксплуатацию в отчетном году оборудования [7];
- манипулирование затратами, связанными с выплатами заработной платы. Например, не облагаются налогами расходы на социальное обеспечение и бесплатную медицинскую помощь (Social Security taxes and Medicare taxes - FICA), совокупные ставки по которым составляют, 12,4 % и 2,9 %, соответственно, выплаты владельцем бизнеса своим супругам и в отдельных случаях своим детям [5]. Не облагаются выплаты работодателей наемным работникам за выполнение последними своих обязанностей по страхованию жизни, от болезней, на пенсионные планы, также как и дополнительные премии. Эти затраты приводят к уменьшению соответствующих налогов;
- использование плательщиком права на получение налоговой скидки в размере затрат, понесенных на научные исследования. Организации, заинтересованные в получении инновационной продукции, разработке новых технологий и производств, вкладывая свои ресурсы в научные разработки, на величину понесенных расходов сокращают доход, подлежащий обложением корпоративным подоходным налогом;
- полное и правильное использование при определении налогооблагаемой базы и при
расчете налоговых обязательств налоговых льгот. Тщательное изучение всей совокупности налоговых льгот, преференций, освобождений, оценка возможностей и целесообразности их применения расширяет возможности сокращения налоговой базы и посредством снижения величины налогов, подлежащих к уплате в государственную казну, способствует достижению стратегической цели бизнеса, увеличению прибыли и максимизации стоимости бизнеса для его владельцев и инвесторов;
- получение и использование налогового кредита. Налоговый кредит является более эффективным методом сокращения налогового обязательства, чем ранее рассмотренные методы, направленные на увеличение налоговых вычетов и расширение применения налоговых льгот. Более двадцати лет американские работодатели пользуются таким кредитом на трудоустройство (Work Opportunity Tax Credit) физических лиц из числа социально уязвимых слоев населения таких, как инвалиды, безработные, получающие пособия из государственного бюджета. Тем самым они ослабляют бюджетную напряженность и значительно минимизируют налоговую составляющую своих затрат [12].
Не менее важное значение при определении размера налогового платежа имеет величина налоговой ставки, поэтому плательщики используют все возможности применения более низкой налоговой ставки.
В практике для изменения налоговых ставок применяются следующие способы:
- выбор вида деятельности, юридической формы и структуры компании.
Для отдельных видов деятельности в налоговых режимах существуют отличия, которые могут быть значительными. Напри-
Таблица - Ставки подоходного налога в США
Примечание - Собственная разработка на основании [9]
мер, высокодоходные фирмы, оказывающие медицинские, страховые услуги, несмотря на действующую в стране прогрессивную шкалу подоходного налога с минимальной ее ставкой в размере 15%, уплачивают налог вне зависимости от величины получаемого дохода по высокой ставке 35 %. В то же время низкодоходные сельхозкомпании вообще не уплачивают подоходный налог. В отношении выбора организационно-правового статуса деятельности в США наиболее распространенными формами организации бизнеса являются частное предпринимательство (Sole Proprietor ships), товарищество (Partnerships), корпорация (Corporation). Владельцы фирм, организованных в форме частных предпринимателей или товариществ уплачивают налоги подобно физическому лицу, основным из которых является подоходный налог. Ставки подоходного налога с юридических лиц, регистрирующих свой бизнес в форме корпораций, значительно выше (Таблица).
На основании информации, представленной в таблице, можно оценить уровень обложения подоходным налогом организаций и частных предпринимателей при заданной величине полученного дохода. Так, при получении дохода до 8925 долл. США налоговое преимущество в виде применения более низкой налоговой ставки имеет собственник бизнеса, осуществляющий предпринимательскую деятельность в форме частного предпринимателя и товарищества. Он уплачивает подоходный налог по ставке 10 % вместо ставки в размере 15 %, установленной для плательщиков-корпораций с таким же уровнем дохода.
Подоходный корпоративный налог Подоходный индивидуальный налог
Налоговая база, долл. Налоговая ставка, Налоговая база, Налоговая ставка,
США % долл.США %
0-50000 15 0-8925 10
50001-75000 25 8926-36250 15
75001-100000 34 36251-87850 25
100001-335000 39 87851-183250 28
335001-10000000 34 183251-398350 33
10000001-15000000 35 398351-400000 35
15000001-18333333 38 Свыше 400000 39,6
Свыше 18333333 35
Аналогичная ситуация складывается при получении дохода, например, на уровне 150000 долл. США, который облагается по ставке 28 % и 39 % у частного предпринимателя и корпорации, соответственно. В тоже время получение дохода на уровне более 400000 долл. США усиливает налоговое бремя частного лица до 39,6 %, в то время как корпорация при получении такой же суммы чистого дохода может уплачивать подоходный налог по ставке от 34 % до 38 %.
