CC BY
23
ISSN 2311-9411 (Online) Официальные документы
ISSN 2079-6714 (Print)
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ДЕПАРТАМЕНТ РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
РЕКОМЕНДАЦИИ АУДИТОРСКИМ ОРГАНИЗАЦИЯМ,
ИНДИВИДУАЛЬНЫМ АУДИТОРАМ, АУДИТОРАМ ПО ПРОВЕДЕНИЮ АУДИТА ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ ЗА 2016 ГОД
Приложение к письму от 28 декабря 2016 г. № 07-04-09/78875
В целях повышения качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. № 329, Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности обобщил практику применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете и рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2016 г. (далее -бухгалтерская отчетность) обратить внимание на следующее1.
I. Осуществление аудиторских процедур
Применимые стандарты аудиторской деятельности
Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности» при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2016 г. необходимо руководствоваться международными стандартами аудита (МСА), введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 24 октября 2016 г. № 192н и от 9 ноября 2016 г. № 207н. Помимо МСА необходимо применять следующие документы, принятые Международной федерацией бухгалтеров и рекомендованные для применения
1 Настоящий документ подготовлен по результатам обобщения практики применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете (в том числе практики осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций Федеральным казначейством), не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер.
на территории Российской Федерации Советом по аудиторской деятельности:
а) Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита;
б) Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность;
в) Словарь терминов;
г) Структура сборника стандартов, выпущенных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность;
д) Предисловие к сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг.
Все названные документы опубликованы на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность - Стандарты и правила аудита -Международные стандарты аудита».
В случае, если аудиторская организация (индивидуальный аудитор), руководствуясь пунктами 3 приказов Минфина России от 24 октября 2016 г. № 192н (в редакции приказа Минфина России от 30 ноября 2016 г. № 220н) и от 9 ноября 2016 г. № 207н, приняла решение проводить аудит бухгалтерской отчетности за
2016 г. по договору, заключенному до 1 января
2017 г., в соответствии с ранее действовавшими стандартами аудиторской деятельности, то она должна руководствоваться:
а) федеральными стандартами аудиторской деятельности, утвержденными приказами Минфина России от 20 мая 2010 г. № 46н, от 17 августа 2010 г. № 90н и от 16 августа 2011 г. № 99н (далее - ФСАД);
б) федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 (далее -ФПСАД).
Согласно рекомендации Совета по аудиторской деятельности от 20 декабря 2012 г. (протокол № 7, раздел III, пункт 3) по вопросам (этапам) планирования и осуществления аудиторских процедур, по которым ФСАД (ФПСАД) не установлены конкретные требования, ц е л е с о о б р а з н о р у ко в о д с т в о в ат ь с я соответствующими МСА. Кроме этого, при проведении аудита консолидированной финансовой отчетности целесообразно руководствоваться также Рекомендациями по проведению аудита консолидированной финансовой отчетности, одобренными Советом по аудиторской деятельности 26 марта 2013 г. (протокол № 8, раздел IV).
При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторская организация (индивидуальный аудитор) самостоятельно определяют формы и методы проведения аудита на основе стандартов аудиторской деятельности.
Внутренний контроль качества проведения аудита
Согласно МСКК 12 аудиторская организация должна создать и поддерживать систему контроля качества, которая включает политику и процедуры, по каждому из следующих элементов.
1. Ответственность руководства за качество в самой аудиторской организации:
а) нацеленность на создание благоприятных условий для развития такой корпоративной культуры, в рамках которой при выполнении заданий важнейшим является качество;
б) необходимость принятия на себя руководителем аудиторской организации ответственности за систему контроля качества в этой аудиторской организации;
в) нацеленность на то, что лица, на которых возложена ответственность за оперативное управление системой контроля качества аудиторской организации, обладали достаточным и надлежащим опытом и способностями, а также необходимыми полномочиями для выполнения этих обязанностей.
2 Аналогичные требования предусмотрены ФПСАД 7.
2. Соответствующие этические требования:
а) обеспечение разумной уверенности аудиторской организации в том, что она, ее сотрудники, и иные лица, на которых распространяются требования независимости, сохраняют независимость, когда это требуется соответствующими этическими требованиями;
б) обеспечение разумной уверенности аудиторской организации в том, что она уведомлена о нарушениях требований независимости, а также предоставление ей возможности принимать надлежащие меры для разрешения таких ситуаций.
