Организационно-правовые аспекты внутреннего контроля Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Организационно-правовые аспекты внутреннего контроля

Никитина Наталья Николаевна,

кандидат экономических наук, доцент, Башкирский государственный университет, Стерлита-макский филиал, nikitina-n-n@yandex.ru

Курамшина Алсу Винировна

кандидат экономических наук, доцент, Сургутский государственный университет ХМАО - Югры, alsu-kuramshina@yandex.ru

После появления в российском законодательстве требования обязательности осуществления внутреннего контроля (ст.19 Федерального закона «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ) возникла необходимость в детализации требований к такой системе в каждой конкретной организации. Однако теоретико-методологическая база по вопросам постановки и осуществления внутреннего контроля, структуры и содержания соответствующих стандартов экономического субъекта в достаточной степени не разработана. В статье систематизированы основные нормативно-правовые акты с целью формирования рекомендаций для установления и описания целевой (формализованной) системы внутреннего контроля организации. В статье дано сравнение подходов к организации внутреннего контроля в Рекомендациях Минфина России, МСА315 и Приказа ФНС России, что поможет структурировать требования к системе внутреннего контроля. Исследованы ключевые структурные элементы внутреннего контроля экономического субъекта в контексте требований различных нормативных актов.

Ключевые слова: внутренний контроль, система внутреннего контроля, бухгалтерский учет, учетная политика организации.

Внутренний контроль является неотъемлемым компонентом эффективного управления организацией. Действенная система внутреннего контроля призвана обеспечивать сохранность активов и достижение целей, поставленных собственниками. Построение системы внутреннего контроля (далее - СВК) является прямой и непосредственной задачей менеджмента организации. Порядок организации внутреннего контроля, в том числе обязанности и полномочия подразделений и персонала экономического субъекта, определяются в зависимости от характера и масштабов деятельности экономического субъекта, особенностей его системы управления.

На сегодняшний день внедрение системы внутреннего контроля в организации -не только эффективный способ управления хозяйственной деятельностью, но и прямая обязанность экономических субъектов.

Наиболее значимыми законодательными и нормативно-правовыми документами, в которых содержатся положения, определяющие требования к экономическим субъектам (как в государственном, так и в частном секторе экономики) по вопросам организации внутреннего контроля, являются:

- Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Статья 19. Внутренний контроль);

- Федеральный закон от 02.12.1990 №395-1 (ред. от 29.07.2018) «О банках и банковской деятельности» (Статья 11.1-2. Требования к системам управления рисками и капиталом, внутреннего контроля кредитной организации, Статья 24. Обеспечение финансовой надежности кредитной организации);

- Закон РФ от 27.11.1992 N«4015-1 (ред. от 23.04.2018) «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (Статья 28.1. Внутренний контроль);

- Федеральный закон от 29.11.2001 №156-ФЗ (ред. от 31.12.2017) «Об инвестиционных фондах» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.02.2018) (Статья 38. Требования к управляющей компании, п. 15-18);

- Федеральный закон от 07.02.2011 №7-ФЗ (ред. от 29.07.2018) «О клиринге, клиринговой деятельности и центральном контрагенте» (Статья 10. Внутренний контроль и внутренний аудит клиринговой организации);

- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 03.08.2018) (Глава 14.7. Налоговый мониторинг. Регламент информационного взаимодействия, Статья 105.26. Общие положения о налоговом мониторинге, п.5, п.6);

- Федеральный закон от 07.08.2001 №115-ФЗ (ред. от 23.04.2018) «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» (с изм. и доп., вступ. в силу с 23.07.2018) (Статья 3. Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе);

- Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 №145-ФЗ (ред. от 03.08.2018) (Статья 160.2-1, п.5; Статья 165, Статья 265. Виды государственного (муниципального) финансового контроля);

- Письмо ЦБ РФ от 10.04.2014 №06-52/2463 «О Кодексе корпоративного управления»;

- Приказ ФНС России от 16.06.2017 №ММВ-7-15/509@ «Об утверждении Требований к организации системы внутреннего контроля»;

- Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 №192н)

- Приказ Росимущества от 02.03.2016 №80 «Об утверждении Методических рекомендаций по организации управления рисками и внутреннего контроля в области предупреждения и противодействия коррупции».

