CC BY
72
7.ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, КОРРУПЦИЯ
О НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТАХ В СПИРТОВОМ ПРОИЗВОДСТВЕ
Габуев Азамат Борисович, аспирант МГЮА, юрист. Место работы: ООО «Престиж»
Аннотация. Налоги, уплачиваемые производителями спирта в России составляют значительную часть Национального Бюджета. Существуют попытки избежать налогообложения. Не редко компании получают необоснованные налоговые вычеты по акцизу. Корни проблемы находятся в законодательстве. Проблема может быть решена путем внесения некоторых изменений в Федеральный закон «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции»
Ключевые слова: спирт, сырец, акциз, дистиллят, налоговые вычеты, единый технологический процесс.
ABOUT TAX DEDUCTIONS IN SPIRIT MANUFACTURE
Gabuev Azamat Borisovich, post-graduate of MSJA, lawyer. Place of employment: Open Company Prestige.
Annotation. The taxes which are paid by spirit-production companies in Russia make an important part of The National Budget. Actually some attempts to avoid the taxes are taking place. The companies are not seldom to get ungrounded tax deductions of excise taxes. Such cases are often in arbitrages and the solutions are not always equal. The roots of the problem are in legislation. The problem can be solved by entering some changes into the Federal Law «About the state regulation of production and circulation of ethyl spirit, alcohol and spirit-containing products».
Keywords: spirit, raw, excise tax, distillate, tax deductions, integrated technological process.
Алкоголь всегда находился в зоне повышенного фискального интереса нашего государства. В 1913 году доходы от алкогольной отрасли составляли 26 % от всех доходов казны. 1 В 1927-1928 годах эта доля алкогольных доходов бюджета составляла 12%. Естественно, мы не говорим о возможности, да и необходимости возвращения к показателям тех лет. Это невозможно по ряду причин. Во-первых, что дореволюционные результаты, что советские были достигнуты в условиях государственной алкогольной монополии. То есть доходы складывался из непосредственной прибыли государственных предприятий, а не налоговых поступлений. Во-вторых, негативным последствием подобного пополнения казны, был рост пьянства и связанных с ним социальных явлений. В-третьих, алкогольная отрасль на сегодняшний день характеризуется большей диверсификацией, чем в начале ХХ века. Иными словами, производство алкогольной и спиртосодержащей продукции зачастую не связано с производством этилового спирта организационно. Поэтому, говоря о доходах бюджета от произ-
1 Похлебкин В.В. История водки. Издательство ЦП, 2008 г.
водства и оборота спирта, мы не учитываем реализацию алкогольной и спиртосодержащей продукции.
Итак, этиловый спирт по-прежнему, является товаром, налогообложение оборота которого имеет для государства существенное значение. Организации, производящие этиловый спирт являются плательщиками целого комплекса налогов в бюджеты разных уровней. Однако наиболее значимыми являются косвенные налоги - акциз и налог на добавленную стоимость. В 2008 году производителями спирта этилового ректификованного из пищевого сырья было уплачено акцизов и ННС на сумму 11 604 113 700 рублей.2 Тем не менее, не для кого не секрет, что некоторые производители стараются всеми правдами и неправдами уменьшить свое налоговое бремя. В спиртовом производстве для целей получения необоснованной налоговой выгоды порой используется институт налоговых вычетов.3
Мнения о природе налоговых вычетов по косвенным налогам различны. Есть авторы, относящие вычеты к категории налоговых льгот. 4 Это основано на том, что вычеты уменьшают сумму налога, подлежащую уплате. Иные авторы полагают, что классификация налоговых вычетов как разновидности льгот некорректна, поскольку целью вычетов является не предоставление преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков, а избежание двойного налогообложения. 5 Мы склонны согласиться со второй точкой зрения. В пользу различия природы вычетов и льгот говорит также то, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.102006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговые льготы и налоговые вычеты перечислены в числе разных видов налоговой выгоды.