3. Принятие и продолжение отношений с
клиентами, принятие и выполнение конкретных
заданий:
а) обеспечение разумной уверенности аудиторской организации в том, что она примет решение о продолжении отношений и выполнения задания только тогда, когда она компетентна в проведении конкретного задания и обладает соответствующими возможностями, в состоянии выполнить соответствующие этические требования и провела анализ честности конкретного клиента и не обладает информацией, позволяющей сделать вывод о том, что он недостаточно честен;
б) рассмотрение обстоятельств, когда аудиторская организация получает информацию, которая, будь она доступна ранее, привела бы к отказу от данного задания.
4. Кадровые ресурсы:
а) обеспечение разумной уверенности аудиторской организации в том, что она располагает персоналом достаточной численности, имеющим соответствующую компетентность и обладающим квалификацией и приверженностью принципам этики;
б) возложение ответственности за каждое задание на руководителя задания;
в) назначение надлежащего персонала с необходимой компетентностью и способностями.
5. Выполнение задания:
а) обеспечение разумной уверенности аудиторской организации в том, что задания выполняются в соответствии со стандартами аудиторской деятельно сти и применимыми
законодате льными и нормативными требованиями и что аудиторская организация или руководитель аудиторского задания выпускают заключения, соответствующие конкретным обстоятельствам;
б) обеспечение объективной оценки значимых суждений, выработанных аудиторской группой при выполнении задания и выводов, к которым пришла группа при формулировании заключения;
в) установление требований, в соответствии с которыми заключение по результатам задания не может датироваться более ранним днем, чем день завершения проверки качества выполнения этого задания; и др.
6. Мониторинг:
а) обеспечение разумной уверенности аудиторской организации в том, что ее политика и процедуры, относящиеся к системе контроля качества, актуальны, достаточны и функционируют эффективно;
б) обеспечение разумной уверенности аудиторской организации в том, что она надлежащим образом рассматривает жалобы и заявления о том, что выполненная аудиторской организацией работа не соответствует стандартам аудиторской деятельности и применимым правовым и нормативным требованиям и заявления о несоблюдении требований системы контроля качества аудиторской организации.
Документирование аудита
Исходя из МСА 2303 аудиторская документация обеспечивает доказательства, обосновывающие сделанный аудитором вывод о достижении основных целей аудитора, а также доказательства того, что аудит был спланирован и проведен в соответствии с МСА и применимыми законодательными и нормативными требованиями. При этом аудитор должен готовить аудиторскую документацию, которая достаточна для того, чтобы опытный аудитор, ранее не связанный с проведением конкретного аудиторского задания, мог понять:
характер, сроки и объем выполненных аудиторских процедур для соблюдения МСА и применимых законодательных и нормативных требований;
3 Аналогичные требования предусмотрены ФПСАД 2.
результаты выполненных аудиторских процедур и собранные аудиторские доказательства;
значимые вопросы, возникшие в ходе аудиторского задания, сделанные по ним выводы и значимые профессиональные суждения, использованные при формулировании этих выводов.
После даты аудиторского заключения аудитор должен своевременно собрать аудиторскую документацию в аудиторский файл и завершить административные процедуры окончательного формирования аудиторского файла.
В соответствии со статьей 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) обязаны составлять документы на русском языке и обеспечивать хранение документов (копий документов), полученных и (или) составленных в ходе оказания аудиторских услуг, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены, на территории Российской Федерации, в том числе размещать базы данных информации, в которых осуществляется сбор, запись, систематизация, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение сведений и документов (копий документов), полученных и (или) составленных в ходе оказания аудиторских услуг, на территории Российской Федерации.
Аудиторские процедуры в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица
Согласно МСА 5704 аудитору необходимо:
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и сделать вывод в отношении правомерности применения руководством аудируемого лица принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке бухгалтерской отчетности;
сделать на основании полученных аудиторских доказательств вывод о том, имеется ли существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.
На протяжении всего аудита аудитор должен внимательно относиться к аудиторским доказательствам, указывающим на то, что имеются
4 Аналогичные требования предусмотрены ФПСАД 11.
