CC BY
69
ОПТИМИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВЕННЫХ И РЕСУРСНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ЗА НЕДВИЖИМОСТЬ
В статье рассматриваются вопросы налогообложения имущества. Основная ее задача -анализ существующих налоговых и неналоговых платежей за имущество в свете их влияния на развитие экономики, а также исследование возможности оптимизации имущественных и ресурсных платежей путем введения налога на недвижимость по ее рыночной стоимости.
В поисках путей выхода из тяжелой ситуации, переживаемой в настоящее время российской экономикой, большое значение придается налоговой реформе. Известно, что в идеале система налогообложения должна выполнять три функции: фискальную, т.е. обеспечивать необходимый уровень поступлений в государственный бюджет; стимулирующую - способствовать развитию экономики; социальную
- реализовывать принцип социальной справедливости и поддерживать группы населения с низкими или фиксированными доходами (пенсионеры, учащиеся, инвалиды).
Современное состояние российской экономики характеризуется продолжающимся спадом производства в ряде отраслей, основной налоговой нагрузкой на производителей товаров и услуг, высокими ставками налогов и значительным их количеством. Это приводит, с одной стороны, к сокращению базы для сбора налогов, с другой - к сокрытию доходов и к недостаточным поступлениям средств в бюджеты различных уровней. При этом доходная база местных бюджетов особенно нестабильна и зависима от трансфертов^
Для выхода из создавшейся ситуации необходимы меры по реформированию существующей системы налогообложения, в частности, сокращение общего числа налогов и снижение их ставок. Наряду с этим должны решаться задачи, способствующие повышению собираемости налогов. В этой связи весьма перспективной представляется замена существующих имущественных платежей (налог на имущество физических лиц, налог на имущество предприятий, плата за землю) единым налогом на недвижимость по ее рыночной стоимости.
Идея введения налога на недвижимость на территории Российской Федерации обусловлена необходимостью совершенствования сложившейся в результате реформ начала 90-х годов системы налогообложения. Вкратце эту систему можно охарактеризовать как направленную практически только на достижение фискальных целей. При этом задача использования налогообложения в качестве регулирующего механизма перераспределения средств между различными отраслями национальной экономики отошла на второй план. Само формирование налоговой системы происходило заведомо бесперспективным путем. Сохранение больших социальных расходов при снижении реального объема ВВП вынуждало искать способы получения дополнительных доходов бюджета. Не секрет, что зачастую ставки вновь вводимых налогов определялись исключительно исходя из размеров дефицита государственного бюджета. Такая порочная практика, естественно, не способствовала формированию сбалансированной экономики, поощряя в большинстве случаев попытку ухода от налогов. В наиболее тяжелом положении оказались промышленные предприятия, которые работают легально и “привязаны” к
1 Вопрос межбюджетных отношений по имущественным платежам в данной статье не рассматривается.
основным средствам. Многие из них после открытия внутреннего рынка для импортных товаров оказались неконкурентоспособными, в частности, из-за достаточно высокого уровня налогообложения.
Безусловно, решение проблемы бюджетного дефицита в настоящее время остается одной из наиболее важных задач государства, и сокращение доходной части бюджета путем снижения налогового бремени вряд ли можно считать приемлемым решением для выхода из создавшейся ситуации. Тем не менее возможность перераспределения налогового бремени за счет совершенствования налоговой базы является тем необходимым рычагом управления, который может восстановить регулирующие функции налогов и сформировать стимулы для интенсивного развития народного хозяйства.
Анализ существующей системы налогообложения имущества. По действующей системе налогообложения основную часть доходов бюджета, связанных с имуществом, используемым организациями и физическими лицами, составляют налог на имущество предприятий, налоги на имущество физических лиц и плата за землю (земельный налог и арендная плата)2.
Налог на имущество предприятий. Наиболее весомая часть доходов консолидированного бюджета от вышеперечисленных налогов приходится на налог на имущество предприятий. Своим появлением на свет этот налог обязан существовавшей в условиях господства социалистических методов хозяйствования плате за фонды. Ее позитивное регулирующее влияние на экономику во времена глобального дефицита вполне очевидно. Сохранение той же налоговой базы (включающей, в частности, запасы, машины, оборудование) в новой экономической ситуации имеет уже совершенно другие последствия и для конкретных налогоплательщиков, и для экономики в целом. Понятно, что в настоящее время предприятиям совершенно не выгодно замораживать часть своих средств в запасах, которые не используются в повседневной деятельности. Поэтому налог на имущество предприятий в своем нынешнем виде играет скорее отрицательную роль в развитии экономики. Одна из основных проблем российской экономики - уменьшающийся с каждым годом объем капиталовложений в основные средства, т. е. нехватка средств на техническое перевооружение существующих и создание новых производств. В то же время тот факт, что инвестор, приобретающий новое оборудование, начинает платить за него налог на имущество предприятий с момента постановки оборудования на баланс (т. е. иногда задолго до того, как это оборудование установлено и начинает приносить доход), явно не способствует подъему инвестиционной активности. Другим отрицательным моментом, сопутствующим налогу на имущество, является способ его исчисления. С одной стороны, исчисление налога на основе остаточной стоимости имущества приводит к тому, что сумма налога слабо зависит от реальной рыночной стоимости активов налогоплательщика, т. е. ему приходится платить за экономически не оправдавшие себя капиталовложения советских времен. С другой - возможность проведения индивидуальной переоценки и исчисления налога на основе этой стоимости открывает широкие возможности для злоупотреблений. Известно, например, что оценка одного и того же сложного объекта (например, промышленного предприятия) несколькими независимыми экспертами может различаться в несколько раз3. Естественно, что при наличии
2 Прочие налоги и сборы, связанные с имуществом: налог на транспортные средства, налог на приобретение транспортных средств, налоги на наследование, дарение и т. п., не являются предметом рассмотрения данной работы.
3 Стоимость имущества (в первую очередь недвижимого), получаемая при использовании различных методов оценки (доходного, затратного, сравнения продаж), в российской действительности заметно различается. Теоретически все эти оценки должны примерно совпадать. (Никто не будет строить новое, если
заинтересованности стоимость имущественного комплекса может быть выбрана минимальной. А это прямой путь к злоупотреблениям.