Итак, во избежание двойного налогообложения, Налоговым Кодексом РФ предусмотрены вычеты по косвенным налогам, уменьшающие сумму налога по произведенному товару на сумму налога, уплаченного в составе приобретенного для производства этого товара сырья. Не для кого не секрет, что нормы о налоговых вычетах, становятся предметом злоупотреблений со стороны недобросовестных хозяйствующих субъектов. Ниже будут рассмотрены примеры таких злоупотреблений в сфере производства этилового спирта, обусловленные спецификой данной отрасли хозяйства.
Как известно, спирт облагается НДС в по ставке 18%, в то время как сырьем для его производства (если мы говорим о спирте из пищевого сырья) служит зерно, ставка НДС для которого равна 10 %. Согласно статье 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении товаров (работ, услуг), а также имуществен-
2 По данным аналитического портала а!сотагсеип(о
3 О понятии необоснованной налоговой выгоды см. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
4 Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы. 2002. № 2. С. 39 - 42
5 Гармаева М.А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых
льгот //Право и экономика 2008 № 7
ных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Таким образом, организация, производящая спирт может принять к вычету НДС, предъявленный ей производителем зерна. Статьей 200 НК РФ предусмотрена возможность вычетов в отношении акцизов. Вычетам, согласно данной статье, подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. Как отмечается в литературе, характерной особенностью вычетов по косвенным налогам является то, что в отличие от прямых налогов, уменьшение налога происходит не на этапе определения налоговой базы, а уже после исчисления налога.6
Производители алкогольной продукции уменьшают сумму акциза, уплаченного при приобретении спирта, использованного для производства виноматериалов, использованных в дальнейшем при для производства алкогольной продукции. Спирт же сам, как уже было сказано, производится из зерна, не являющегося подакцизным товаром. Тем не менее, в последнее время наблюдаются попытки производителей этилового спирта из пищевого сырья применять нормы к НК РФ о вычетах по акцизам. Формальным основанием для вычета может являться производство спирта из сырья, в цену которого включен акциз. Целью же на самом деле будет уклонение от уплаты налогов. Определенное распространение получила практика заключения мнимых договоров поставки так называемого бражного дистиллята. Данное вещество представляет собой промежуточный материал, полученный из зерна, с содержанием спирта около 30%. Следовательно, он может быть классифицирован, как спиртосодержащая продукция, которая соответствии со статьей 181 НК РФ признается подакцизным товаром. Таким образом, факт приобретения бражного дистиллята в качестве сырья для производства спирта должен по логике статьи 200 НК РФ рассматриваться как основание для применения организацией - производителем спирта вычетов по акцизу. Заключение мнимых договоров поставки бражного дистиллята, по которым на самом деле не поставляется ничего, является довольно привлекательной схемой ухода от налогообложения. Это становится и вовсе очевидным, если вспомнить что ставка акциза для спиртосодержащей продукции на литр безводного спирта значительно выше соответствующей ставки для этилового спирта. В результате подобного хозяйствования сумма вычетов может превысить сумму начисленного акциза, то есть у бюджета возникает долг перед организацией. Период наибольшей активности подобных схем извлечения неосновательной налоговой выгоды пришелся на 2006-2007 годы. Причем число участников схемы далеко не всегда ограничивалось одним продавцом и одним покупателем. Так решением Арбитражного суда г. Москвы от
26.04.2007 по делу № А40-62287/06-90-345 отказано в удовлетворении заявления ЗАО «Зернопродукт» (далее - ЗАО) о признании решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогопла-
6 Комментарий к части второй НК РФ под ред. А.А. Ябулганова. М. 2007 г.