события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.
При проведении аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица аудитор:
устанавливает, провело ли руководство аудируемого лица предварительную оценку способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность;
рассматривает оценку, выполненную руководством аудируемого лица в отношении способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность;
выясняет, включает ли оценка руководства аудируемого лица всю значимую информацию, о которой аудитору стало известно в результате проведения аудита;
направляет руководству аудируемого лица запрос для выяснения, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях за пределами периода, охваченного выполненной руководством аудируемого лица оценкой, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность;
получает достаточные надлежащие аудиторские доказательства для установления того, имеется ли существенная неопределенность в отношении событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность;
оценивает, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством аудируемого лица принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке бухгалтерской отчетности, и делает вывод относительно правомерности применения этого принципа;
на основе полученных аудиторских доказательств делает вывод о том, имеется ли существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.
Аудиторские процедуры в отношении информации о связанных сторонах
Согласно МСА 5505 в целях получения информации, необходимой для выявления рисков суще ственного искажения в связи с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами аудитор:
направляет запросы руководству аудируемого лица и иным лицам в рамках аудируемого лица и проводит другие процедуры оценки рисков, которые будут сочтены целесообразными, для получения представления относительно средств контроля, при их наличии, разработанных руководством аудируемого лица для выявления, учета и раскрытия взаимоотношений и операций между связанными сторонами в соответствии с применимой концепцией подготовки бухгалтерской отчетности, получения согласия и одобрения значительных операций и договоренностей между связанными сторонами и получения согласия и одобрения значительных операций и договоренностей, осуществляемых за рамками обычной деятельности;
изучает отчетные материалы или документы на предмет наличия в них договоренностей или иной информации, которая может указывать на существование взаимоотношений или операций между связанными сторонами, ранее не выявленных или не раскрытых руководством аудируемого лица аудитору.
Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»
Согласно МСА 2506 в процессе получения понимания аудируемого лица и его окружения в соответствии с МСА 315 (пересмотренным) аудитор должен получить общее понимание нормативно-правовой базы, применимой к аудируемому лицу и к отрасли или сектору экономики, в которых аудируемое лицо ведет деятельность, и того, каким образом аудируемое лицо соблюдает требования этой нормативно-правовой базы.
В связи с этим аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении соблюдения положений тех законов и нормативных актов,
5 Аналогичные требования предусмотрены ФПСАД 9.
6 Аналогичные требования предусмотрены ФСАД 6/2010.
которые обычно признаются оказывающими непосредственное влияние на определение существенных показателей и раскрытий информации в бухгалтерской отчетности. Также аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения прочих законов и нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность.
Аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица и, если уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления о том, что все известные случаи несоблюдения или подозрения в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», влияние которых должно учитываться при подготовке бухгалтерской отчетности, были раскрыты аудитору.
В случае, когда аудитору становятся известны сведения о несоблюдении или подозрении в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», аудитор должен получить понимание характера такого несоблюдения и обстоятельств, в которых оно имело место, и дополнительную информацию для оценки возможного влияния такого несоблюдения на бухгалтерскую отчетность. Когда аудитор подозревает, что может иметь место несоблюдение законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», он должен обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление. Если руководство аудируемого лица или, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление, не обеспечивают предоставление достаточной информации, подтверждающей факт соблюдения аудируемым лицом законов и нормативных актов и, по мнению аудитора, влияние несоблюдения, в котором он подозревает аудируемое лицо, может оказаться существенным для бухгалтерской отчетности, аудитор должен рассмотреть вопрос о целесообразности получения юридической консультационной помощи. При этом аудитор должен оценить последствия несоблюдения
законов и нормативных актов в отношении прочих аспектов аудита, включая аудиторскую оценку риска и надежность письменных заявлений, и принять надлежащие меры.
Исходя из требований Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» аудируемые лица должны принимать меры, направленные на противодействие легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, в том числе связанные с идентификацией клиентов, организацией внутреннего контроля, фиксированием, хранением и представлением информации. Проведение соответствующих аудиторских процедур имеет особое значение при аудите бухгалтерской отчетности организаций, определенных статьей 5 указанного Федерального з а к о н а : к р е д и т н ы х о р г а н и з а ц и й , профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и лизинговых компаний, управляющие компании инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, организаций, оказывающих посреднические услуги при осуществлении сделок купли-продажи недвижимого имущества, др.