Наиболее значимыми и общепризнанными международными документами в области внутреннего контроля являются:

Концепция (COSO) «Внутренний контроль. Интегрированная модель» Комитета спонсорских организаций Комиссии Трэдвэя (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) (Internai Control - Integrated Framework, 1992 г.);

Концепция (COSO) «Управление рисками организаций. Интегрированная модель» Комитета спонсорских организаций Комиссии Трэдвэя (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) (COSO Enterprise Risk Management - Integrated Framework, 2004);

О À

В

S

i? s

2 e

8

сч

СП £

Б

а

2 о

Внутренний контроль за финансовой отчетностью - Руководство для небольших публичных компаний (Internal Control Over Financial Reporting - Guidance for Smaller Public Companies, 2006);

Концепция (COSO) «Руководство по мониторингу системы внутреннего контроля» (Guidance on Monitoring Internal Control Systems, 2009);

Обновленный Внутренний Контроль - Интегрированная Структура (Updated Internal Control - Integrated Framework (2013 Framework);

Анализ указанных международных документов показывает, что в существенных аспектах определение компонентов системы внутреннего контроля основано на определении, сформулированном COSO (1992 г.), которое содержит следующие компоненты системы внутреннего контроля: контрольная среда; оценка риска; контрольные процедуры; информация и коммуникации; мониторинг. Указанный компонентный набор конкретизируется в зависимости от соответствующих целей внутреннего контроля (операционные, финансовые, комплайенс) и направлений проверки (функции, подразделения) которые представляют собой соответствующие слои «куба COSO».

Эффективная система внутреннего контроля подразумевает построение ее на различных уровнях управления с учетом роли соответствующего уровня в процессе разработки, утверждения, применения и оценки системы внутреннего контроля. Учетная информация, получаемая в системе бухгалтерского учета, является основным источником информационного обеспечения системы внутреннего контроля. Поэтому к информации бухгалтерского учета предъявляются определенные требования.

Понятие внутреннего контроля в системе бухгалтерского учета предприятия официально появилось в 2011 г. с принятием Федерального закона от 06.12.2011 №402-фЗ «О бухгалтерском учете». Согласно статье 19 данного закона, «каждый экономический субъект должен осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни», а если бухгалтерская (финансовая) отчетность компании подлежит обязательному аудиту, то компания обязана проводить «внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [3].

Исключение составляет ситуация, когда руководитель организации возложил обязанность по ведению бухгалтерского учета на себя. Такое право возникает, в соответствии со статьей 7 Закона о бухгалтерском учете, у руководителей малых и средних предприятий.

Термины «внутренний контроль» и «система внутреннего контроля» широко применяются в аудиторской практике. В п.4 МСА(18А)315 приводится следующее определение СВК: «система внутреннего контроля - процессы, разработанные, внесенные и поддерживаемые лицами, отвечающими за корпоративное управление, руководством и другими сотрудниками организации для обеспечения разумной уверенности в отношении достижения целей организации в области подготовки надежной финансовой отчетности, результативности и эффективности деятельности и соблюдения применимых законов и нормативных актов» [1].

Функционирование системы внутреннего контроля любой организации может быть эффективным при условии наличия у нее четко определенных структурных элементов. Первостепенная задача для экономических субъектов на начальном этапе работы по организации внутреннего контроля - описание целевой (формализованной) системы внутреннего контроля.

В области бухгалтерского учета основные подходы к разработке порядка внутреннего контроля организации определены в Информации Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [6].

В указанном документе приведены, в частности, общие подходы к организации внутреннего контроля, а также описаны элементы внутреннего контроля и необходимые процедуры внутреннего контроля.

Согласно данному документу, внутренний контроль представляет собой «процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:

- эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;

- достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;

- соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета» [6].

Внутренний контроль должен обеспечивать предотвращение или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности.

Субъекты внутреннего контроля -персонал и/или подразделения экономи-

ческого субъекта, которые осуществляют внутренний контроль. Как правило, это:

а) органы управления экономического субъекта;

б) ревизионная комиссия (ревизор) экономического субъекта;

в) главный бухгалтер или иное должностное лицо экономического субъекта, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета (физическое или юридическое лицо, с которым экономический субъект заключил договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета);

г) внутренний аудитор (служба внутреннего аудита) экономического субъекта;

д) специальные должностные лица, специальное подразделение экономического субъекта, ответственные за соблюдение правил внутреннего контроля, предусмотренного иными федеральными законами;

е) другой персонал и подразделения экономического субъекта.

