CC BY
25
УДК 336
ОРГАНИЗАЦИОННО-НОРМАТИВНЫЕ ОСНОВЫ НОВОГО АКЦИЗНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СУДОХОДНОГО БИЗНЕСА
Лаврентьева Е.А., д.э.н., профессор, заведующий кафедрой «Налогообложение и бухгалтерский учет», ФГБОУВО «ГУМРФ имени
адмирала С.О. Макарова», e-mail:e_lavrentieva@mail.ru
Плавинская Г.А., к.э.н., доцент, профессор кафедры «Налогообложение и бухгалтерский учет», ФГБОУ ВО «ГУМРФ имени
адмирала С.О. Макарова», e-mail:gplav@yandex.ru
В статье рассматриваются проблемные и дискуссионные вопросы нового акцизного налогообложения для судоходного бизнеса; отмеченароль акцизов в антикризисных мерах стратегического развития налоговой политики России; приведены мнения экспертов по прогнозируемому поступлению дополнительных бюджетных доходов за счет расширения перечня подакцизных товаров; обобщены характеристики средних дистиллятов, как судового топлива, используемого судоходными компаниями; акцентировано внимание на объект налогообложения акцизом маловязкого топлива; систематизированы для судоходных компаний условия назначения, порядок получения и действия Свидетельства о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами; проанализированы различные варианты формирования налоговой базы; приведен расчет расходов судоходной компании при приобретении средних дистиллятов при наличии и отсутствии Свидетельства; сделан вывод о целесообразности оформления этого документа для судоходной деятельности.
Ключевые слова: налог, акциз; средние дистилляты; судовое топливо; Свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами; объект налогообложения; налоговая база; налоговые вычеты, налоговые ставки; судоходная деятельность.
NEW EXCISE TAX SHIPPING BUSINESS ORGANIZATIONAL AND REGULATORY
FRAMEWORK
Lavrenteva E., Doctor of Economics, Professor, head of the Taxation and Accounting chair, FSEIHE «Admiral Makarov State University of
Maritime and Inland Shipping», e-mail:e_lavrentieva@mail.ru Plavinskaya G., Ph.D., assistant professor, professor of the Taxation and Accounting chair, FSEI HE «Admiral Makarov State University of
Maritime and Inland Shipping», e-mail:gplav@yandex.ru
The article considers the problem questions and discussion of the shipping business new excise tax; pointed the role of excise duties in the anti-crisis measures of the strategic development of Russian tax policy; given expert opinion on the projected income of additional budget revenue due to the expansion of the list of excisable goods; summarized the characteristics of middle distillates, as the marine fuel used by shipping companies; also focused the attention on the object of taxation of low-viscosity fuel excise duty; systematized the terms of appointment for shipping companies, and the procedure of obtaining the certificate of registration for the organization that engages in transactions with middle distillates (hereinafter - the certificate); various options for the formation of the tax base are analyzed; the calculation of the costs of the shipping company on the acquisition of middle distillates with and without the Certificate is presented; the conclusion of the feasibility of registration of this document is made for the shipping activities.
Keywords: tax, excise; middle distillates; marine fuel; The certificate of registration of an organization that engages in operations with middle distillates; the object of taxation; the tax base; tax deductions, tax rates; shipping activities.
Начало нового года уже традиционно связано с изменениями налогообложения. В период бюджетного дефицита предсказуемо проявляется повышенный интерес к быстро собираемым косвенным налогам, в 2016 году это коснулось и расширения списка подакцизных товаров. В Основных направлениях налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов, разработанных Минфином России, утверждается, что приоритетом останется недопущение какого-либо увеличения налоговой нагрузки на экономику, что позволит обеспечить стабильность налоговой системы и повысить ее привлекательность для инвесторов. При этом налоговая политика Российской Федерации должна отвечать современным глобальным вызовам, среди которых, прежде всего, санкции, введенные против России, и низкие цены на нефть. В перечне антикризисных мер этого документа отдельным пунктом стоит акцизное налогообложение, предусматривающее изменение перечня подакцизных товаров и ставок акцизов [5].
Это коснулось и судоходного бизнеса с 01.01.2016 года, когда Федеральным законом от 23.11.2015 № 323-ф3 «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2016 года в ст. 181 «Подакцизные товары» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) введен новый вид подакцизного товара - средние дистилляты. Одновременно из перечня подакцизных товаров исключено топливо печное бытовое, вырабатываемое из дизельных фракций прямой перегонки и (или) вторичного происхождения, кипящих в интервале температур от 280 до 360 градусов Цельсия [4].