Указанные аудиторские процедуры и результаты их осуществления должны быть документально оформлены. При этом в ходе сбора и документирования аудиторских доказательств по проведенным аудиторским процедурам, направленным на проверку соблюдения аудируемыми лицами указанного Федерального закона, необходимо обеспечить конфиденциальность информации о сообщении аудируемыми лицами установленных законодательством Российской Федерации сведений в Росфинмониторинг. Документируемая по результатам проведения соответствующих специальных тестов и аудиторских процедур информация должна быть обезличена, а также не должна содержать информацию ограниченного доступа по взаимодействию аудируемого лица с Росфинмониторингом (включая пароли от личных кабинетов, копии отчетов о направленной в Росфинмониторинг в соответствии с требованиями данного закона информации). При сборе и документировании аудиторских доказательств по проведенным аудиторским процедурам необходимо также обеспечить соблюдение прав субъектов персональных данных. В связи с чем в случае, если аудиторская документация содержит персональные данные, целесообразно либо
обезличивание указанной информации аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) (за исключением случаев, когда получено согласие субъектов персональных данных на соответствующую обработку либо документирование необезличенных данных прямо согласовано с аудируемым лицом) либо направление аудируемому лицу запросов о предоставлении обезличенной информации для целей документирования аудиторских процедур одновременно с предоставлением оригиналов документов с полным объемом сведений для ознакомления в целях подтверждения корректности предоставляемой обезличенной информации.
При осуществлении процедур, связанных с исполнением указанного Федерального закона, целесообразно руководствоваться письмом Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности от 2 октября 2013 г. № 07-0205/40858 (с учетом изменений в законодательстве Российской Федерации) (размещено на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность - Стандарты и правила аудита -Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»).
Рассмотрение закона «О противодействии коррупции»
В соответствии с МСА 2507 в процессе получения понимания аудируемого лица и его окружения в соответствии с МСА 315 (пересмотренным) аудитор должен получить общее понимание нормативно-правовой базы, применимой к аудируемому лицу и к отрасли или сектору экономики, в которых оно ведет деятельность, и того, каким образом оно соблюдает требования этой нормативно-правовой базы.
В связи с этим аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении соблюдения положений тех законов и нормативных актов, которые обычно признаются оказывающими непосредственное влияние на определение существенных показателей и раскрытий информации в бухгалтерской отчетности. Также аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения прочих законов
7 Аналогичные требования предусмотрены ФСАД 6/2010.
и нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность.
Аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица и, если уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления о том, что все известные случаи несоблюдения или подозрения в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии коррупции», влияние которых должно учитываться при подготовке бухгалтерской отчетности, были раскрыты аудитору.
В случае, когда аудитору становятся известны сведения о несоблюдении или подозрении в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии коррупции», аудитор должен получить понимание характера такого несоблюдения и обстоятельств, в которых оно имело место, и дополнительную информацию для оценки возможного влияния такого несоблюдения на бухгалтерскую отчетность. Когда аудитор подозревает, что может иметь место несоблюдение законов и нормативных актов, в том числе Федерального закона «О противодействии коррупции», он должен обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление. Если руководство аудируемого лица или, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление, не обеспечивают предоставление достаточной информации, подтверждающей факт соблюдения аудируемым лицом законов и нормативных актов и, по мнению аудитора, влияние несоблюдения, в котором он подозревает аудируемое лицо, может оказаться существенным для бухгалтерской отчетности, аудитор должен рассмотреть вопрос о целесообразности получения юридической консультационной помощи. При этом аудитор должен оценить последствия несоблюдения законов и нормативных актов в отношении прочих аспектов аудита, включая аудиторскую оценку риска и надежность письменных заявлений, и принять надлежащие меры.
Кроме того, в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их представителей либо его руководителя о ставших известными ему случаях коррупционных правонарушений аудируемого лица, либо
признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев. В случае, если учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель не принимают надлежащих мер по рассмотрению указанной информации аудиторской организации (индивидуального аудитора), последняя обязана проинформировать об этом соответствующие уполномоченные государственные органы.