тельщикам № 3 (далее - МИ ФНС России № 3 по КН) о привлечении ЗАО к налоговой ответственности, предусмотренной п.1. ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога.7 Этим же решением был удовлетворен встречный иск МИ ФНС России по КН № 3 о взыскании с ЗАО штрафа в размере 2163808 рублей. Судом установлено что ЗАО «Зернопродукт» (Тульская область) производило этиловый спирт якобы из бражного дистиллята, приобретенного у ООО «Ниагара» (Республика Кабардино-Балкария). Указанный дистиллят марки А, якобы производился ООО «Ниагара» из дистиллята марки Б, приобретенного у ЗАО «Аванте» (Республика Северная Осетия). Комиссией, в составе сотрудников Управления ФНС России по РСО - Алания было проведено обследование технологического отделения спиртохранилища, отделения розлива и складских помещений ЗАО «Аванте».
В результате обследования было установлено что, в цехе розлива оборудование полностью демонтировано, в технологическом отделении и в спиртохранили-ще установлены емкости, но коммуникации отсутствуют. Для производства бражного дистиллята необходим перегонный аппарат, которого нет ни в технологическом отделении, ни в спиртохранилище. Следовательно, предприятие производить бражной дистиллят не могло. Также, на территории предприятия отсутствует котельная, которая могла бы обеспечить паром перегонную установку. Комиссия вынесла заключение, что указанные помещения не могли быть использованы для производства дистиллята бражного. Позже было установлено, что поставщиком дистиллята для ЗАО «Аванте» числится ЗАО ВКЗ «Избербашский» (Республика Дагестан). Межрайонная инспекция № 6 по Республике Дагестан установила, что ЗАО ВКЗ «Избербашский» никаких финансово-хозяйственных взаимоотношений с вышеназванными организациями не имело. Таким образом, участника описанной схемы удавалось получать с неосновательную налоговую выгоду три раза подряд. В приведенном примере представителями ФНС был доказан факт отсутствия реального производства, а следовательно приобретения и переработки бражного дистиллята. Однако, доводы налоговых органов против обоснованности применения вычетов по акцизам при производстве спирта из бражного дистиллята не сводятся к одной лишь мнимости соответствующих сделок. Принципиальная позиция ФНС России состоит в том, что вычеты не могут применяться в силу того, что бражной дистиллят нельзя рассматривать как сырье для производства этилового спирта. Эта позиция нашла отражение письме Федеральной налоговой службы от 27 марта 2006 г. № ШТ-6-07/325@ . Письмо ссылается на гОсТ Р 516522000 «Спирт этиловый ректификованный. Технические условия», которым регламентируется производство этилового спирта на территории РФ. Согласно п. 4.2. данного ГОСТа к сырью при производстве спирта относятся: зерно, картофель, смесь зерна и картофеля, смесь зерна, картофеля, сахарной свеклы и мелассы, сахар-сырец, и другое сахаро- и крахмалосодержащее пищевое сырье в различных соотношениях, меласса, головная масса этилового спирта, полученная при выработке спирта из пищевого сырья. Использование же в качестве сырья бражного дистиллята не предусмотрено. В связи с этим, по мнению ФНС России, акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному
7 Взято с официального сайта арбитражного суда г. Москвы: Ийр://\ммм. msk.arbitr.ru/
бражному дистилляту, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового, при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации этого спирта, налоговым вычетам, установленным пунктом 2 статьи 200 Налогового кодекса, не подлежит.