Основную налоговую нагрузку на корпорации формирует корпоративный подоходный налог или налог на прибыль (Income Tax). Для расчета данного налога все корпорации имеют один из двух статусов: корпорация типа «С» и типа «S».
Владельцы корпораций типа «С» уплачивают кроме налога на прибыль с чистого дохода также налог при выплате дивидендов. Одним из способов оптимизации налоговых платежей американских корпораций типа «С», совокупный доход которых за трехлетний период не превысил 5 млн долл. США, является уплата вместо налога на прибыль по налоговым ставкам, дифференцированным в зависимости от величины чистого дохода, так называемого альтернативного подоходного налога (Alternative Minimum Tax), ставка которого не зависит от размера налогооблагаемой прибыли и составляет 20 %. Выбору между данными альтернативными вариантами уплаты налога с доходов предшествует проведение соответствующих расчетов для оценки выгодности применения одного из них с точки зрения величины налогового обязательства.
Налоговым преимуществом собственников корпораций типа «S», позволяющим существенно сокращать совокупную сумму налоговых платежей, является то, что они в большинстве случаев уплачивают лишь налог с дивидендов. Однако данным налоговым преимуществом, позволяющим существенно снизить бремя налоговых обязательств, могут воспользоваться плательщики, соответствующие следующим условиям: корпорация не является иностранной; акционерами, количество которых не превышает 100, являются лишь физические лица, а также отдельные доверительные и наследственные фонды. Кроме того законодательство накладывает запрет на получение статуса корпорации типа «S» компаниям, осуществляющим международную торговлю, страхо-
вым и некоторым другим финансовым учреждениям;
- направление размещения полученной прибыли и других накоплений. Ярким примером данного направления является капитализация прибыли, полученной владельцем бизнеса, которая будет облагаться по более низкой ставке. Компании также минимизируют уплату налога на доходы при инвестировании имеющихся в их распоряжении денежных средств на казначейские счета, в сберегательные облигации и в другие подобные активы;
- определение места регистрации бизнеса, то есть нахождения основных производственных и коммерческих подразделений. Различия в налоговых нормах между штатами проявляются в количестве налогов и сборов, налоговых ставках, условиях и порядке налогообложения и уплаты. Они также позволяют плательщикам управлять уровнем налоговой нагрузки.
Распределению во времени исполнение налоговых обязательств в налоговом менеджменте отводится значительная роль. Американские плательщики придерживаются принципа налогового планирования, согласно которому исполнять налоговое обязательство нужно в более поздний срок. Наиболее распространенным приемом достижения такой тактической цели является постановка и ведение соответствующим образом налогового учета. Одним из бухгалтерских приемов, влияющих на момент возникновения обязанности плательщика по уплате налоговых платежей и наиболее успешно применяемых в американской практике, являются установление метода оценки материальных запасов (инвентаря) и ведения учетных записей.
Не менее важным в налоговом планировании является выбор метода учета поступлений выручки от реализации продукции, ведения учетных записей, который влияет не только на величину налогов, но и сроки их исполнения. Плательщики в зависимости от объема продаж, юридической формы бизнеса и других критериев, согласно налоговому законодательству США, решают самостоятельно, какой применять метод учета: кассовый или метод накопления. Использование кассового метода, согласно которому доходы и расходы отражаются, соответственно, после получения денежных средств за отгруженную продукцию или оплаты выставленных плательщику счетов, позволяет
отсрочить уплату налогов до наступления следующего налогового периода, или увеличить сумму своих расходов посредством предварительной оплаты расходных счетов.
При использовании принципа накопления, который обязателен для компаний и товариществ с годовым оборотом более 5 млн долл. США, за исключением сельскохозяйственных корпораций, юридических лиц, оказывающих бухгалтерские, консультационные и некоторые другие виды услуг, доход определяется на момент отгрузки, а расходы списываются на вычеты в момент их фактического понесения. Это благоприятно отражается на налоговых последствиях предприятий с небольшой дебиторской и большой кредиторской задолженностью.
Для изменения момента наступления налогового обязательства, в результате чего плательщик получает возможность использования в обороте денежных средств в течение более длительного периода, большинство корпораций вправе определить в качестве налогового периода любые даты.