Возвращаясь к остаточной стоимости имущества, необходимо отметить еще три фактора. Во-первых, ставки амортизационных отчислений во многих случаях не отвечают реальному износу имущества. Во-вторых, переоценка основных фондов проводится путем применения единого на территории Российской Федерации коэффициента, определяемого Министерством экономики. Такой подход предполагает наличие сбалансированной инфляции, в то время как инфляционные процессы проистекают неравномерно как по стоимости различных видов работ и материалов, используемых в строительстве, так и по территории страны. В-третьих, остаточная стоимость недвижимого имущества не включает “вклад” фактора местоположения. Между тем учет этого фактора необходим, так как влияние местоположения нельзя полностью учесть с помощью лишь земельной ренты .
Подводя итог, можно отметить, что налог на имущество предприятий, с одной стороны, оказывает сдерживающее влияние на обновление основных фондов, с другой - не отвечает принципу справедливости, поскольку не во всех случаях максимальная налоговая нагрузка ложится на владельцев действительно наиболее дорогого имущества.
Плата за землю. Земельные платежи можно разделить на земельный налог и арендную плату за земельные участки. По бюджетной классификации земельный налог относится к ресурсным платежам, а арендная плата - к неналоговым источникам дохода, поэтому хотелось бы несколько пояснить причины их рассмотрения в работе, посвященной главным образом имущественным платежам.
При сохраняющейся неясности в вопросе о собственности на землю5 многие регионы фактически осуществляют передачу земельных участков в собственность. Таким образом, земельные участки становятся не ресурсом, предоставляемым государством в пользование, а приобретенным собственником имуществом, за которое он должен платить налог.
Несколько иная ситуация сложилась с теми, кто имеет право бессрочного пользования, оперативного управления или пожизненно наследуемого владения6: эта категория плательщиков земельного налога не имеет права распоряжения земельными участками, что сближает их с арендаторами. Фактически бессрочные пользователи и арендаторы - одна и та же категория плательщиков, просто одни территории смогли перевести своих пользователей на арендные отношения, а другие -нет. Тем не менее юридически обладатели вещных прав на земельные участки должны платить земельный налог. Рассмотрение этих платежей в качестве имущественных основано на том, что подавляющее большинство плательщиков земельных платежей имеет тесно связанное с землей имущество (недвижимость). Именно эта тесная связь явилась предпосылкой рассмотрения земельных платежей совместно с имущественными налогами.
можно купить дешевле; никто не будет покупать этот объект, если можно купить такой же дешевле; никто не будет вкладывать деньги в недвижимость, если можно получать больший доход от вложений в другие активы.) Однако в переходной экономике подобное равенство не выполняется, и в первую очередь из-за большого количества невостребованных рынком объектов (вложили много, а продать можно за копейки); трудно предсказуема и доходность объектов.
4 Это утверждение спорно и может являться поводом для отдельного обсуждения.
5 Указ президента о выкупе земельных участков под приватизированными предприятиями нельзя в полной мере считать признанием права собственности на землю в России.
6 В принципе, в нормально функционирующей рыночной экономике существуют только два вида прав на землю: собственность и аренда, поэтому все «правовые суррогаты» окажутся, скорее всего, временным явлением.
Хотя земельный налог является местным, его средние ставки устанавливаются на федеральном уровне. Органы местного самоуправления имеют право дифференцировать размер платы за землю на территории муниципалитета, но их возможности по проведению наиболее подходящей для местных условий политики землепользования сильно ограничены. Частые изменения размера платы за землю на федеральном уровне препятствуют установлению стабильных условий инвестирования, что влечет за собой невозможность прогнозирования сроков окупаемости, нормы прибыли и других финансовых показателей, определяющих целесообразность осуществления инвестиционных проектов. Таким образом, снижается привлекательность инвестирования в экономику России, особенно для внешних инвесторов.
Налоги на имущество физических лиц. Плательщиками этого налога являются большинство россиян. Именно поэтому фактор справедливости в распределении бремени по налогу на имущество физических лиц имеет значение, которое трудно переоценить. Налог на имущество физических лиц, наряду с подоходным, способен регулировать величину дифференциации чистых доходов различных слоев населения, т. е. является инструментом не только налоговой, но и социальной политики.
Однако в реальной ситуации налог на имущество физических лиц практически не используется в качестве механизма перераспределения доходов населения. Причины этого - небольшой абсолютный размер налога и необоснованность определения налоговой базы. Поэтому налог на имущество физических лиц является одним из наиболее часто критикуемых налогов.
Базой для исчисления налога на имущество физических лиц служит инвентаризационная стоимость бюро технической информации (БТИ). К сожалению, она обычно имеет весьма мало общего с реальной рыночной стоимостью, а значит, не отражает реальной стоимости активов налогоплательщика. Как и остаточная стоимость имущества организаций, инвентаризационная стоимость в большинстве случаев (насколько известно, везде, кроме Москвы и Санкт-Петербурга) не учитывает фактор местоположения объекта недвижимости на территории населенного пункта. Учет физического износа происходит неадекватно реальному снижению стоимости имущества по мере износа. Результатом этого является несправедливое распределение налогового бремени, т. е. владельцы дорогой недвижимости зачастую платят меньшие суммы, чем владельцы более дешевой7.
Индексация инвентаризационной стоимости проводится путем применения единого на территории субъекта Федерации коэффициента. Такой подход имеет недостатки, уже упомянутые при описании несовершенства подхода к индексации остаточной стоимости имущества. Однако в случае инвентаризационной стоимости еще одним принципиальным моментом становится решение о применении (или неприменении) этого коэффициента, принимаемое на основании неэкономических факторов5 (например, политической обстановки, сложившейся в регионе). В конечном итоге это приводит к несбалансированности инвентаризационной стоимости по регионам, т. е. на территории одних субъектов Федерации инвентаризационная стоимость сравнима с рыночной (Новгородская область), других (Москва) - в десятки раз меньше рыночной. Естественно, что применение единой ставки налога в размере 0,1% инвентаризационной стоимости не может обеспечить справедливого распределения налогового бремени.