Расходы на топливо являются существенной статьей затрат в эксплуатационной деятельности судовладельцев [11,12,13] и введение нового вида акциза вызывает определенные экономические риски для судоходного бизнеса.
Что же это такое - средние дистилляты и почему они важны для судоходной деятельности?
Согласно положениям НК РФ (пп.11 п.1 ст. 181) средними дистиллятами для целей исчисления акцизов признаются смеси углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20° Цельсия и атмосферном давлении 760 мм ртутного столба), полученные в результате первичной и (или) вторичной переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, горючих сланцев, за исключением прямогонного бензина, автомобильного бензина, дизельного топлива, бензола, параксилола, ортоксилола, авиационного керосина, одновременно соответствующие следующим физико-химическим характеристикам:
■ плотность не менее 750 кг/м3 и не более 930 кг/м3 при температуре 20° Цельсия;
■ значение показателя температуры, при которой перегоняется по объему не менее 90% смеси (при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба), находится в диапазоне не ниже 215° Цельсия и не выше 360° Цельсия.
Таким характеристикам соответствует судовое маловязкое топливо, используемое судоходными компаниями.
На практике у производителей названия нефтепродуктов с идентичными характеристиками могут отличаться, поэтому при получении необходимо внимательно проверять паспорт качества завода изготовителя, в котором должны быть указаны физико-химические характеристики.
Минфин России уточняет, что нефтепродукт в целях исчисления акцизов относится к средним дистиллятам только в случае полного соответствия его технических характеристик, указанных в НК РФ. В случае любого несоответствия нефтепродукт в целях исчисления акцизов к средним дистиллятам не относится [10].
18 TRANSPORT BUSINESS IN RUSSIA | №2 2016 |
До 1 января 2016 года судовое топливо таких параметров не облагалось акцизом. При этом оно может использоваться как дизельное топливо, на которое ставка акциза в 2015 году составляла 3 450 руб. за тонну. На заседании Комитета Госдумы РФ по бюджету и налогам директор департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Илья Трунин отметил: «по имеющимся оценкам, порядка 20% от выпуска судового маловязкого топлива в 2014 году составило реальное судовое топливо. Все остальное - это теневой оборот дизельного топлива. В условиях 2015 года потери бюджета от акцизов составляют 35-36 млрд. руб.» [16].
Таким образом, поправки, введенные в Налоговый кодекс РФ, направлены на исключение возможности применения преступных схем, позволяющих уходить от налогообложения. В целях предотвращения манипулирования ценами ставка акциза на дизельное топливо и средние дистилляты с 1 января 2016 года установлена в одинаковом размере 4 150 руб. за тонну.
С 1 апреля 2016 года в целях повышения доходов бюджетной системы РФ ставки акцизов на дизельное топливо и средние дистилляты вновь увеличиваются до 5093 руб. за тонну, также повышаются ставки акцизов на автомобильный и прямогонный бензин. Прогнозируется, что реализация предлагаемых мер позволит обеспечить поступление дополнительных доходов бюджетов России в размере 89,3 млрд. руб. [6,7].
Что же определено объектом, как основы налогообложения акцизами?
Законодательно установлено, что объектом налогообложения акцизами, в частности, признается:
■ реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Таким образом, производитель средних дистиллятов исчисляет акциз при реализации и предъявляет покупателю. У покупателя предъявленные суммы акциза учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров (п. 2 ст. 199 НК РФ);
■ получение средних дистиллятов российской организацией, имеющей Свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами (далее - Свидетельство), предусмотренное ст. 179.5 НК РФ. Получением средних дистиллятов признается их приобретение в собственность по договору с российской организацией. Это и касается судовладельцев, когда они покупают топливо для своей эксплуатационной деятельности.
Какое назначение, порядок получения и действия Свидетельства?
Получение Свидетельства - это право, а не обязанность, но если судоходная компания не имеет этого документа, то при получении такого топлива у нее не возникает объекта налогообложения, но она и не может применить вычеты по акцизу.
Порядок получения Свидетельства регламентирован налоговым законодательством (ст. 179.5 НК РФ) и нормативными документами Федеральной налоговой службы Российской Федерации (ФНС России) [9].
Первое условие. Оно выдается судовладельцам (российским организациям), которым принадлежат на праве собственности или ином законном основании морские суда, суда внутреннего плавания и (или) суда смешанного (река - море) плавания, используемые в целях судоходства или торгового мореплавания и имеющие право плавания под Государственным флагом Российской Федерации.