Пример распределения полномочий и функций по организации и осуществлению внутреннего контроля экономическим субъектом, ценные бумаги которого допущены к организованным торгам, приведен в Приложении №2 к документу Минфина России №ПЗ-11/2013.

Сравнительный анализ некоторых регламентирующих актов позволяет сделать выводы о том, какие элементы, необходимые для построения и оценки системы внутреннего контроля, определенно должны присутствовать (см. табл. 1).

Как видим, в целом подходы к составу элементов внутреннего контроля в различных регламентирующих документах основаны на концепции ШЭО и совпадают, но полного соответствия не наблюдается.

В этом контексте важны усилия по разработке и обсуждению в профессиональном сообществе, по аналогии с Глоссарием по аудиту, Общероссийского глоссария терминов, применяемых во внутреннем контроле и внутреннем аудите, проект которого предложен НП «Национальное объединение внутренних аудиторов и контролеров».

Как показывает практика, построение и поддержание системы внутреннего контроля, зависит в первую очередь от организационно-правовой формы субъекта, размера и сложности организации.

Основными формами организации внутреннего контроля могут быть:

- учреждение структурного подразделения по внутреннему контролю;

- передача функций по внутреннему контролю сторонней организации;

- расширение функционала имеющихся сотрудников [8].

Таблица 1

Сравнительный анализ элементов внутреннего контроля в различных регламентирующих документах

] 1аименование документа 1 [еречень элементов внутреннего контроля

Информация Минфина России № 113-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» Основные элементы внутреннего контроля (н.5): а) контрольная среда; б) оценка рисков: в) процедуры внутреннего контроля; г) информация и коммуникация; д) оценка внутреннего контроля.

I 1рнказ ФНС России от 16.06.2017 № MMTV7-15/509@ «Об утверждении Требований к организации системы внутреннего контроля» Компоненты Системы внутреннего контроля (,,.13.5): - контрольная среда организации; - выявление и оценка организацией рисков: - контрольные процедуры организации; - информационная система организации; - мониторинг организацией средств контроля.

«Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существен нога искажения посредством изучения организации и ее окружения» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 №192и) (МСЛ315) Компоненты системы внутреннего контроля (п .А58) (a) контрольная среда; (b) процесс оценки рисков в организации; (c) информационная система, связанная с финансовой отчетностью, включая соответствующие бизнес-процессы, и информационное взаимодействие; (с!) контрольные действия; (с) мониторинг средств контроля

Заметим, что большинство разработанных рекомендаций (нормативных документов) по организации, проведению и оценке внутреннего контроля касаются корпоративного управления публичных компаний либо крупных коммерческих организаций, которые имеют сложную организационную структуру.

Например, принципы и рекомендации, изложенные в Кодексе корпоративного управления [5], ориентированы, прежде всего, на акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на организованных торгах. Для эффективного функционирования системы внутреннего контроля Кодексом корпоративного управления рекомендуется создавать (определить) отдельное структурное подразделение (подразделения) по внутреннему контролю.

С точки зрения роли службы внутреннего контроля в системе управления компании, ее взаимодействия с другими структурными подразделениями, в том числе службой внутреннего аудита, важны последние поправки в Федеральный закон «Об акционерных обществах». Федеральным законом №209-ФЗ от 19 июля 2018 г. [7] вводится ряд новаций, важнейших для корпоративного управления в целом и контроля над финансово-хозяйственной деятельностью в акционерных обществах, в частности:

1) отменяется обязательность ревизионной комиссии в акционерном об-

ществе. С принятием данных поправок у акционерных обществ появилось больше возможностей для выбора наиболее эффективной структуры органов контроля.

2) введение понятия внутреннего аудита в акционерное законодательство. Осуществление внутреннего аудита становится обязательным для публичных акционерных обществ (норма вступает в действие с 1 июля 2020 года). Для непубличных акционерных обществ в вопросах, связанных с внутренним аудитом, закон оставляет свободу выбора.

3) вводится требование наличия в публичном акционерном обществе системы управления рисками и внутреннего контроля.

В мировой практике управления внутренний аудит считается составной частью системы внутреннего контроля компании. Организация внутреннего контроля и управления рисками относится к задачам менеджмента компании, а проведение оценки надежности и эффективности систем и процессов управления рисками и внутреннего контроля - задачей внутреннего аудита.