7 Например, владелец квартиры в новостройке на окраине города платит больше, чем владелец аналогичной квартиры в «сталинском » доме в центре.
8 Например, в год выборов мало кто решится проиндексировать инвентаризационную стоимость, поскольку это влечет за собой увеличение платежей по налогу на имущество физических лиц, что может отрицательно сказаться на отношении электората к действующему кандидату
В настоящее время правительством РФ предпринимаются попытки изменить существующую систему налогообложения имущества физических лиц. В частности, предлагается ввести прогрессивное налогообложение. Однако резкие различия в суммарной инвентаризационной стоимости по регионам могут привести к тому, что в одних регионах даже владелец типовой квартиры должен будет платить налог на имущество по более высокой ставке, чем владелец элитной недвижимости в другом регионе. А это еще более усилит существующую несправедливость в распределении налогового бремени.
Именно несовершенство существующей системы налогообложения явилось причиной рассмотрения вопроса о переходе к налогу на недвижимость.
Налог на недвижимость. С данным налогом связан ряд специфических понятий. Остановимся на них подробнее.
Недвижимое имущество для целей налогообложения включает в себя земельные участки, а также соотнесенные с ними здания и сооружения, которые не могут быть перемещены без нарушения их функционального назначения. Следует отметить, что интерпретация понятия недвижимого имущества, связанная с рассматриваемым налогом, может отличаться от принятого в законодательстве той или иной страны. Так, Гражданский кодекс РФ включает в состав недвижимого имущества не только здания, сооружения и землю, но и летательные аппараты, морские суда и космические корабли.
Рыночная стоимость недвижимого имущества - наиболее вероятная цена данного имущества на конкурентном и открытом рынке при наличии всех признаков справедливой сделки и при условии, что действия продавца и покупателя являются компетентными, а на цену продажи не влияют нетипичные факторы [1, с. 515].
Оценочная стоимость недвижимости - стоимость имущества (объекта недвижимости), определенная индивидуальным оценщиком либо с помощью стандартизованных процедур так называемой массовой оценки на определенную дату, исходя из его рыночной стоимости. В отличие от собственно рыночной стоимости, которая, вообще говоря, представляет собой некоторую абстракцию, оценочная стоимость - чисто конкретная величина, которая может быть выражена в единицах национальной валюты и использована в практических целях, в том числе и для налогообложения.
Налогооблагаемая стоимость объекта (недвижимого имущества) либо идентична оценочной стоимости объекта, либо составляет ее часть, установленную определенным нормативным актом.
Налогооблагаемая база - суммарная налогооблагаемая стоимость всех объектов недвижимости в данной юрисдикции (городе, регионе).
Ставка налога на недвижимость (номинальная) равна отношению начисленной суммы налога к налогооблагаемой стоимости той недвижимости, с которой берется налог.
Эффективная ставка налога в отличие от номинальной есть отношение начисленной суммы налога к оценочной стоимости облагаемой данным видом налога недвижимости.
Коэффициент налогообложения представляет собой зафиксированное определенными нормативными актами отношение налогооблагаемой стоимости объекта недвижимости к его оценочной стоимости. Тогда эффективная ставка налога будет равна произведению номинальной ставки на коэффициент налогообложения. В принципе, чтобы сделать налогообложение дифференцированным по видам недвижимости, могут использоваться либо различные номинальные ставки налога для разных типов недвижимости при включении в налогооблагаемую базу всей
оценочной стоимости, либо единая номинальная ставка налога и разные коэффициенты налогообложения. Если коэффициент налогообложения по какому-либо типу (группе) недвижимости будет равен единице, то это означает, что налогооблагаемая стоимость равна оценочной для всех объектов данного типа.
Налоговая льгота - полное или частичное освобождение отдельных категорий недвижимости или определенных групп налогоплательщиков от уплаты налога. Налоговые льготы могут устанавливаться различными способами, в том числе и через коэффициенты налогообложения (которые меньше единицы).
Основная идея перехода к налогу на недвижимость заключается в том, чтобы перенести налоговое бремя с активной части основных фондов (машины, оборудование) и оборотных средств на здания и землю. Фактически это означает перенос налогового бремени с текущих инвестиций на накопленные, что позволит стимулировать развитие инвестиционных процессов. Необходимо также отметить, что приток инвесторов повлечет за собой увеличение спроса на недвижимость. Увеличение спроса на недвижимость со стороны инвесторов в условиях ограниченного предложения вызовет рост рыночной стоимости недвижимости, а следовательно, увеличение доходов бюджета. Дополнительные доходы могут быть направлены на улучшение инфраструктуры, что опять-таки отразится на повышении рыночной стоимости недвижимости, находящейся в районах с улучшенной инфраструктурой, что в свою очередь выразится в увеличении доходов бюджета.
Таким образом, введение налога на недвижимость позволяет создать эффективный механизм финансирования развития территории городов.
Не менее важным фактором для повышения инвестиционной активности является возможность с введением налога более точно прогнозировать будущие налоговые выплаты, поскольку налог на недвижимость исчисляется как процент от рыночной стоимости, изменения которой гораздо более предсказуемы, чем коэффициенты к ставкам земельного налога, принимаемые на федеральном уровне.
Следующее преимущество налогообложения на основе рыночной стоимости -возможность избавиться от тех недостатков, которые присущи инвентаризационной стоимости, и обеспечить реализацию принципа наиболее справедливого распределения налогового бремени.
Кроме того, налогообложение на основе рыночной стоимости служит стимулом для более эффективного использования ресурсов, в первую очередь городских земель. Увеличение налоговой нагрузки на земельный участок вызовет стремление использовать его более рационально. В результате крупные производственные площади, сохранившиеся в центре многих городов, постепенно уступят место коммерческой недвижимости (магазинам, офисным центрам, гостиницам и т.п.), престижным жилым районам.
Поскольку недвижимость практически невозможно скрыть, переход к налогу на нее можно рассматривать и как способ повышения собираемости налогов, что, как известно, является в настоящее время одной из основных задач, стоящих перед государством.