Важно подчеркнуть, что законодатель ограничил сферу использования судов - для судоходства или торгового мореплавания. Использование морского и речного флота в других видах деятельности не позволяет получить Свидетельство. Понятие «судоходство» определено Кодексом внутреннего водного транспорта [ст. 3,3], а «торговое мореплавание» - Кодексом торгового мореплавания [ст. 2,2]. По многим направлениям эти виды деятельности совпадают, но и отражают различия в области их использования, что показано в табл.1.
Второе условие. Свидетельство выдается управлениями ФНС России по субъектам Российской Федерации, на подведомственной территории которых судовладельцы состоят на учете как налогоплательщики. При этом уплачивается госпошлина в размере 3 500 руб. (п. 9.2 ст. 333.33 НК РФ).
Третье условие. Для получения Свидетельства судоходные компании представляют в налоговый орган заявление и пакет следующих документов:
■ копии документов, подтверждающих право собственности (право владения, и (или) пользования, и (или) распоряжения) на судно;
■ копию свидетельства, возможно и временного, о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации.
Следовательно, Свидетельство могут получить и организации, арендующие суда, что подтверждается письмом Минфина России [11].
Четвертое условие. Налоговый орган обязан выдать Свидетельство или направить заявителю письменное уведомление об отказе с указанием причины не позднее 30 календарных дней с даты подачи заявления и установленных документов.
Действие Свидетельства начинается с 1-го дня налогового периода, в котором судовладельцем представлены документы, на основании которых выдано Свидетельство.
Пятое условие. Судовладелец, получивший Свидетельство, ежеквартально, одновременно с налоговой декларацией по акцизам обязан представлять в налоговый орган копии документов, подтверждающих возникновение следующих обстоятельств:
■ прекращение или возникновение права собственности (права
Таблица 1. Сущность понятий «Судоходство» и «Торговое мореплавание»
Судоходство
Торговое мореплавание
Деятельность. связанная с
использованием (га внутренних водных путях судов для:
Деятельность, связанная
использованием судов для:
- перевозок грузов, пассажиров и их багажа; - лоцманской, ледовой лоцманской и ледокольной проводки; - подъема затонувшего имущества; - проведения мероприятий по контролю, научных исследований, учебных, егтортигаиьгх, культурных и иных целей - почтовых отправлений; - рыболовства;
- буксировки судов и иных плавучих объектов;
- разведки и разработки минеральных и других неживых ресурсов морского дна и его недр;
- проведения поисков, разведки и добычи полезных ископаемых:
- поисковых, спасательных и буксирных операций;
строительных, путевых,
гидротехнических, подводно-
технических и других подобных работ;
гидротехнических, подводно-технических и других подобных работ;
■ спасательных операции;
- санитарного, карантинного и другого контроля;
осуществления мероприятии по охране водных объектов, защите их от загрязнения и засорения;
- защиты и сохранения морской среды;
ТКАШРОКТ БШШБББ Ш КШБТА | №2 2016 | 19
владения, и (или) пользования, и (или) распоряжения) в отношении судов;
■ изменение реквизитов документов, на основании которых выдавалось Свидетельство и (или) документов, подтверждающих возникновение права в отношении судов.
Шестое условие. Действие Свидетельства может быть приостановлено выдавшим его налоговым органом при невыполнении организацией законодательных требований по исчислению и уплате акцизов. В этом случае устанавливается срок устранения выявленных нарушений, который не может превышать шесть месяцев. Такое решение направляется налогоплательщику в течение трех дней с даты его принятия.
После устранения нарушений судовладелец обязан уведомить в письменной форме налоговый орган, выдавший Свидетельство. Далее налоговый орган принимает решение о возобновлении или об аннулировании Свидетельства, о чем в трехдневный срок с даты получения уведомления об устранении нарушений письменно сообщает налогоплательщику.
Седьмое условие. Решение об аннулировании Свидетельства может быть принято налоговым органом, выдавшим его, в случае:
■ представления организацией заявления об аннулировании Свидетельства - с даты, указанной в таком заявлении;
■ не устранения нарушений в установленный срок.
Решение об аннулировании Свидетельства должно быть передано организации в трехдневный срок со дня принятия такого решения под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате его получения.
Кроме того, действие Свидетельства прекращается в случае его утраты организацией.
Важно подчеркнуть, что при аннулировании или утрате рассматриваемого документа организация вправе обратиться в налоговый орган за получением нового Свидетельства в установленном порядке.
Как формируется налоговая база и рассчитывается величина акциза по средним дистиллятам?
