Общий концепт исполнения налоговых обязательств третьими лицами. К постановке проблемы Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 336.025

DOI 10.24411/2078-5356-2018-10019

Демин Александр Васильевич Alexander V. Demin

доктор юридических наук, профессор кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права

Сибирский федеральный университет (660075, Красноярск, ул. Маерчака, 6)

doctor of sciences (law), professor of the department of commercial, business and financial law Siberian federal university (6 Maerchaka st., Krasnoyarsk, Russian Federation, 660075)

E-mail: demin2002@mail.ru

Общий концепт исполнения налоговых обязательств третьими лицами.

К постановке проблемы

General concept of the fulfillment of tax obligations by third parties.

To the problem statement

В статье обосновывается необходимость создания общего учения об исполнении налоговых обязательств третьими лицами. Формирование такой теории будет способствовать текущему и стратегическому реформированию налоговой системы России с целью преодоления кризисных явлений в отечественной экономике, включая защиту национальной налоговой базы от «размывания» и противодействие искусственным схемам уклонения от исполнения налоговых обязательств на национальном и международном уровнях.

Ключевые слова: взаимозависимость, контролирующее лицо, фактический получатель дохода, доктрина срывания корпоративной вуали.

The article substantiates the need to create a general concept of the fulfillment of tax obligations by third parties. The formation of a relevant concept will contribute to the current and strategic reform of the Russian tax system with the aim of overcoming the crisis phenomena in the domestic economy, including protecting the national tax base from «erosion» and countering the artificial tax avoidance schemes at the national and international levels.

Keywords: interdependence, controlling person, beneficial ownership, the piercing the corporate veil doctrine.

К наиболее перспективным и малоразра-ботанным направлениям налогово-правовых исследований сегодня относится формирование концептуальных и методологических основ общей теории исполнения налоговых обязательств третьими лицами. К сожалению, до сих пор релевантные налоговые институты рассматривались (и рассматриваются) фрагментарно, изолированно друг от друга, без использования интегративных и синергетических методов.

Вопросы, связанные с исполнением налоговых обязательств третьими лицами, относятся к наиболее обсуждаемым в науке налогового права России и зарубежных стран [1]. Это обусловлено, прежде всего, революционными трансформациями общеправовых подходов к конструкции

юридического лица, в частности, отходом от классического понимания (и применения) принципов автономности субъектов права и самостоятельности их имущественной ответственности [2].

В настоящее время казавшиеся незыблемыми императивы конструкции юридического лица (обособленность имущества, автономия воли и волеизъявления, самостоятельность, персональная ответственность и т. п.) все чаще подвергаются существенным оговоркам и исключениям со стороны правовой доктрины, законодателя и судебной практики. Причина лежит на поверхности - это участившиеся схемы злоупотребления нормативной конструкцией юридического лица недобросовестными акто-

© Демин А.В., 2018

рами по всему спектру правоотношений публичного и частного права. Такие злоупотребления создают угрозы как публичным интересам казны, так и интересам третьих лиц - контрагентам, банкам, кредиторам, рядовым акционерам.

Подобные ситуации носят общеправовой (межотраслевой) характер, и налоговое право исключением здесь не является. Причем в сфере налогообложения ситуация усугубляется массивным использованием искусственных конструкций (схем), направленных на уклонение от уплаты налогов. Основная цель налоговых схем - уклонение от исполнения налоговых обязательств путем такого применения налоговой нормы, которое никогда не предполагалось законодателем. Такие схемы соответствуют официальным разъяснениям налогового законодательства и законны ex ante, но продуцируют налоговые последствия, которые противоречат изначальным целям налоговых законов, и, следовательно, могут рассматриваться как недобросовестные ex post. Массовое «предложение» недобросовестных налоговых стратегий крупными бухгалтерскими фирмами и другими налоговыми консультантами создало целый «рынок налоговых схем» и привело к буму корпоративных налоговых злоупотреблений, который американскими авторами описывается в таких терминах, как «эпидемия», «кризис» и «зверь, которого нужно истребить» [3, с. 1648-1649, 1658].