Таким образом, налог на недвижимость на основе рыночной стоимости способен обеспечить выполнение трех основных функций налогообложения:
- фискальной, предполагающей достаточный и устойчивый уровень поступлений платежей в местные бюджеты, поскольку именно недвижимое имущество является наиболее стабильным объектом налогообложения по сравнению с другими видами активов или доходами. Вместе с тем создаются условия для повышения собираемости налогов, так как недвижимость значительно труднее скрыть от налогообложения;
- стимулирующей - обложению новым налогом подвергалось бы только недвижимое имущество, в то время как при существующей системе в базу налога на имущество предприятий включается и стоимость активной части основных фондов, а также товарно-материальные запасы. Это могло бы способствовать инвестициям в техническое перевооружение производства. Кроме того, оценка недвижимости по ее рыночной стоимости ведет к более высоким налогам на более дорогие здания и землю, что стимулирует их более рациональное применение, заставляя тех собственников, которые используют недвижимость неэффективно, передавать тем, кто может ее использовать с наибольшей выгодой. Наконец, узаконенная государством оценка зданий и земли по их реальной стоимости будет способствовать развитию рыночных отношений в сфере недвижимости;
- социальной - взимание большей суммы налога за более ценную и выгодно расположенную недвижимость распределяет налоговое бремя более справедливым образом, нежели другие способы взимания имущественных платежей, использующие неадекватные оценки стоимости. В то же время при существующей системе не происходит значительной дифференциации величины налогов в зависимости от размера и качества недвижимости, так как не учитывается ее рыночная цена.
Чтобы налог на недвижимость обеспечивал в должной мере выполнение перечисленных функций, необходим анализ различных аспектов налогообложения по рыночной стоимости, исходя из особенностей каждой конкретной страны.
Мировая практика налогообложения недвижимости и особенности формирования концепции налога на недвижимость в российской экономике. К настоящему времени во многих странах накоплен богатый опыт налогообложения недвижимости. Мировая практика уже выработала основные принципы, позволяющие организовать налогообложение наиболее рациональным образом. Эти принципы в той или иной степени нашли отражение в законодательстве большинства стран. К ним можно отнести, в частности, следующие:
- объектом налогообложения, как правило, выступают именно земля, здания и сооружения, поскольку их относительно легко в отличие от движимого имущества выявить и идентифицировать;
- основой для исчисления базы налога чаще всего является рыночная стоимость облагаемых объектов, что стимулирует их экономически наиболее рациональное использование;
- при определении стоимости недвижимого имущества обычно используется не индивидуальная оценка каждого отдельного объекта, а массовая оценка на основе применения стандартных процедур расчета стоимости объекта для целей налогообложения. Это позволяет оценить большое число объектов при относительно небольших затратах. В настоящее время при проведении массовой оценки широко применяются компьютеры;
- льготы предоставляются социально незащищенным налогоплательщикам, либо исходя из типа недвижимости, обеспечивающей осуществление общественно полезных видов деятельности, либо объектам, находящимся в государственной (муниципальной) собственности, чтобы избежать “перекладывания денег из одного кармана в другой”. Преимущество обычно отдается льготированию объектов (типа недвижимости), а не категорий налогоплательщиков в соответствии с принципом: налогом облагается непосредственно сама недвижимость, а не ее владелец.
Вместе с тем конкретные особенности налогообложения недвижимости могут различаться по странам.
При определении для налогообложения стоимости объектов обычно используются рыночные сведения, но при этом в одних странах (Франция, отчасти Велико-
британия) в качестве основы берется арендная стоимость (потенциальная среднегодовая величина дохода от аренды недвижимого имущества), а в других (их большинство) - капитальная, т. е. аккумулированная, а не среднегодовая стоимость объекта. В свою очередь сама методика определения оценочной стоимости базируется:
- на сравнении продаж или изучении цен рыночных сделок с объектами недвижимости (Австралия, Дания, Швеция, а также Индонезия и Япония - для земельных участков);
- на капитализации дохода от потенциально наилучшего (выгодного) использования [2, с.24] недвижимого имущества (некоторые кантоны Швейцарии, отдельные объекты недвижимости в Дании и Швеции);
- на затратном методе, т. е. расчете расходов, которые потребовались бы на полное восстановление данного объекта недвижимости (Индонезия, Япония и Южная Корея - для зданий);
- на сочетании всех трех перечисленных методов (США, Канада, Нидерланды) [3, с. 64-67].
Схемы предоставления льгот также могут различаться по странам. Так, в Дании, Южной Корее, Чили, Швеции, Японии предоставляемые льготы относятся только к объектам недвижимости, но не к налогоплательщикам. В других странах имеет место сочетание того и другого, хотя в основном льготы обычно распространяются на объекты. К льготируемым налогоплательщикам, как правило, относятся пенсионеры и инвалиды, кроме того, в некоторых странах при предоставлении льготы учитывается уровень дохода налогоплательщика. К видам недвижимости, полностью или частично освобождаемым от уплаты налога, в большинстве стран относятся объекты культуры, образования, предназначенные для общественных нужд, государственного управления, для религиозных целей. Освобождение от уплаты налогов возможно и на некоторый фиксированный срок с целью стимулирования определенных видов деятельности. Так, в Чили, Швеции, Японии и двух штатах США льгота предоставляется по новостройкам в течение нескольких лет, а в Нидерландах - на период строительства здания [3, с. 51-56].