При осуществлении процедур, связанных с рассмотрением соблюдения аудируемым лицом требований, установленных Федеральным законом «О противодействии коррупции»:
а) целесообразно руководствоваться Методическими указаниями по организации и осуществлению аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами противодействия коррупции, одобренными Советом по аудиторской деятельности 23 сентября 2015 г. (протокол № 18), размещенными на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность - Стандарты и правила аудита - Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», и изданными в соответствии с ними соответствующими методическими документами саморегулируемых организаций аудиторов;
б) обратить особое внимание на соблюдение аудируемыми лицами с государственным участием, являющимися субъектами Федеральных законов «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» и «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», особого порядка осуществления закупочной деятельности. Для этого необходимо:
при рассмотрении соблюдения аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации рассматривать соблюдение аудируемыми лицами требований Федеральных законов «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» и «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» в соответствующих случаях (при аудите бухгалтерской отчетности организаций с прямым или косвенным участием Российской Федерации) с проведением специальных тестов по соблюдению применимого
законодательства Российской Федерации о проведении закупочных (тендерных) процедур;
рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий, и при выявлении или подозрении о совершении недобросовестных действий в данной области определить, обязан ли аудитор сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу.
Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом законодательства Российской Федерации, регулирующего вопросы противодействия подкупу иностранных должностных лиц
В соответствии с МСА 2508 в процессе получения понимания аудируемого лица и его окружения в соответствии с МСА 315 (пересмотренным) аудитор должен получить общее понимание нормативно-правовой базы, применимой к аудируемому лицу и к отрасли или сектору экономики, в которых оно ведет деятельность, и того, каким образом оно соблюдает требования этой нормативно-правовой базы.
В связи с этим аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении соблюдения положений тех законов и нормативных актов, которые обычно признаются оказывающими непосредственное влияние на определение существенных показателей и раскрытий информации в бухгалтерской отчетности. Также аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения прочих законов и нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность.
Аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица и, если уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления о том, что все известные случаи несоблюдения или подозрения в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе требований законодательства, регулирующего вопросы противодействия подкупу иностранных должностных лиц, влияние которых должно учитываться при подготовке бухгалтерской отчетности, были раскрыты аудитору.
8 Аналогичные требования предусмотрены ФСАД 6/2010.
В случае, когда аудитору становятся известны сведения о несоблюдении или подозрении в несоблюдении законов и нормативных актов, в том числе тр е бований законодате ль ства, регулирующего вопросы противодействия подкупу иностранных должностных лиц, аудитор должен получить понимание характера такого несоблюдения и обстоятельств, в которых оно имело место, и дополнительную информацию для оценки возможного влияния такого несоблюдения на бухгалтерскую отчетность. Когда аудитор подозревает, что может иметь место несоблюдение законов и нормативных актов, в том числе требований законодательства, регулирующего вопросы противодействия подкупу иностранных должностных лиц, он должен обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление. Если руководство аудируемого лица или, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление, не обеспечивают предоставление достаточной информации, подтверждающей факт соблюдения аудируемым лицом законов и нормативных актов и, по мнению аудитора, влияние несоблюдения, в котором он подозревает аудируемое лицо, может оказаться существенным для бухгалтерской отчетности, аудитор должен рассмотреть вопрос о целесообразности получения юридической консультационной помощи. При этом аудитор должен оценить последствия несоблюдения законов и нормативных актов в отношении прочих аспектов аудита, включая аудиторскую оценку риска и надежность письменных заявлений, и принять надлежащие меры.
Кроме того, согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их представителей либо его руководителя о ставших известными ему случаях подкупа иностранных должностных лиц, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев. В случае, если учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель не принимают надлежащих мер по рассмотрению указанной информации аудиторской организации (индивидуального аудитора), последняя обязана проинформировать об этом соответствующие уполномоченные государственные органы.
При осуществлении соответствующих процедур целесообразно руководствоваться Примерными методическими рекомендациями аудиторским
организациям и индивидуальным аудиторам по тематике противодействия подкупу иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок, размещенными на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность - Стандарты и правила аудита - Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», и изданными в соответствии с ними соответствующими методическими документами саморегулируемых организаций аудиторов.