По своим масштабам и последствиям лавинообразная мультипликация таких налоговых схем как на национально-правовом, так и на трансграничном уровнях отчасти напоминает рост и распространение «раковых клеток», реально угрожающих существованию всего организма. Именно поэтому в рамках рассмотрения налоговых споров со стороны налоговых органов и судов участились случаи перераспределения обязательств и ответственности между взаимозависимыми лицами, причем акцент делается не столько на юридически формализованных взаимоотношениях, сколько на поиске и привлечении к ответственности фактических бенефициаров налоговой выгоды.

Однако, несмотря на многочисленные судебные споры и ряд доктринальных исследований по отдельным аспектам заявленной тематики, к настоящему моменту отсутствуют какие-либо попытки создания общей, интегрированной теории исполнения налоговых обязательств третьими лицами. Причем такая ситуация характерна как для России, так и для зарубежной правовой науки.

Попутно заметим, что аналогичная ситуация сегодня сложилась и в отношении так называ-

емых антиуклонительных налоговых мер (anti-avoidance rules), отдельные направления которых разрабатываются и эволюционируют сепаратно и подчас - изолированно друг от друга. Попытки создания общеотраслевого учения об антиуклонительных мерах (доктринах) и их интегрированной концептуализации практически не предпринимаются ни в нашей стране, ни за рубежом.

Применительно к налоговому праву актуальность и своевременность заявленной тематики также усиливают налоговые реформы последних лет, сопровождаемые новеллизацией законодательства о налогах и сборах (например, введены заново или претерпели радикальные изменения такие институты, как добровольная уплата налогов за налогоплательщика третьими лицами; «иная зависимость» по п. 2 ст. 45 НК РФ; концепт «фактического получателя доходов»; институт контролируемых иностранных компаний; субсидиарная ответственность контролирующих лиц в процедурах банкротства и т. д.) и апробацией новых судебных доктрин (например, доктрина «срывания корпоративной вуали»; судебная практика взыскания недоимок, пеней и штрафов юридических лиц с их руководителей, привлекаемых к уголовной ответственности за налоговые преступления), что требует их серьезного доктринального осмысления.

Общий рост и «резонансные» качества налоговых споров, связанных с перераспределением налоговых обязательств в системе взаимосвязанных лиц, подтверждают не только ее научно-теоретическую актуальность, но и очевидную прикладную значимость. При этом отход от буквального (формально-текстуального) толкования налоговых норм в пользу их телеологической интерпретации, а также активное использование судебных доктрин для разрешения налоговых споров способствуют обоснованию переложения налоговых обязательств на третьих лиц, которые - в контексте конкретных дел - подчас не являются даже формальными участниками налоговых правоотношений.

Рассматривая проблему в историческом разрезе, нужно заметить, что обособленность корпорации от ее участников и ограниченная ответственность последних по корпоративным долгам - основа рыночной экономики, один из фундаментальных принципов, заложивших базу промышленного капитализма. После эпохи мануфактуры, где партнеры отвечали всем своим имуществом по обязательствам организации, ограничение ответственности исключительно взносами в уставной капитал привело к радикальному снижению рисков инвесторов

и взрывному вовлечению средств населения в экономику, к ее повсеместному акционированию [4, с. 99-100]. В противном случае ни строительство железных дорог в США (фактически создавшее эту страну), ни появление крупнейших ТНК (таких как, например, Ост-Индийская компания) оказалось бы невозможным.