Что же касается ставок налога, то здесь все зависит от конкретной законодательной и экономической практики в той или другой стране. В зависимости от юридически установленного способа определения ставок налога различаются фиксированные и переменные (бюджетные) ставки. Фиксированные ставки устанавливаются центральными органами власти той или иной страны и представляют собой некоторый исходно заданный процент от налогооблагаемой стоимости. При этом нельзя заранее определить размер налоговых поступлений, поскольку величина налогооблагаемой базы год от года меняется. Такой порядок установления ставок принят в Великобритании, Индонезии, Чили, Швеции, Южной Корее, Японии. В других странах (Австралия, Канада, Нидерланды, США, Франция, Швейцария) местные власти планируют ставку налога на недвижимость, исходя из предполагаемых бюджетных расходов и величины имеющейся налогооблагаемой базы. Ставка налога, таким образом, является переменной величиной. При этом в одних случаях, например в Нидерландах и некоторых кантонах Швейцарии, местные власти наделены самыми широкими полномочиями в выборе размеров ставок, в большинстве же других действуют общегосударственные и региональные нормативные акты, ограничивающие минимальную или максимальную величину ставки, или и то и другое вместе. Конкретный же размер ставки может варьировать по странам от долей процента до 7-10% при коэффициентах налогообложения 20-100% [3, с.81-218]. Если налог на недвижимость вводится с одновременной от-
меной других имущественных налогов, как это имело место в Индонезии в 1986 г., где новый налог заменил семь ранее действовавших [3, с. 133], то эффективная ставка нового налога выбирается с учетом требования компенсации отменяемых видов платежей.
Какие же принципы могут быть положены в основу концепции налога на недвижимость в российской экономике? Прежде всего, учитывая мировой опыт, при определении базы налога наиболее целесообразно включать в нее только здания, сооружения и земельный участок и исходить при этом из их оценочной стоимости, рассчитанной с помощью методов массовой оценки на основе рыночной стоимости. В процессе массовой оценки недвижимости может быть применен метод сравнения продаж, где способ расчета оценочной стоимости определяется исходя из реальных сделок. На рынке недвижимости промышленного назначения, который развит слабее, возможна ее оценка по полной восстановительной стоимости, т. е. затратным методом. В качестве базы налога в любом случае выступает капитальная, а не арендная стоимость, что позволяет единообразно оценивать недвижимость различного назначения, в то время как рынок аренды в регионах России пока охватывает лишь отдельные категории объектов.
По своему характеру налог на недвижимость должен быть местным, способствующим более рациональному использованию имущества и экономическому развитию региона. Представляется логичным, что в целях развития самоуправления среди прочих принятых законодательством России налогов, таких, как налог на прибыль, на добавленную стоимость и т. д., именно налог на недвижимость больше всего подходит для того, чтобы передать его администрирование в ведение местных органов власти, а поступления от него в большей своей части или полностью направлять в местный бюджет. В соответствии с задачей развития местного самоуправления ставка налога должна быть не фиксированной, а переменной, т. е. утверждаться, исходя из потребностей местных бюджетов. Очевидно также, что поскольку налог на недвижимость вводится взамен существующих налогов на имущество физических лиц, имущество предприятий и землю, то ставка нового налога на этапе его внедрения должна определяться с учетом возмещения потерь доходной части местного бюджета от отмены перечисленных старых налогов. Кроме того, нежелательно, чтобы арендаторы земли и муниципальной нежилой недвижимости, а также наниматели квартир платили меньше, чем их собственники. Это может затормозить развитие рынка недвижимости в городах России, так как быть собственниками станет невыгодным. Поэтому необходимы координация величины эффективных ставок налога на недвижимость с размерами арендной платы юридических лиц за государственные (муниципальные) здания, сооружения, помещения и землю, а также выделение в составе платежей физических лиц за жилье платы за наём. Последняя должна определяться таким образом, чтобы превышать потенциальную сумму налога на недвижимость (данную квартиру или индивидуальный дом) и, кроме того, покрывать (полностью или частично) расходы города на капитальный и текущий ремонты зданий, техническое обслуживание жилых помещений и уборку прилегающей к дому территории.
Отдельной проблемой является установление льгот по новому налогу. Действующие законы о налоге на имущество физических лиц, налоге на имущество предприятий и плате за землю предусматривают освобождение от уплаты налогов для более 20 категорий юридических и физических лиц, а также видов имущества. Вряд ли было бы целесообразно переносить их в нормативные акты, относящиеся к новому налогу на недвижимость. Дело в том, что в отношении имущественных платежей, как правило, льготы имеют тенденцию к охвату более широкой налого-
облагаемой базы, чем это необходимо в действительности. Поэтому желательно предоставлять льготный режим налогообложения исходя, главным образом, из типа недвижимости, а не категорий налогоплательщиков. Допустим, можно льготировать объекты социально-культурного назначения, т. е. саму недвижимость, а не юридических лиц, которые ею владеют. Это возможно путем как полного освобождения определенного вида недвижимости от уплаты налога, так и использования специальных коэффициентов налогообложения. Учитывая исторически сложившуюся в России практику, нельзя допустить резкого возрастания платы за жилую недвижимость, для которой также должен быть установлен коэффициент налогообложения. В отношении же налогоплательщиков сохранение льгот, несомненно, необходимо, в первую очередь для наименее социально защищенных категорий граждан - пенсионеров и инвалидов. В целом определение недвижимости, а не налогоплательщика в качестве объекта налогообложения способно обеспечить большую стабильность местной налогооблагаемой базы, а также упростить процедуры администрирования налога.
Система налогообложения недвижимости по ее рыночной стоимости сегодня действует во многих странах мира. Она хорошо зарекомендовала себя с точки зрения выполнения фискальной, стимулирующей и социальной функций. При последовательном проведении концептуальных принципов налогообложения недвижимости эта система может быть успешно внедрена и в России.
Анализ финансовых последствий перехода к консолидированному налогу на недвижимость. Для такого анализа в конкретном городе необходима модель фискального прогноза, построение которой должно включать:
- определение исходных предпосылок и принципов формирования модели;
- сбор сведений о поступлениях налога (в целом по городу и выборке предприятий);
- определение суммарной величины поступлений в бюджет по имущественным налогам и платежам при существующей системе налогообложения;
- оценку налогового бремени по имущественным платежам при существующей системе налогообложения для юридических и физических лиц;
- сбор информации о характеристиках объектов недвижимости, принадлежащих или находящихся в пользовании плательщиков налога;
- построение математических моделей оценки рыночной стоимости объектов недвижимости;
- составление модели фискального прогноза (модели оценки финансовых последствий перехода к консолидированному налогу на недвижимость);
- прогнозирование суммарной величины поступлений в бюджет по имущественным налогам и платежам при вводимой системе налогообложения;
- оценку предполагаемого налогового бремени на юридических и физических лиц при переходе к консолидированному налогу на недвижимость;
- сравнительный анализ оценки существующей системы налогообложения и результатов прогноза.