Завершение аудита и события после отчетной даты
Согласно МСА 5609 при завершении аудита аудитор обязан выполнить аудиторские процедуры, предназначенные для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих выявление всех событий, которые имели место в период между отчетной датой и датой аудиторского заключения и которые требуют корректировки или раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Он выполняет эти требования таким образом, чтобы они охватывали период между отчетной датой и датой аудиторского заключения или ближайшей возможной датой. При этом не предполагается, что аудитор должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры в отношении вопросов, по которым были получены обоснованные выводы в результате ранее выполненных аудиторских процедур. Если в результате этих процедур аудитор выявит события, которые требуют корректировки или раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, он должен установить, отражено ли надлежащим образом в бухгалтерской отчетности каждое такое событие в соответствии с применимой концепцией подготовки бухгалтерской отчетности.
После выпуска бухгалтерской отчетности аудитор не обязан выполнять какие-либо аудиторские процедуры в отношении этой бухгалтерской отчетности. Однако, если после выпуска бухгалтерской отчетности аудитору становится известно о факте, из-за которого он мог бы изменить аудиторское заключение, если бы этот факт был известен ему на дату данного заключения, аудитор обязан обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление, установить, требуется ли внести
9 Аналогичные требования предусмотрены ФПСАД 10.
соответствующие изменения в бухгалтерскую отчетность, и, если требуется, направить запрос о том, как руководство аудируемого лица намерено учесть этот вопрос при составлении бухгалтерской отчетности.
В случае, когда руководство аудируемого лица вносит изменения в бухгалтерскую отчетность, аудитор, как правило, должен:
выполнить в отношении внесенных изменений аудиторские процедуры, которые требуются при таких обстоятельствах;
проанализировать действия, предпринятые руководством аудируемого лица для информирования о сложившейся ситуации каждого, кто получил ранее выпущенную бухгалтерскую отчетность с аудиторским заключением;
при наличии обстоятельств, указанных в пункте 12 МСА 560, модифицировать аудиторское заключение или предоставить новое аудиторское заключение в соответствии с требованиями этого пункта.
Аудитор обязан включить в новое или измененное аудиторское заключение разделы «Важные обстоятельства» или «Прочие сведения» со ссылкой на пояснение в составе бухгалтерской отчетности, в котором более подробно изложены причины изменения ранее выпущенной бухгалтерской отчетности и внесения изменений в заключение, ранее предоставленное аудитором.
В случае, если руководство аудируемого лица не предпринимает необходимых действий для информирования о сложившейся ситуации каждого, кто получил ранее выпущенную бухгалтерскую отчетность, и не вносит изменений в бухгалтерскую отчетность при обстоятельствах, которые, по мнению аудитора, требуют внесения изменений, то аудитор должен уведомить руководство аудируемого лица и, если уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление (за исключением случая, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, принимают участие в управлении организацией), о том, что аудитор примет меры, чтобы не допустить использования аудиторского заключения в будущем. Если, несмотря на такое уведомление, руководство аудируемого лица или лица, отвечающие за корпоративное управление, не принимают указанных необходимых мер, аудитор обязан предпринять надлежащие действия для того,
чтобы не допустить использования аудиторского заключения.
В случае пересмотра аудируемым лицом бухгалтерской отчетности в связи с выявленной существенной ошибкой в порядке, установленном ПБУ 22/2010, аудиторской организации (индивидуальному аудитору) необходимо осуществить определенные действия с учетом требований МСА 560 (ФПСАД № 10). При этом рекомендуется руководствоваться Разъяснением ППЗ 6-2016 «Порядок применения пунктов 14-18 ФПСАД № 10 «События после отчетной даты», одобренным Советом по аудиторской деятельности 24 марта 2016 г., протокол № 21 (размещено на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в рубрике «Аудиторская деятельность - Стандарты и правила -Разъяснения и рекомендации»).