Как правило, в непубличных малых и средних компаниях специализированные структурные подразделения внутреннего контроля специально не создаются, контрольные функции выполняют бухгалтерия и ревизионная комиссия.

Контрольная среда системы внутреннего контроля малого предприятия может существенно отличаться от контрольной среды крупных и средних предприятий.

На наш взгляд, требуется доработка Документа Минфина по организации внутреннего контроля в плане рекомендаций для малых и средних предприятий. Примером может служить МСА(!ЭА)315, где по каждому компоненту СВК выделены особенности для малых предприятий.

Организация системы внутреннего контроля требует формализации во внутренних документах экономического субъекта роли и задач органов управления, различных подразделений организации, а также порядка их взаимодействия, обеспечивающих проведение объективной оценки системы внутреннего контроля на основе единого подхода и методологии. Другими словами, контроль предполагает наличие определенных установленных стандартов (положений), т.е. организационно-распорядительных документов, регламентирующих порядок функционирования системы внутреннего контроля организации.

Вопросы назначения и взаимосвязи стандартов экономического субъекта по учетной политики и внутреннего контроля были рассмотрены нами ранее [2].

Следует отметить, что пакет внутренних локальных документов - огромный массив управленческой документации на предприятии. Необходимость поддерживать эти документы в актуальном состоянии в условиях постоянных изменений в законодательстве будет отвлекать значительный объем времени и ресурсов (в нарушение принципа рациональности ведения учета).

Считаем целесообразным в дополнение к основному стандарту предприятия по учетной политике разработать Стандарт (Положение) о внутреннем контроле.

Федеральной налоговой службой России издан документ, устанавливающий требования к СВК организаций, вступивших в режим налогового мониторинга: Приказ ФНС России от 16.06.2017 № ММВ-7-15/509@ «Об утверждении Требований к организации системы внутреннего контроля».

Контент-анализ Приказа ФНС России от 16.06.2017 №ММВ-7-15/509@ позволяет сделать вывод, что данный документ наиболее проработан с точки зрения конкретного описания системы внутреннего контроля и содержит методические разработки по ее организации и оценке.

На наш взгляд, в качестве готового исходного макета для создания внутрифирменного Стандарта (положения) по

© 3

В

S

г

со

2 е

8

сч ai £

Б

а

2 о

внутреннему контролю можно использовать шаблон документа по представлению Информации об организации системы внутреннего контроля организации, представленный в Приложении №11 к Приказу ФНС России от 16.06.2017 №ММВ-7-15/509@.

Учет перечисленных подходов позволит на основе взаимосвязанных согласованных систем бухгалтерского и налогового учета, базирующихся на четких нормах законодательства, рационально и эффективно организовать систему внутреннего контроля предприятия.

Контроль в малых и средних компаниях может быть менее формальным и менее структурированным, при этом каждый из компонентов системы контроля должен присутствовать и функционировать с учетом сложности и специфики системы управления данной организации. Важно понимать, что все элементы управления, включая и СВК, в любой компании проходят последовательный путь развития и только со временем достигают определенного уровня зрелости.

На сегодняшний день можно выделить следующие основные проблемы, сдерживающие формирование и эффективное функционирование систем внутреннего контроля:

- отсутствие полномасштабного законодательного и нормативного регулирования внутреннего контроля при разнообразии законодательных нормативных актов, использующих понятие «внутренний контроль»;

- несогласованность понятийного аппарата, терминологическая путаница в методиках, что является препятствием к адекватной оценке того, что и как должна выполнять система внутреннего контроля на различных уровнях управления;

- недостаточное методическое обеспечение профессиональной деятельности по осуществлению внутреннего контроля;

- дефицит квалифицированных специалистов, проблема профессиональной подготовки и подбора кадров специалистов для обеспечения работы системы внутреннего контроля;

- недостаточность средств на организацию системы внутреннего контроля на предприятии, в частности, на содержание штата;

- отсутствие эффективного взаимодействия службы внутреннего контроля (при наличии) с другими подразделениями компании.

Считаем, что определение базисной терминологии в отношении компонентов и процедур внутреннего контроля, на основе которой было бы возможно «разложить на составляющие» любую структуру

управления и функционал бизнес-процессов, - один из наиболее существенных аспектов, без которых оценка и сопоставление различных аспектов системы внутреннего контроля проблематичны.