Арбитражная практика, тем не менее, не всегда согласуется с данной позицией. Так, постановлением ФАС Северо-Кавказского округа по делу № А32-11981/2006-12/248 30 ноября 2006 г. оставлено без изменения решение Арбитражного суда Краснодарского края, которым было удовлетворено заявление ОАО «Биохимзавод “Кавказский"» о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Гулькевичскому району Краснодарского края от 20.04.06 № 1346/158 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. 8 Решение суда первой инстанции мотивировано тем, что в процессе производства этилового спирта использовались промежуточные материалы, полученные из зерна, что соответствует ГОСТу Р 51652-2000 и техническим условиям ТУ 9182-592-00008064-05. Как указал суд кассационной инстанции, ОАО «Биохимзавод» правомерно использовало для производства этилового спирта промежуточные материалы, полученные только из зерна. Утверждение о правомерности основано на том, что согласно пункту 2.5 технических условий бражной дистиллят вырабатывают из зерна, картофеля, сахарной свеклы и мелассы, сахара-сырца и другого сахаро- и крахмалосодержащего сырья в различных соотношениях. Любопытным представляется тот факт, что согласно материалам дела, поставщиком дистиллята для ОАО «Биохимзавод “Кавказский"» числилось все то же ООО «Ниагара». Приведенный случай не является единичным примером принятия судом стороны налогоплательщика в аналогичных делах.9 Возможно, одной из причин подобной является то, что письма ФНС не являются нормативно-правовыми актами и арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, не связаны положениями указанных писем. Соответствующие разъяснения даны в письме Минфина от 7 августа
2007 г. № 03-02-07/2-138 «О статусе и правовых последствиях писем Минфина России» и письме ФНС России от 14 сентября 2007 г. № ШС-6-18/716@ «О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах».
Проблемы, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды не сводятся к использованию в качестве сырья бражного дистиллята. ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (далее - ФЗ № 171 ) и Налоговый Кодекс в действующей редакции оставляют простор и для других злоупотреблений. На сегодняшний день отсутствуют прецеденты по применению мер налоговой ответственности к организациям, использующим в качестве сырья для производства спирта этилового ректификованного из пищевого сырья спирта этило-
8 Взято с официального сайта ФАС Северо-Кавказского округа: http://www.fassko.ru /
9 См. например Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 № Ф08-1947/2007-824А, от 12.12.2006 № Ф08-6836/2006-2797А, от 30.11.2006 № Ф08-5866/2006-2446А, от 05.10.2006 № Ф08-4920/2006-2069А, Постановление ФАС Центрального округа от 14.02.2007 № А14-964/200626/24
вого-сырца из пищевого сырья. Спирт-сырец представляет собой жидкость с содержанием безводного спирта 88%, содержащую сивушные масла. Процесс очистки его от сивушных масел называется ректификацией. В результате ректификации получается продукт с долей безводного спирта 96%, называемый спиртом этиловым ректификованным. Именно спирт этиловый ректификованный из пищевого сырья используется для производства алкогольной продукции. Как правило, спиртовые заводы производят ректификацию произведенного ими же спирта-сырца. Однако, существует допускаемая технологией и законодательством возможность использовать для производства спирта ректификованного приобретенный у третьих лиц спирт-сырец. Статьей 193 НК РФ для спирта ректификованного и спирта-сырца установлена одна ставка акциза. Учитывая то, что ставка установлена в отношении безводного спирта, организация, занимающаяся ректификацией купленного спирта-сырца, может значительно уменьшить сумму акциза, подлежащую уплате. Кроме того, если принять во внимание рыночные цены зерна и спирта сырца, количество этих товаров необходимое для производства этилового спирта ректификованного из пищевого сырья, а также то, что в первом случае ставка НДС составляет 10 %, а во втором 18%, становится очевидной также разница в вычетах по НДС. Следовательно, мнимый договор поставки спирта-сырца может дать возможность покупателю получить необоснованную налоговою выгоду как по акцизу, так и по НДС. В РФ практически отсутствуют специализированные заводы по ректификации спирта. Таковые имелись в России XIX века, а также существуют в современной Германии. В этих системах производство спирта-сырца и его ректификация основаны на разных формах собственности. В современной России ректификацией спирта могут заниматься организации имеющие основное технологическое оборудование для производства спирта из растительного сырья. В понятие этилового спирта, данное в статье 2 ФЗ № 171 включен как спирт ректификованный так и спирт-сырец. В соответствии с пунктом 2 статьи 18 ФЗ № 171, заниматься производством и сырца и ректификата может организация, имеющая лицензию на производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта. Не проводит различия между данными веществами и НК РФ. Все это способствует заключению мнимых договоров поставки спирта-сырца. На деле же конечный продукт может быть изготовлен из «теневого» зерна, НДС с которого, само собой, не платится. Ссылки ФНС на ГОСТы, как это было сделано в случае с бражным дистиллятом, в данной ситуации будут бесполезны. Так как, в соответствии с пунктом 1 ГОСТ Р 52193-2003 «Спирт этиловый-сырец из пищевого сырья. Технические условия» спирт-сырец предназначен для производства этилового ректификованного спирта.