Налоговой базой (НБакц.ср.д.) признается объем средних дистиллятов ^ср.д.) в натуральном выражении в день их получения судовладельцем, имеющим Свидетельство.
НБакц.ср.д. = Qср.д. (1)
По общему правилу (п. 1. ст. 200 НК РФ) при расчете величины акциза, перечисляемого в бюджет (Абюд.), налогоплательщик имеет право уменьшить сумму начисленного акциза (Анач.), исходя из налоговой базы и ставки (8ср.д.), на налоговые вычеты (НВ).
Анач. = НБакц.ср.д. * 8ср.д. (2)
Абюд. = Анач. - НВ (3)
Для российских организаций, в том числе и судовладельцев, имеющих Свидетельство и получающих средние дистилляты, определен особый порядок применения налоговых вычетов (п. 22 ст. 200 НК РФ).
Вычетам подлежат умноженные на коэффициент (К) суммы акциза, исчисленные при получении средних дистиллятов при представлении установленного пакета документов (п. 22 ст. 201 НК РФ):
Абюд. = Анач. - НВ * К (4)
■ при использовании полученных средних дистиллятов для бункеровки (заправки) судов водного транспорта вычет применяется с коэффициентом 2, т.е., К = 2;
Абюд. = Анач. - НВ * 2 (5)
■ в других случаях выбытия (использования) полученных средних дистиллятов применяется коэффициент, равный 1, т.е., К = 1;
Абюд. = Анач. - НВ * 1 (6)
Законодательно установленное применение повышающего коэффициента к налоговым вычетам объективно не допускает увеличение налоговой нагрузки для судовладельцев, имеющих
Свидетельство, т.е. оформление этого документа экономически выгодно для судоходного бизнеса.
Подчеркиваем, что в перечень подакцизных товаров средние дистилляты включены с 1 января 2016 года, следовательно, формирование налоговой базы и применение налоговых вычетов производится по операциям, которые совершены с начала 2016 года, несмотря на то, что нефтепродукты могли быть получены по ценам, которые не включали акциз [12].
В пакет документов, на основании которого применяются приведенные выше налоговые вычеты, входит:
■ копия Свидетельства;
■ копия договора поставки (купли-продажи) топлива, относящегося в целях исчисления акцизов к средним дистиллятам, судовладельца с российской организацией - поставщиком указанного топлива;
Кроме того, при использовании полученных средних дистиллятов судовладельцем для бункеровки (заправки) судов (установок, платформ, расположенных во внутренних морских водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря), эксплуатируемыми на праве собственности или ином законном основании, кроме указанных документов, необходимо представить копии:
■ реестра накладных и (или) актов приема-передачи топлива и (или) иных документов на поставку топлива, относящегося к средним дистиллятам, подтверждающих факт получения налогоплательщиком такого топлива. Указанный реестр составляется в произвольной форме и должен включать в себя следующие сведения: наименование документа, дату и номер документа на поставку топлива, вид топлива, количество заправленного топлива;
■ реестра бункеровочных расписок, и (или) накладных, и (или) требований, и (или) ордеров, подтверждающих фактическое получение средних дистиллятов. Указанный реестр составляется в произвольной форме, отражая: наименование документа, его дату и номер, место бункеровки (заправки) (порт, где применимо), вид топлива, количество заправленного топлива в тоннах;
■ топливного отчета, составленного в произвольной форме, подтверждающего фактическое использование топлива, относящегося к средним дистиллятам.
Все перечисленные выше документы подписываются руководителем организации судовладельца или уполномоченным представителем.
Уплата акциза производится по месту нахождения судовладельца - налогоплательщика не позднее 25 числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация представляется в эти же сроки и до внесения соответствующих поправок порядок ее заполнения установлен письмом ФНС России [8].
Сумма превышения налоговых вычетов над суммой начисленного акциза подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу. Кроме того, для судовладельцев, имеющих Свидетельство, величина превышения налоговых вычетов над начисленным акцизом учитывается в составе внереализационных доходов судовладельца (п. 24 ст. 250 НК РФ).
Как отразится на экономических показателях деятельности судоходной компании введение акцизов на средние дистилляты при наличии и отсутствии Свидетельства?
Выполнены расчеты основных экономических показателей судоходной компании на 1 тонну приобретаемого топлива - средних дистиллятов, что представлено в табл.2.
Введение акцизов на средние дистилляты новый аспект в налогообложении судоходной деятельности и пока не сложилось достаточной практики для анализа экономических последствий такого нововведения. Однако уже сейчас правомерно сделать вывод, что судовладельцам оформлять Свидетельство целесообразно для достижения положительного финансового результата при приобретении топлива, расходы на которое занимают существенную долю в общей себестоимости перевозок.