В США действует высокоорганизованный и жесткий контроль со стороны налоговой службы за полным и своевременным исполнением всеми налогоплательщиками налогового законодательства. Поэтому при определении действий, направленных на оптимизацию налогов, менеджерам следует избегать и не допускать использования незаконных способов минимизации налоговых платежей.
Однако, в ряде случаев нормы права с достаточной точностью не определены или же допускается их неоднозначное толкование и плательщики, стремясь сократить налоговые затраты, своими действиями могут вступать в противоречие с действующим законодательством. Суды США поддерживают право плательщиков осуществлять свою деятельность способами, приносящими максимум прибыли, и использовать различные законные способы сокращения размера налогового обязательства. Но при рассмотрении налоговых споров они руководствуются правилом, гласящим, что не форма представления сделки имеет налоговые последствия, а ее суть. То есть, например, если выплаты акционерам, которые фактически являются дивидендами, завуалировать под проценты по кредиту или их замаскировать под иные выплаты, облагаемые более низкими налоговыми ставками, то суд определит налоговый результат данной сделки, учитывая реальное содержание данных выплат со всеми вытекающими
последствиями. Достаточно большое количество споров связано со сделками между взаимозависимыми лицами, при распределении доходов между которыми один из них находится на более низком уровне налогообложения с точки зрения налоговой ставки. В связи с этим американские специалисты по налоговым вопросам рекомендуют избегать применения спорных с правомерной точки зрения ситуаций, внимательно изучая и отслеживая, кроме нормативно-правовой базы, практику решения налоговых споров и конфликтов, материалы обсуждения налоговых вопросов в законодательных органах, комментарии юристов, чтобы избегать рисков уплаты штрафных санкций за нарушение налоговых законов.
Осуществляя налоговое планирование, американские теоретики и практики выработали ряд правил, соблюдение которых позволяет достичь максимального эффекта от его реализации:
1. Налоговое планирование должно быть как можно более перспективным, так как многие деловые решения, крупные капиталовложения и отдача от них требуют достаточно длительного периода времени. Поэтому налоговое планирование основывается не только на изучении действующего налогового законодательства, но и готовящихся налоговых реформ, на основании тематических материалов, публикуемых в средствах массовой информации, решений судов по налоговым спорам, публикаций и разъяснений по налогам, доводимых до плательщиков налогов и сборов проектов законов, регламентирующих налоговые отношения, а также на оценке направлений и перспектив налоговой политики, проводимой правительством США.
2. Не следует осуществлять дополнительные расходы, преследуя лишь одну цель - минимизировать подлежащий обложению доход. Например, приобретение оборудования предоставляет плательщику возможность воспользоваться налоговой льготой, величина которой может доходить до величины инвестиционных затрат. Налоговые вычеты уменьшают налогооблагаемую базу подоходного налога, уплачиваемого фирмами, и величину самого налога. Однако дополнительные ненужные затраты уменьшают не только размер налогового обязательства, но и сокращают прибыль, которая является одной из целей деятельности плательщика.
3. Налоги должны быть уплачены в государственную казну не раньше максимально возможного позднего срока. Налоговые платежи являются одной из статей затрат плательщиков, которые уменьшают их доход и в определенной степени сокращают потенциал роста предприятия. В связи с этим отсрочка налогового бремени на более длительный период позволяет плательщику использовать высвободившиеся денежные средства на беспроцентной основе, пуская их в процесс производства и реализации продукции или зарабатывая на них проценты, до возникновения обязательства по уплате налоговых платежей [11].
4. Вне зависимости от того, нанимают владельцы бизнеса налогового консультанта или налоговым планированием занимается штатный специалист компании, собственники бизнеса должны принимать активное участие в разработке стратегии и тактики налогового планирования. Видный современный американский исследователь в области налогообложения Альберт Элентук писал: "Так же как вы не доверили бы управление своими деньгами другому человеку, вы не должны вслепую позволять кому-то еще принимать полное управление вашими налоговыми обязанностями и их исполнением» [4, с.13]. Это позволяет собственникам понять рекомендации специалистов и принять правильные, обоснованные управленческие решения, учитывая все потенциальные возможности оптимизации налоговых платежей, и одновременно исполнить свои налоговые обязательства в строгом соответствии с налоговым законодательством.
Рассмотренные направления проведения налогового менеджмента отражаются в налоговых планах и бюджетах плательщиков, которые разрабатываются с учетом поставленных стратегических целей и потенциала для их достижения. Налоговое бюджетирование получило широкое распространение в американской практике, а налоговый бюджет стал не только планом, в котором отражаются суммы конкретных налогов и показатель уровня налогообложения компании, но и информационной базой для проведения налогового анализа и налогового контроля.