Определение исходных предпосылок и принципов формирования модели требует рассмотрения существующих видов поступлений в городской бюджет, связанных с имуществом с учетом специфики конкретного города. Необходимо также проанализировать возможный состав объектов как базы для вновь вводимого налога. На основании этого можно сделать выводы о том, какие принципы разработки модели должно выбрать для адекватного отражения указанных особенностей существующей и предполагаемой для введения систем налогообложения имущества.
Действующая система имущественных платежей характеризуется наличием целого ряда налоговых поступлений и сборов с юридических и физических лиц. Рассмотрим виды бюджетных поступлений применительно к тем или иным плательщикам и объектам налогообложения на примере Новгорода. В качестве последних могут выступать жилая недвижимость, дачи и гаражи, недвижимость, используемая для промышленных и коммерческих целей, земля, а также нежилая муниципальная собственность, сдаваемая в аренду для промышленного и коммерческого использования.
Жилая недвижимость. Существующий фонд жилой недвижимости включает квартиры и комнаты в муниципальной собственности, квартиры в собственности физических лиц (приватизированные), квартиры в пользовании жилищных кооперативов, индивидуальные дома. Налог на имущество физических лиц взимается с приватизированного жилищного фонда и индивидуальных домов. В 1998 г. в соответствии с законом РФ о налоге на имущество физических лиц ставка налога составляла 0,1%. 100-процентный сбор от данного вида налогов поступает в городской бюджет Новгорода.
Дачные домики и гаражи индивидуального пользования находятся в собственности физических лиц либо дачных и автокооперативов. Владельцы этой недвижимости должны уплатить налог на имущество физических лиц. В Новгороде существует практика отсрочки платежей за данный тип недвижимого имущества на три года. Это связано с тем, что исчисленные за финансовый год суммы налога не превышают затрат на сбор налогов (печать и доставка извещений и т.п.).
Недвижимость, используемая в промышленных и коммерческих целях, подлежит обложению в соответствии с законом РФ о налоге на имущество предприятий. Поступления от данного вида налога в бюджеты города и области распределяются в процентном отношении как 60:40.
Земля. Часть земельного фонда Новгорода находится в собственности организаций, часть является собственностью города и сдается в аренду. Ставки арендной платы дифференцированы по районам города. Сборы как от налога, так и арендной платы распределяются между бюджетами различных уровней следующим образом: 30% направляется в федеральный бюджет и 70% - в бюджет города.
Нежилая муниципальная недвижимость, сдаваемая в аренду. Новгород сдает в аренду отдельным предприятиям значительную часть муниципальной недвижимости. Это делается в силу ряда причин: из-за невозможности продать или приватизировать муниципальные объекты, расположенные в исторической части города или охраняемые законом, нежелания распродавать государственные фонды и др. Спецификой для Новгорода является широкое распространение формы договора аренды с дополнительным условием ремонта арендуемого здания или помещения с последующим поддержанием его в должном состоянии. В особенности это относится к строениям, расположенным в исторической части города. С учетом этого условия ставка арендной платы может быть снижена.
К плательщикам указанных видов налогов и платежей относятся физические лица и предприятия.
Основным видом налоговых поступлений с физических лиц является налог на имущество, уплачиваемый собственниками квартир в зависимости от величины их стоимости. Значительная часть плательщиков данного налога имеет 100-процентную льготу, в частности пенсионеры, инвалиды, участники войны, члены семей военнослужащих, потерявшие кормильца, участники ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС и др. Другой вид поступлений с физических лиц - плата за землю. Земельный налог с участков, занятых многоквартирными домами, платят муниципальные жилищные предприятия, которые дотируются из городского бюджета. Из числа собственников жилой недвижимости данный вид налога платят только владельцы индивидуальных жилых домов. В то же время определенные группы населения (военнослужащие, прослужившие более 20 лет, солдаты и офицеры действительной службы, участники войны, лица, подвергшиеся радиации, инвалиды первой и второй групп и др.) освобождены от уплаты данного налога.
Промышленные предприятия, коммерческие организации и другие юридические лица должны платить налог на имущество в соответствии с законом РФ о налоге на имущество предприятий. Полностью освобождаются от уплаты налога бюджетные институты и организации, учреждения образования и культуры, предприятия инвалидов, религиозные организации и др. Данным видом налога не облагаются и отдельные виды имущества, в частности земля, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, предназначенные для природоохранных и противопожарных целей или гражданской обороны и др. Кроме того, органы местного самоуправления могут устанавливать льготы для отдельных категорий плательщиков. Предприятия должны перечислять в бюджет и платежи за землю в виде земельного налога или арендной платы. Если предприятие арендует здания или помещения, принадлежащие городу, оно платит за аренду муниципальной недвижимости. Решением местной администрации определенным категориям плательщиков могут быть предоставлены льготы по плате за аренду муниципальной недвижимости.
Разработка модели фискального прогноза преследует две главные цели: а) сравнение поступлений в городской бюджет при существующей системе налогообложения (далее - старая система) и планируемой для введения в городе системе налогообложения недвижимости (далее - новая система); б) сравнение налогового бремени имущественных платежей при старой и новой системах для отдельных физических и юридических лиц. Предполагается, что переход к новой системе налогообложения не должен привести к значительному уменьшению бюджетных поступлений. В то же время, исходя из социально-политических соображений,
нельзя допустить и резкого увеличения налогового бремени на отдельные категории плательщиков, в частности собственников квартир. На основе модельного прогноза могут быть скорректированы отдельные аспекты внедряемой системы налогообложения недвижимости: состав объектов налогообложения, ставка налога, предоставляемые льготы. Оценка поступлений в бюджет при старой и новой системах возможна по каждому из видов недвижимости. В то же время для сравнения налогового бремени необходимы оценка и прогноз отдельно для предприятий и для физических лиц. Разумеется, детальное исследование по каждому из многих тысяч плательщиков - физических и юридических лиц - практически неосуществимо. Поэтому для анализа остановимся на некоторой выборке объектов.