Составление аудиторского заключения
При составлении аудиторского заключения особое внимание должно быть обращено на:
соблюдение требований к составу элементов аудиторского заключения, установленных частью 2 статьи 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;
соблюдение требований к оформлению аудиторского заключения, установленных МСА 7 0 0 ( п е р е с м о т р е н н ы й ) , 7 0 1 , 7 0 5 (пересмотренный), 706 (пересмотренный);
допустимость и обоснованность включения в аудиторское заключение информации, не предусмотренной установленными требованиями к форме и содержанию его.
При составлении аудиторского заключения необходимо ориентироваться на примеры аудиторских заключений, приведенные в МСА 700, МСА 705 и МСА 706. Кроме того, в соответствии с решением Совета по аудиторской деятельности целесообразно руководствоваться Сборником примерных форм аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленных в соответствии с Международными стандартами аудита, размещенным на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность - Стандарты и правила аудита -Разъяснения и рекомендации».
В случае проведения аудита бухгалтерской отчетности за 2016 г. в соответствии с ФСАД
(ФПСАД) согласно решениям Совета по аудиторской деятельности при подготовке аудиторских заключений о годовой бухгалтерской отчетности, годовой консолидированной финансовой отчетности, иной соответствующей отчетности целесообразно руководствоваться Сборником примерных форм аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, который размещен на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность - Стандарты и правила аудита -Разъяснения и рекомендации».
Выражение модифицированного мнения об отчетности, в том числе в связи с ненадлежащим раскрытием информации
Согласно МСА 70510 аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении в случаях, когда:
на основании полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу о том, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажение, или
аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы сделать вывод о том, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений.
1. Аудитор выражает мнение с оговоркой, когда он, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу о том, что искажения в отдельности или в совокупности являются существенными для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющими, или он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для обоснования своего мнения, но приходит к выводу о том, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность невыявленных искажений, если такие имеются, может быть существенным, но не всеобъемлющим.
2. Аудитор выражает отрицательное мнение, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу о том, что искажения в отдельности или в совокупности являются существенными и всеобъемлющими для бухгалтерской отчетности.
3. Аудитор отказывается от выражения мнения, когда он не может получить достаточные
10 Аналогичные требования установлены ФСАД 2/2010.
надлежащие аудиторские доказательства для обоснования своего мнения и приходит к выводу о том, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность невыявленных искажений, если такие имеются, может быть одновременно существенным и всеобъемлющим. Аудитор отказывается выразить мнение в том случае, когда в исключительно редких ситуациях, связанных с наличием многочисленных факторов неопределенности, он приходит к выводу о том, что, несмотря на полученные достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого фактора неопределенности, невозможно сформировать мнение о бухгалтерской отчетности вследствие потенциального воздействия факторов неопределенности друг на друга и их возможного совокупного влияния на бухгалтерскую отчетность.
В случае, если после принятия задания аудитору становится известно, что руководство аудируемого лица ввело ограничение объема аудита, которое, по мнению аудитора, с большой вероятностью приведет к необходимости выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения о бухгалтерской отчетности, аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой о снятии такого ограничения. Если руководство аудируемого лица отказывается снять это ограничение, аудитор должен сообщить об этом лицам, отвечающим за корпоративное управление, за исключением случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, участвуют в руководстве аудируемым лицом, и определить, имеется ли возможность выполнения альтернативных процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Когда аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он должен определить последствия следующим образом:
а) если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность невыявленных искажений, если такие имеются, м о же т бы ть с ущ е с тв е нн ы м , н о не всеобъемлющим, он должен выразить мнение с оговоркой, или
б) если аудитор приходит к выводу, что возможное влияние на бухгалтерскую отчетность невыявленных искажений, если такие имеются, может быть существенным и всеобъемлющим
настолько, что выражения мнения с оговоркой будет недостаточно для информирования о серьезности ситуации, то аудитор должен:
отказаться от проведения аудита, если это целесообразно и возможно в соответствии с применимыми законами или нормативными актами. При этом он должен предварительно проинформировать лиц, отвечающих за корпоративное управление организации, об
обстоятельствах, связанных с выявленными в ходе аудита искажениями, которые могли бы привести к выражению модифицированного мнения;
если отказ от аудита до предоставления аудиторского заключения невозможен или практически неосуществим, то отказаться от выражения мнения о бухгалтерской отчетности.
Окончание следует