Налоговый анализ концентрируется на определении сложившегося уровня налоговой нагрузки на плательщика как ключевого показателя эффективности принятых в области налогообложения управленческих решений. Он обеспечивает также раннее преду-
преждение негативных отклонений, дает информационную основу для разработки направлений и способов оптимизации налогов.
При выявлении серьезных расхождений между целевыми показателями, отраженными в налоговых планах (налоговых бюджетах) и их реальным значением выявляются причины этих расхождений и разрабатываются предложения по их устранению, вплоть до пересмотра целей, форм и методов ведения бизнеса.
Выводы. Действующее в США налоговое законодательство предоставляет достаточно широкий спектр направлений оптимизации налогов, активно используемый в практической деятельности фирм, заинтересованных в снижении своего налогового бремени и применяемых в рамках налогового менеджмента. Так, направлениями минимизации налоговых платежей при заданной норме прибыли являются:
- снижение налогооблагаемой базы через списание на затраты части стоимости приобретаемого имущества, применение амортизационной премии, использование налогового кредита, налоговых льгот и другие;
- манипулирование налоговыми ставками, которые зависят от вида деятельности, юридической формы и структуры компании, места ее регистрации, направлений размещения прибыли и других особенностей ведения бизнеса;
- распределение во времени налогового бремени, которое возможно при установлении метода оценки материальных запасов, метода учета выручки и других возможностей учетной политики американских компаний.
Руководствуясь особенностями понимания сущности налогового менеджмента, его реализация американскими практиками основывается на следующих правилах: разработка мероприятий по оптимизации налогов также с учетом перспектив развития налогового законодательства; избежание дополнительных затрат, уменьшающих чистую прибыль корпораций; исполнение налогового обязательства в максимально поздние сроки, определенные законодатель-
ством; непосредственное участие собственника бизнеса в разработке налоговых бюджетов.
Литература
1. Беларусь // Международный валютный фонд [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http: //russian. doingbusiness.org/data/explore economies/belarus. - Дата доступа : 05.08.2016.
2. Соединенные Штаты Америки // Международный валютный фонд [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://russian.doingbusiness.org/data/explore economies/united-states. - Дата доступа : 05.08.2016.
3. Campbell, D. International tax planning / D. Campbell. - London ; Boston : Kluwer law intern., 1995. - 350 p.
4. Ellentuk, Albert B. Laventhol and Horwath Small Business Tax Planning Guide / Albert B. Ellentuk. - New York: Avon Books, 1988. - 241 p.
5. FICA Adjusts: Income Subject to Payroll Tax Increases in 2014 [Электронный ресурс]. -Режим доступа : http: //www .shrm .org/hrdisciplines/compensat ion/articles/page/fica-social-security-tax-2014.aspx. - Дата доступа : 05.05.2016.
6. Johnson, Ed. Principles of Business Taxation / Ed Johnson. - New York : Toolkit Media Group, 2014. - 760 p.
7. Kickback [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http:// legal-dictionary.thefreedictionary.com/Internal+Re venue+Code. - Дата доступа : 06.07.2016.
8. McDaniel, McMahon and Simmons. Federal Income Taxation of Business Organizations / McDaniel, McMahon and Simmons. - 4th edition. - New York : Foundation Press, 2006. - 201 p.
9. Rising rates and expiring breaks complicate tax planning [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http: //www .fullservicecpa.com/files/media/tr ansfer/doc/pyetg 13_bkr.pdf. - Дата доступа : 05.05.2016.
10. Spilker, Brian. Taxation of Business Entities / Brian Spilker. - 5th edition. - New York : McGraw-Hill College, 2014. - 736 p.
11. The Entrepreneur Magazine Small Business Advisor. New York: Wiley, 2005. - 408 р.
12. The Earnst & Young Tax Guide. -New York : Miley, 2014. - 1032 p.
13. Tomsett, E.G. Tax planning for multinational companies / E.G. Tomsett. -New York ; London : Woodhead-Faulkner, 1989. - 240 p.
14. Whittenburg, Gerald. Income Tax Fundamentals / Gerald Whittenburg. -New York : Cengage Learning, 2014. - 848 p.
KONONCHUK Irina
ORGANIZATION OF TAX MANAGEMENT IN CORPORATIONS OF THE USA
In the article author look at the essence of tax planning from the side of functional element of tax management from the point of view American scientists. Directions of optimization of the expenses tax component considering features of the USA legislation are investigated. Rules of the management by tax payments are revealed, following which allows to reach a maxima positive result.
© Конончук И.А.
Статья поступила 12 сентября 2016г.