Анализ включает в себя, во-первых, прогноз бюджетных поступлений от нового налога для определения достаточности (недостаточности) данных поступлений и, во-вторых, определение потенциального изменения налогового бремени по сравнению с существующей системой налогообложения для различных групп юридических и физических лиц с целью выявления среди них потенциально выигрывающих и потенциально проигрывающих. Последнее должно выступать как основа для выработки определенной политики налогообложения с точки зрения ее экономической целесообразности и социальной приемлемости. Речь идет о установлении размеров единой ставки налога либо дифференцированных ставок, коэффициентов налогообложения, различных налоговых льгот.
Возможны различные точки зрения относительно того, какой уровень поступления доходов от вводимого налога является достаточным. В частности, очевидно, что налог на недвижимость по ее рыночной стоимости потребует значительно больших затрат на его администрирование по сравнению с существующими видами имущественных платежей. В него входят расходы на создание и поддержание в актуальном состоянии реестра недвижимости, оценка рыночной стоимости этих объектов и связанное с этим обучение персонала, рассмотрение апелляций плательщиков налога, несогласных с произведенной оценкой и начислением налога, и т. п. Из опыта развитых стран известно, что подобные затраты составляют примерно 5% суммы собранных налогов, причем на начальном этапе после введения налога возможно значительное превышение этого уровня. Считается, что для того, чтобы административные затраты приближались к 5-процентной отметке, необходима ставка налога на недвижимость в размере 3-5%.
Проведенный в рамках эксперимента в городах Новгороде и Твери анализ имел цель определить, способен ли новый налог приносить доход, достаточный для возмещения той части бюджетных поступлений, которая обеспечивалась отменяемыми имущественными налогами и платежами. Согласно действующему в настоящее время законодательству, существуют три вида имущественных налогов: на имущество физических лиц; на имущество предприятий; налог на землю, плательщиками которого выступают как предприятия, так и физические лица. Кроме того, значительная часть предприятий, не являясь собственниками занимаемых ими земельных участков, должна платить за аренду земли, находящейся, как правило, в собственности государства, от имени которого выступают органы местного управления. При этом налог на имущество физических лиц составляет очень малую (менее 1%) долю общей суммы перечисленных налогов.
Чтобы сравнить сборы от старых платежей с потенциальным размером поступлений от нового налога на недвижимость, необходима следующая информация:
- поступления от существующих видов налогов и арендной платы;
- характеристики объектов недвижимости юридических и физических лиц (местоположение, общая площадь, тип использования и т. д.);
- модели массовой оценки новой стоимости объектов недвижимости для целей налогообложения, приближенной, насколько это возможно, к их реальной рыночной стоимости;
- характеристики юридических и физических лиц, позволяющие определить, какие группы выиграют в результате перехода к новому налогу, а какие проиграют.
В отношении юридических лиц в Новгороде анализ проводился в несколько этапов. На первом этапе были отобраны 170 предприятий, которые в 1995 г. имели наибольшие платежи имущественных налогов по сравнению с другими предприятиями. Информация о поступлениях за 1995, а также за 1996 гг. была предоставлена Государственной налоговой инспекцией Новгорода и Комитетом по землеустройству и земельным ресурсам.
Наиболее трудоемкой оказалась задача получения характеристик объектов недвижимости юридических лиц. Дело в том, что соответствующие сведения имелись только у самих предприятий, и их нельзя было взять из какого-либо единого источника, например бюро технической инвентаризации, откуда были получены сведения об объектах недвижимости физических лиц, или Комитета по управлению муниципальным имуществом, где находится информация об объектах, находящихся в ведении города. Поэтому в рамках работ по составлению налогового реестра объектов недвижимости Новгорода осуществлялся сбор соответствующей информации по всем предприятиям города, в первую очередь тем, которые вошли в вышеупомянутую выборку.
Характеристики юридических лиц в целом были предоставлены как самими анализируемыми предприятиями, так и администрацией Новгорода. Они включали долю зданий и сооружений в общей стоимости имущества, основную сферу деятельности предприятия, его размер и финансовое положение.
Были разработаны математические модели массовой оценки как жилых, так и нежилых зданий и помещений, а также земли. Они позволяют получать значения стоимости этих объектов, которые отражают их ориентировочные рыночные цены.
Было установлено, что общий объем начислений нового налога на недвижимость для юридических лиц компенсирует сумму старых платежей (налог на имущество предприятий, налог и арендная плата за землю) при приемлемых ставках налога (2-5% в зависимости от вариантов политики налогообложения). В то же время проведенный анализ с использованием методов математической статистики не выявил ни одного фактора, оказывающего существенное влияние на изменение налогового бремени при переходе к консолидированному налогу на недвижимость. В отношении финансового положения предприятия, которое при существующей системе налогообложения практически не связано с имеющейся у него недвижимостью, данный результат вполне объясним. Что же касается параметров сферы деятельности предприятия и его размера относительно других предприятий той же сферы деятельности, то здесь явно требовался дополнительный анализ на основе включения в него возможно большего числа юридических лиц. Дело в том, что в каждую группу предприятий, выделенную по типу деятельности, попало слишком малое их число. В результате влияние случайных факторов не позволило выяснить роль параметра типа деятельности. Введение же укрупненной разбивки (типа «промышленность» и «непромышленная и коммерческая сферы»), наоборот, дает слишком усредненную картину.
На втором этапе исследования в связи с продолжавшимся процессом заполнения фискального кадастра появилась возможность включить в анализ значительно большее число предприятий. В 1997 г. по г. Твери удалось отобрать для этих целей уже более 800 юридических лиц. Сведения о платежах этих предприятий при су-
ществующей системе налогообложения были предоставлены Государственной налоговой инспекцией Твери, а их интегральные характеристики (тип деятельности и др.) - администрацией города. Для замещения платежей при существующей системе необходима ставка нового налога в размере 3%.