На наш взгляд, описанная проблема в обоих случаях может быть сведена на нет путем внесения соответствующих изменений в законодательство. Именно законодательное запрещение распределения стадий производства этилового спирта между разными организациями сделает невозможной реализацию описанных схем ухода от налогообложения. В частности предлагается дополнить 26 ФЗ № 171 статьей 10.3. сформулированной следующим образом «Спирт этиловый ректификованный из пищевого сырья осуществляется казенными предприятия, а также иные организации, соответствующими требованиям настоящего Феде-
рального закона, в рамках единого технологического процесса». Также целесообразным представляется дополнение пункта 1 статьи 26 ФЗ № 171, устанавливающего ограничения в области производства и оборота этилового спирта абзацем следующего содержания «производство ректификованного этилового спирта из пищевого сырья вне единого технологического процесса». Данные изменения потребуют также внесения понятия едино технологического процесса в статью 2 ФЗ № 171: «производство конечной продукции из первоначального сырья с использованием технологического оборудования, находящегося в собственности одной организации, не связанное с отчуждением промежуточных материалов».
Полагаем, что подобные изменения законодательства смогут решить описанную выше проблему, не навредив добросовестным производителям.
Список литературы:
1.НК РФ, Часть 2, от 05.08.2000 N 117-ФЗ;
2. Федеральный закон «О государственном регули-
ровании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» от 22 ноября 1995 года N 171-ФЗ (в ред. ФЗ от
30.12.2008 N 313-ФЗ);
3.Похлебкин В.В. История водки. Издательство ЦП,
2008 г.
4. В. Е. Кудряшова. Правовые аспекты косвенного налогообложения.
М. :Волтерс Клувер,2006 г.
5. Комментарий к части второй НК РФ под ред. А.А. Ябулганова. М. 2007 г.
6. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53
7. Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики//Финансы. 2002.№ 2. С. 39 - 42;
8. Гармаева М.А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот// Право и экономика 2008 № 7
РЕЦЕНЗИЯ
В рецензируемой статье рассматривается актуальная для налогового регулирования производства и оборота этилового спирта проблема.
На сегодняшний день необоснованные налоговые вычеты являются бичом бюджета. Описанные в статье схемы снижения налогового бремени действительно имеют место.
Не всегда сотрудникам ФНС удается доказать свою правоту и подтвердить незаконность применения вычетов в арбитражных судах. С этим сталкиваются управления ФНС как в Северной Осетии, так и в других субъектах федерации.
Автор на основе тщательного анализа судебной практики приходит к выводу о возможности устранения подобных махинаций как явления, путем внесения соответствующих изменений в законодательство. Затронуты также вопросы стандартизации и технического регулирования отрасли, напрямую связанные с налогообложением. Выводы, сделанные в статье следует признать обоснованными и справедливыми. Предложения по совершенствованию законодательства рациональны и должны быть приняты во внимание законодательной властью. Примечательно то, что автор не предлагает какой-либо ломки налоговой системы, а находит решение на уровне специального законодательства о производстве и обороте этилового спирта.
Полагаем, что статья А.Б. Габуева является интересной самостоятельной научной работой. Рекомендуем данную статью к публикации в издании, рекомендованном ВАК Минобрнауки России, для публикации результатов диссертационного исследования.
Декан юридического факультета АФ МОСА к.ю.н., доцент Эртель А.Г.