Сегодня принцип автономии субъектов права подвергается серьезным ограничениям и оговоркам во всех сегментах правовой системы (например, цивилистика, уголовное право, законодательство о банкротстве, законодательство о легализации преступных доходов, антимонопольное и инвестиционное право и т. п.). Заявленный тренд активно поддерживает и налоговое право, где возможность взыскания суммы налоговой задолженности с взаимосвязанных лиц закреплена нормативно (п. 2 ст. 45 НК РФ). Причем, если ранее релевантные отношения ограничивались формулой «материнская компания - дочерняя компания», то сегодня речь идет практически о любых формах зависимости, которые устанавливаются судами в рамках свободной дискреции последних. Кроме того, если ранее взыскать налоговую задолженность можно было исключительно с контролирующих или подконтрольных организаций, то сейчас соответствующая норма распространена законодателем и на аффилированных физических лиц [5, с. 4].

Цели государства ясны и понятны - пресечь массовые злоупотребления ограниченной ответственностью участников по обязательствам юридического лица и не дать возможность реальному бенефициару уйти от ответственности, спрятавшись за «фасадом» юридически независимой, но фактически полностью управляемой им компании. Как итог, мы наблюдаем очередную Революцию в Праве, последствия которой нам еще только предстоит осознать и осмыслить.

В последние годы тематика, связанная с исполнением налоговых обязательств третьими лицами, привлекает внимание исследователей как в России, так и за рубежом. Вместе с тем, теоретическая база характеризуется многочисленными пробелами, сепаратностью и фрагментацией. Доктринальные источники посвящены, как правило, отдельным аспектам рассматриваемой тематики, релевантные нало-гово-правовые институты развиваются (и анализируются) в значительной степени разрозненно и изолированно, вне связи друг с другом. Монографические и диссертационные исследования, рассматривающие проблематику комплексно, системно и всесторонне, фактически отсутствуют. Единство мнений и доктриналь-

ных подходов по ряду важнейших вопросов не достигнуто, ключевые дефиниции и критерии не сформулированы. Отраслевая (налогово-правовая) теория исполнения налоговых обязательств третьими лицами не сформирована и релевантных попыток ее создать сегодня не предпринимается. Такое положение, на наш взгляд, неприемлемо и подлежит исправлению.

Какие же налогово-правовые институты могут в перспективе составить массив общеотраслевого учения об исполнении налоговых обязательств третьими лицами? Полагаем, в этом контексте возможно выделить следующие структурные блоки и направления:

- добровольная уплата сумм налогов за налогоплательщика третьими лицами (в контексте абз. 3-4 п. 1, п. 9 ст. 45 НК РФ);

- переход обязанности по уплате налогов в порядке универсального правопреемства (реорганизация юридического лица, наследование);

- налогово-правовой статус поручителя, залогодателя, гаранта, а также лиц, исполняющих налоговые обязательства безвестно отсутствующих или недееспособных физических лиц;

- доктрина «срывания корпоративной вуали» (Piercing the corporate veil) в налоговых спорах, ее соотношение с иными судебными доктринами и антиуклонительными нормами;

- взыскание сумм налоговых обязательств в системе взаимозависимых лиц в порядке пункта 2 статьи 45 НК РФ;

- контролируемые иностранные компании (controlled foreign companies) и контролирующие лица (Controlling persons);

- концепт «фактического права на доход» (бенефициарная собственность, beneficial ownership);

- субсидиарная ответственность руководителей (иных контролирующих лиц) по налоговым обязательствам юридических лиц, признаваемых банкротами;

- взыскание вреда в форме недоимки юридического лица с руководителя (иного контролирующего лица) в условиях признания его виновным в совершении налогового преступления (в цивилистике, как известно, ответственность контролирующих лиц охватывает три основных направления: 1) солидарную ответственность основного общества (товарищества) по сделкам дочернего общества, заключенным последним во исполнение указаний или с согласия основного общества (товарищества); 2) субсидиарную ответственность основного общества (товарищества), если по его вине наступила несостоятельность (банкротство) дочернего; 3) ответственность лица,

имеющего фактическую возможность определять действия юридического лица, за причиненные по его вине убытки).