Литература:
1. Налоговый кодекс РФ (часть 2) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. 29.12.2015)
2. Кодекс торгового мореплавания от 30.04.1999 № 81-ФЗ (ред.
20 ТКАШРОКТ БШШБББ Ш КШБТА | №2 2016 |
Таблица 2. Расходы судоходной компании при приобретении 1 тонны средних дистиллятов
Хозяйственные операции Величина, руб.
1. Производитель средних дистиллятов
1,1, Реализация произведенного топлива 20000
] .2. Начислен акциз 4150
1.3. Начислен НДС 4347
Итого 28497
2. Бункерная компания, реализующая средние дистилляты судоходной компании
2,1, Получено топливо от производителя, в т.ч.: 28497
- акциз 4150
-НДС 4347
2,2. Реализация приобретенного топлива:
- с учетом наценки (15%): 20000руб.* 15% 23000
■ с учетом акциза производителя топлива: 23000руб. + 4150руб.; 27150
- начислен НДС: 27150руб.* 18% 4887
Итого 32037
3. Судоходная компания, приобретающая средние дисти.шяты Наличие Свидетельства
Все приобретенное топливо используется дли бункеровки судов есть нет
3.1, Стоимость полученного топлива, вт.ч: 32037 32037
- НДС; 4887 4887
- стоимость топлива, включая акциз производителя топлива 27150 27150
3.2. Начисление акциза 4150 -
3.3. Налоговые вычеты К = 2 (4150 руб. * 2) 8300 -
3.4. Расчет акциза, возмещаемого из бюджета: 4150 -
Аиюд. = Ант. - НВ * 2; Абшд. =4150руб. -8300руб. = -4150руб.
3.5. Внереализационные доходы (при прочих равных условиях), 4150 -
Дн| .:*.1 .
3.6. Налог на прибыль с внереализационных доходов (при прочих 830 -
равных условиях), ДНср. янвреап.
3.7. Финансовый результат но внерелизационным операциям (при 3320 -
Прочих равных условиях): Двнсрсал. - \ll ip ИМ;-;:. !
от 13.07.2015)
3. Кодекс внутреннего водного транспорта от 07.03.2001 № 24-ФЗ (ред. от 13.07.2015).
4. Федеральный закон от 23.11.2015 N 323-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»
5. Основные направления налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов http://www.minfin.ru.
6. Финансово-экономическое обоснование к проекту Федерального закона «О внесении изменения в статью 193 Налогового кодекса Российской Федерации» http://www.consultant.ru.
7. Пояснительная записка к проекту «О внесении изменения в статью 193 Налогового кодекса Российской Федерации» http:// www.consultant.ru.
8. Письмо ФНС России от 30.12.2015 N СД-4-3/23251 «О заполнении налоговой декларации по акцизам».
9. Письмо ФНС России от 28.01.2016 №ЕД-4-15/1160 «О направлении рекомендаций по выдаче свидетельства о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами».
10. Письмо Минфина России от 11.02.2016 № 03-07-06/7325 «Об отнесении нефтепродуктов к средним дистиллятам для целей
акцизов».
11. Письмо Минфина России от 01.02.2016 № 03-07-06/4458 «об исчислении акциза при получении средних дистиллятов российской организацией, владеющей водными судами на основании договоров аренды или договоров фрахтования».
12. Письмо Минфина России от 25.01.2016 № 03-07-06/2753 «О вычете по акцизам при совершении операций со средними дистиллятами».
13. Лаврентьева Е. А., Плавинская Г. А. Налоговое регулирование: теория и практика (на примере судоходного бизнеса). Монография СПб, ГМА им. адм. С.О. Макарова, 2007. 148с.
14. Лаврентьева Е. А., Плавинская Г. А. Особенности налогообложения деятельности судов, регистрированных в Российском международном реестре // Журнал «Налоги и финансовое право», №12, 2014г., с. 54-60.
15. Лаврентьева Е. А., Плотникова А. И. Научные подходы к сущности управления налоговыми рисками в судоходной деятельности // Вестник Государственного университета морского и речного флота имени адмирала С. О. Макарова СПб.: ГУМРФ имени адмирала С. О. Макарова, 2015. Вып. 2 (30). 235 с. С. 154-164.
16. http://www.rsppenergy.ru>novosti/novosti_452.html
TRANSPORT BUSINESS IN RUSSIA | №2 2016 | 21