Учитывая сложившуюся ситуацию в российской экономике, связанную с тяжелым финансовым положением многих промышленных предприятий, а также учреждений социально-культурной сферы, образования и медицины, представляется целесообразным установление налоговых льгот по соответствующим видам недвижимости.
В отношении физических лиц анализ изменения налогового бремени имеет свои особенности, связанные с необходимостью учета социальных факторов. Нельзя облагать граждан такими налогами, которые они заведомо не смогут выплатить. Также нежелательно, чтобы общий объем платежей за приватизированное жилье превышал плату за муниципальное. Это могло бы препятствовать процессу приватизации квартир и, следовательно, тормозило бы развитие рынка жилья. В то же время представляется необходимым соблюдение принципа: «чем дороже жилье, тем больше сумма налога».
Проведенный в Новгороде анализ выявил более четкую зависимость качества жилья и стоимости квартир, рассчитанной согласно моделям массовой оценки в рамках проводимого эксперимента, по сравнению с используемыми в настоящее время в бюро технической инвентаризации оценками стоимости. Речь идет о таких параметрах качества жилья, как этаж, площадь кухни, наличие балкона и т. д. Допустим, сравнивались две однокомнатные квартиры с одинаковой жилой и общей площадью, без балконов, но первая находится на пятом этаже и имеет площадь кухни 5,5 кв. м, а другая - на втором этаже и имеет площадь кухни 6,5 кв. м. Обе находятся в северо-западной части города примерно на одинаковом расстоянии от центра. Тем не менее, согласно оценкам БТИ, стоимость первой квартиры почти в 1,5 раза превышала стоимость второй, модель же массовой оценки показала, что рыночная стоимость второй квартиры должна быть примерно на 15% больше первой. В целом проведенные в рамках эксперимента оценки рыночной стоимости квартир, как правило, в 2-3 раза превышали соответствующие оценки БТИ.
Согласно закону о налоге на имущество физических лиц, ставка налога составляет 0,1% инвентарной стоимости БТИ. Легко подсчитать, что после введения консолидированного налога на недвижимость по ее рыночной стоимости при ставке налога 2-5% без применения каких-либо льгот и коэффициентов налогообложения годовая сумма налога для физических лиц в расчете на стандартную квартиру будет составлять несколько миллионов рублей в год. Разумеется, при современном уровне средних доходов населения в России это социально неприемлемо. Следовательно, необходима выработка политики налогообложения, исходя из платежеспособности населения. Она должна включать, в частности, налоговые льготы, т. е. освобождение от уплаты налогов или снижение налогового бремени для определенных групп населения. Кроме того, в качестве базы исчисления налога для всех физических лиц должна выступать не сама рыночная стоимость, а ее величина, умноженная на коэффициент налогообложения. При переходе к консолидированному налогу на недвижимость местными органами власти планируется сохранение льгот пенсионерам, инвалидам и другим социально незащищенным категориям налогоплательщиков. Что же касается коэффициента налогообложения, то его целесообразно установить в размере 1-10% рыночной стоимости объекта недвижимости.
Однако налог на недвижимость, как и существующий налог на имущество физических лиц, - не единственные виды затрат граждан, связанные с оплатой жилья. Проживающие несут и коммунальные расходы (на отопление, горячую и холод-
ную воду, газ), оплачивают электроэнергию, уборку мусора и т. д. В то же время логика рынка предполагает, что собственники, сдающие жилье внаем, должны получать за него арендную плату от нанимателей, включая и ситуацию, когда квартира находится в муниципальной собственности. Это означает, что в составе оплаты муниципального жилья наряду с коммунальными платежами следует выделять особую статью расходов - плату за наём. Это сумма, которую должен выплачивать наниматель квартиры, находящейся в муниципальной собственности, за право проживания в ней. Естественно, она не должна вноситься, если квартира находится в собственности граждан. Величина платы за наём должна определяться исходя из того, что она должна покрывать расходы на капитальный и текущий ремонты зданий, административные затраты и, кроме того, приносить доход в бюджет города, выступающего в данном случае в статусе собственника жилья.
Вместе с тем нежелательно, если после перехода к налогу на недвижимость по ее рыночной стоимости сумма начисленного налога на собственников квартир будет превышать величину платы нанимателей аналогичных муниципальных квартир. В настоящее время в России интенсивно развивается рынок жилья. Невыгодные экономические условия для собственников квартир отрицательно сказались бы на его развитии. Следовательно, порядок расчета величины налога должен быть скоординирован с методикой определения величины платы за наём таким образом, чтобы первая никогда не превышала вторую.
Политика налогообложения недвижимости с учетом сложившейся ситуации в российской экономике должна разрабатываться, исходя из следующих принципов:
- сумма поступлений в бюджет от налога на недвижимость по ее рыночной стоимости должна возмещать поступления от налогов на имущество физических лиц, имущество предприятий и на землю;
- недопустимо резкое увеличение налогового бремени на предприятия промышленности и социально-культурной сферы;
- расчетные суммы нового налога на физических лиц не должны превышать их финансовые возможности;
- социально незащищенным группам населения предоставляются льготы;
- бремя расходов на оплату жилья должно быть меньшим для собственников по сравнению с нанимателями.
Окончательно ставка налога, коэффициентов налогообложения, налоговых льгот и методика расчета платы за наём выбираются администрацией на основе детального анализа доходов и платежеспособности населения и юридических лиц, исходя из возможностей бюджета, планируемых перспектив и социальной ситуации.
Таким образом, при обоснованной политике введения налог на недвижимость может стать одним из ключевых факторов, способствующих экономическому росту территорий, повышению уровня доходов местных бюджетов.
Литература
1. Property Appraisal and Assessment Administration / Ed. J.K. Eckert. Chicago: Informational Association of
Assessing Officers, 1990.
2. Фридман Дж., Ордуэй Н. Анализ и оценка приносящей доход недвижимости. М.: Дело ЛТД, 1995.
3. Youngman J.M., Malme J.H. An International Survey of Taxes on Land and Building. Boston: Kluwer Law and
Taxation Publishers, 1994.