Разумеется, каждое направление можно (и нужно) рассматривать и как самостоятельный субинститут налогового права со своей внутренней структурой, у каждого из них существует собственная актуальная проблематика. Так, например, применительно к институту КИК необходим доктринальный анализ следующих аспектов. Относится ли указанный институт контролируемых иностранных компаний (а также концепт «бенефициарной собственности на доход») к мерам антиуклонительного характера (anti-avoidance rules), направленным на защиту национальной налоговой базы от размывания и противодействие искусственным схемам вывода доходов из-под налогообложения? Каким в данном контексте должно быть содержательное наполнение принципа разумного баланса публичных и частных интересов? Сравнительно-правовой анализ российского законодательства и последних законопроектных предложений с рекомендациями ОЭСР, а также с условиями заключенных Российской Федерацией международных договоров по вопросам налогообложения. Формулирование системных предложений по совершенствованию российского законодательства о контролируемых иностранных компаниях (в частности, о практическом реализации доктрины «substance over form» в рассматриваемой сфере; об исключении двойного налогообложения в рамках налогообложения прибыли контролирующих лиц; о реформировании налогообложения пассивных доходов; о возможности признания миноритариев контролирующими лицами; о налоговых льготах для контролируемых иностранных компаний, которые не являются «кондуитными лицами» (conduit company), но осуществляют реальную экономическую деятельность и т. д.) [6, с. 17-19].

Применительно к концепту «фактического получателя доходов» требуется концептуализация следующих аспектов: взаимосвязь и соотношение судебных доктрин «необоснованной налоговой выгоды», «снятия корпоративной вуали», «приоритета существа над формой» и «бенефициарной собственности на доход». Исторический анализ эволюции концепта «бенефициарной собственности» в странах общего права и континентальной правовой семьи, а также в документах международных организаций (прежде всего, ОЭСР). Терминологические трудности перевода и унификации понятий. Дискуссия об автономном международно-правовом значении концепта «бенефициарной собственности»

или его исключительно национально-правовой интерпретации. Соотношение юридической и бенефициарной собственности (legal ownership vs beneficial ownership). Соотношение концепта «бенефициарной собственности» с антиуклони-тельными нормами российского налогового права (GAAR и SAAR, правила «тонкой капитализации», трансфертного ценообразования, КИК и др.) и международных налоговых договоров (например, правило об «ограничении льгот»). Доктрина «beneficial ownership» и Многосторонняя конвенция по имплементации связанных с налоговыми соглашениями мерами для предотвращения BEPS. Проблематика оценочных категорий и их практической интерпретации (например, «иные обстоятельства», «непосредственный выгодоприобретатель», «определение экономической судьбы доходов», «выполняемые функции», «принимаемые риски», «ограниченные полномочия» и пр.). Типологизация и систематизация искусственных схем агрессивного налогового планирования (в контексте т. н. treaty shopрing) с использованием транзитных структур (кондуитных компаний, агентов, комиссионеров, трастовых управляющих, номинальных держателей акций и облигаций). Проблематика удержания налоговыми агентами и перечисления в бюджетную систему РФ налогов с пассивных доходов иностранных организаций, включая вопросы документального подтвержце-ния статуса бенефициарного собственника. Критерии признания лица, получающего пассивный доход, бенефициарным собственником. Оценка возможности распространения рассматриваемого концепта на иные виды доходов, помимо дивидендов, процентов и роялти.

Вместе с тем, несмотря на самостоятельность и очевидную специфику каждого из субинститутов, связанных переложением налоговых обязательств на третьих лиц, каждый из них содержит и общие элементы, которые позволяют объединить их в общее направление научных исследований под условным наименованием «Общая теория взаимозависимости и исполнения налоговых обязательств третьими лицами».

Главная задача (и идеология) предлагаемого направления исследований заключается в том, чтобы комплексно исследовать налогово-право-вые институты, связанные с добровольным либо принудительным переложением налоговых обязательств на третьих лиц, в их взаимосвязи и в системном единстве, и в конечном итоге - сформулировать основы общеотраслевой теории.