Необходимо создание общих подходов к построению эффективных систем внутреннего контроля в организациях для определения и формализации всех процессов, связанных с функционированием системы внутреннего контроля организации, а также интеграции процессов, стандартов системы внутреннего контроля с другими бизнес-процессами и информационными системами организации.

Литература

1. Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 №192н).

- URL: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_207071/

2. Никитина Н.Н. Назначение стандартов экономического субъекта по бухгалтерскому учету // Инновации и инвестиции. М., 2017. №10. - С. 156-158.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.201 1 №402-ФЗ (в ред. от 29.07.2018). URL: http:// www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_122855/

4. Об утверждении Требований к организации системы внутреннего контроля: Приказ ФНС России от 16.06.2017 №ММВ-7-15/509@. - URL: https://www.nalog.ru/ rn77/about_fts/docs/7001354/

5. О Кодексе корпоративного управления: Письмо Банка России от 10.04.2014 №06-52/2463. URL: http:// www.cbr.ru/publ/Vestnik/ ves140418040.pdf

6. Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: Информация Минфина России №ПЗ-11/2013 от 25.12.2013.

- URL: https://www.minfin.ru/ru/ document/?id_4=20706

7. О внесении изменений в Федеральный закон «Об акционерных обществах»: Федеральный закон от 19.07.2018 №209-ФЗ. URL: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_302836/

8. Татаров К.Ю. Организация внутреннего контроля в строительных организациях // Бухучет в строительных организациях. 2014. №2. С.19-26. URL: http:// ktatarov.ru/wp-content/uploads/2018/02/

OpraHM3a^fl-BHyTpeHHero-Kompoflfl-B-

CTpoMTeflbHbix-opraHM3a^flx.pdf.

Organizational and legal aspects of internal control

Nikitina N.N., Kuramshina A.V.

Bashkir state University, Surgut state University of KHMAO-Yugra

After the requirement of mandatory internal control (article 19 of the Federal law «on accounting» No. 402-FZ) appeared in the Russian legislation, it became necessary to detail the requirements for such a system in each specific organization. However, the theoretical and methodological basis for the formulation and implementation of internal control, structure and content of the relevant economic entity standards has not been sufficiently developed.

The article systematizes the main legal acts with the aim of forming recommendations for the establishment and description of the target (formal) system of internal control of the organization. The article compares the approaches to the organization of internal control in the Recommendations of the Ministry of Finance of Russia, MSA315 and The order of the Federal tax service, which will help to structure the requirements for the internal control system. The key structural elements of internal control of an economic entity in the context of the requirements of different regulations are studied.

Keywords: internal control, internal control system, accounting, accounting policy of the organization.

References

1. The international standard of audit 315

(reconsidered) «Identification and assessment of risks of essential distortion by means of studying of the organization and its environment» (it is put into operation in the territory of the Russian Federation by the Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation from 10/24/2016 No. 192n). -URL: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_207071/

2. Nikitina N.N. Purpose of standards of the

economic subject on accounting//Innovations and investments. M, 2017. No. 10. - Page 156-158.

3. About accounting: The federal law of the Russian

Federation from 12/6/2011 No. 402-FZ (in an edition from 7/29/2018). URL: http:// www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_122855/

4. About the approval of Requirements to the

organization of system of internal control: Order of FTS from 6/16/2017 No. MMB-7-15/509 @. - URL: https://www.nalog.ru/rn77/ about_fts/docs/7001354/

5. About the Code of corporate management: Letter

of the Bank of Russia from 4/10/2014 No. 06-52/2463. URL: http://www.cbr.ru/publ/ Vestnik/ves140418040.pdf

6. The organization and implementation by the

economic subject of internal control of the made facts of economic life, conducting accounting and drawing up accounting (financial) reports: Information of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. PZ-11/2013 from 12/25/2013. - URL: https:// www.minfin.ru/ru/document/? id_4=20706

7. About introduction of amendments to the Federal

law «About Joint-stock Companies»: Federal law from 7/19/2018 No. 209-FZ. URL: http:/ /www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_302836/

8. Tatarov K.Yu. The organization of internal control

in the construction organizations//Accounting in the construction organizations. 2014. No. 2. Page 19-26. URL: http://ktatarov.ru/wp-content/uploads/2018/02/0praHM3auMfl-BHyT-peHHero-KOHTponfl-B-CTpoMTeflbHbix-opraHM3auMflx.pdf.