Разумеется, подобные исследования следует напрямую увязать с приоритетными для России вопросами противодействия уклонению

от уплаты налогов на внутригосударственном и международном уровнях. Кроме того, требуется дальнейшая научная концептуализации ряда новейших институтов российского налогового права (контролируемые иностранные компании, бенефициарный собственник, взыскание налоговой задолженности в системе взаимозависимых лиц в рамках п. 2 ст. 45 НК РФ, субсидиарная ответственность контролирующих лиц по налоговым обязательствам в процессе банкротства и т. п.), доктринальная проработка которых носит явно недостаточный характер.

Итак, на повестке дня - формирование общей теории исполнения налоговых обязательств третьими лицами, включая солидарные и субсидиарные обязательства последних. Решение такой фундаментальной задачи позволит выделить, обобщить и концептуализировать единые основы (принципы, процедуры, функционально-целевые блоки, прямые и обратные связи и т. п.) налогово-правовых институтов, связанных с добровольным либо принудительным переложением налоговых обязательств на третьих лиц, и далее - на научной основе - сформулировать вытекающие из логики исследования предложения в части совершенствования законодательства о налогах и сборах, практики налогового администрирования, правоприменения и разрешения налоговых споров. Как мы видим, речь идет о существенной оптимизации существующих и выработку новых доктрин, концепций и инструментов налогового права.

В конечном счете, создание общей, интегрированной теории исполнения налоговых обязательств третьими лицами с учетом общеправовых (межотраслевых, междисциплинарных) достижений и отраслевой специфики должно способствовать текущему и стратегическому реформированию налоговой системы России с целью преодоления кризисных явлений в отечественной экономике, включая защиту национальной налоговой базы от «размывания» и противодействия искусственным схемам уклонения от исполнения налоговых обязательств на национальном и международном уровнях.

Примечания

1. Гидирим В.А. Основы международного корпоративного налогообложения. М.: Человек слова, 2016. 714 с.

2. Захаров А.Н. Привлечение основного общества к солидарной ответственности по обязательствам дочернего общества: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2015. 219 с.

3. Blank J.D., Staudt N.C. Corporate Shams // New York University Law Review. 2012. Vol. 87. № 6. Р 1641-1712.

4. Цепов Г.В. Можно ли судить за алчность? Ответственность контролирующих лиц коммерческой корпорации перед кредиторами за принятие чрезмерного предпринимательского риска при угрозе несостоятельности // Закон. 2016. № 8. С. 98-120.

5. Сорокин Д. Новое в НК РФ // ЭЖ-Юрист. 2017. № 1.

6. Старженецкая Л.Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2016. 225 с.

Notes

1. Gidirim V.A. Fundamentals of international corporate taxation. Moscow: The Man of the Word Pabl., 2016. 714 p. (In Russ.)

2. Zakharov A.N. Involvement of the main company to the joint responsibility for the obligations of the subsidiary. Dissertation... candidate of legal sciences. Moscow, 2015. 219 p. (In Russ.)

3. Blank J.D., Staudt N.C. Corporate Shams. New York University Law Review, 2012, vol. 87, no. 6, pp. 1641-1712.

4. Tsepov G.V. Is It Possible to Judge for Greed? Liability of Controlling Persons of a Commercial Corporation Towards their Creditors for Taking an Excessive Business Risk in the Vicinity of Insolvency. The Law, 2016, no. 8, pp. 98-120. (In Russ.)

5. Sorokin D. The New in the Tax Code of the Russian Federation. EZh-Jurist, 2017, no. 1. (In Russ.)

6. Starzhenetskaya L.N. Legal regulation of taxation of controlled foreign companies: the experience of foreign countries and Russia. Dissertation... candidate of legal sciences. Moscow, 2016. 225 p. (In Russ.)