CC BY
293
ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МЕТОДОВ ДОКУМЕНТАЛЬНОГО КОНТРОЛЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ С ЦЕЛЬЮ ОБНАРУЖЕНИЯ ПРИЗНАКОВ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
Еремин С.Г., к.ю.н., доцент
Волгоградская академия МВД России Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
Следственно-судебная практика показывает, что наибольший успех достигается при комплексном сочетании методов фактического и документального контроля, когда одни из них дополняются другими, и, в совокупности с материалами уголовного дела, образуют объективную, неопровержимую доказательственную базу. Рассмотрим общие криминалистически значимые принципы использования методов документального хозяйственно-финансового контроля в бухгалтерском учете как средства обнаружения признаков экономических преступлений.
Под документальным хозяйственнофинансовым контролем понимается система мероприятий, обеспечивающих проверку экономической деятельности юридических и физических лиц с целью установления фактов ее соответствия или несоответствия действующему законодательству (законности, целесообразности, достоверности).
Назначаемые по делам о преступлениях в сфере экономики документальные проверки, основаны на исследовании различных хозяйственно-финансовых документов, составленных нередко с нарушением порядка их ведения или применением специально продуманной изощренной маскировки действий по сокрытию преступных операций. Из этого следует, что объектами документальных проверок по такой категории дел являются данные бухгалтерского и налогового учета. Доказательствами по уголовному делу будут сведения о фактах, входящих в предмет доказывания по делам о преступлениях в сфере экономики, получаемые из первичных и сводных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также бухгалтерской и налоговой отчетности.
Исходя из такого понимания доказательства, приведем понятие документа, о чем в УПК РФ ничего не сказано. Термин «документ» (лат. ^ситепШт) означает доказательство, свидетельство. В словаре документ определяется как: «деловая бумага, подтверждающая какой-либо факт или право на что-нибудь; то, что удостове-
ряет личность предъявителя (паспорт и т.п.); письменное свидетельство о чем-нибудь»1.
В уголовно-процессуальном смысле понятие документа учеными юристами трактуется неоднозначно. Одни из них, А.М. Ларин, В.П. Резе-пов, В.М. Галкин под документом понимают лишь письменные акты, удостоверяющие или опровергающие факты, имеющие юридическое значение как в связи с уголовным делом, так и независимо от него2. Другие, В.Д. Арсеньев, Б.И. Пинхасов, Ю.Н. Прокофьев связывают документ с письменным актом, представляющим предмет материального мира, на котором искусственно зафиксирован определенный факт3.
Полагаем, правильной является позиция тех авторов, которые не считают письменную форму неотъемлемым свойством документа, по сути своей представляющего способ закрепления информации. В законе Российской Федерации «Об информации, информатизации и защите информации»4 под документом понимается зафиксированная на материальном носителе информация (сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах) с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Это актуально, поскольку информатизация стала необходимым условием в экономической сфере и повседневной жизни нашего общества.
В понятие «документ» в разных отраслях науки вкладывается различное значение. Например, в бухгалтерском учете под документом понимается письменное свидетельство, удостоверяющее факт совершения операции или дающее право на ее совершение5, в правоведении -форма удостоверения юридически значимых фактов6, в уголовно-процессуальном законодательстве - вид источника доказательств7.
1 См.: Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1997. С.172.
2 См.: Ларин А.М. Работа следователя с доказательствами. М., 1966. С. 64; Резепов В.П. Документы как доказательства в советском уголовном процессе: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1947; Галкин В.М. Средства доказывания в уголовном процессе. М., 1967. С. 39.
3 См.: Арсеньев В.Д. Понятие документов и значение их как доказательств в советском уголовном процессе // Труды ИГУ. Т. 13. Иркутск, 1955. С. 140; Пинхасов Б.И. Использование документов в доказывании. Ташкент, 1977. С. 5; Прокофьев Ю.Н. Понятие и сущность документов в доказывании как доказательств в советском уголовном процессе. Иркутск, 1978. С. 13.
4 См.: Об информации, информатизации и защите информации: Закон Российской Федерации от 5 апреля № 32-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. № 8. Ст. 609.
5 См.: Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. М., 1995. С. 7.
6 См.: Пинхасов Б.И. Проблемы борьбы с подлогами документов: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 1970. С. 12.
7 См.: Фортинский С.П. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М., 1962. С. 50; Теория доказательств в советском уголовном процессе / Под ред. Н.В. Жогина. М., 1973. С. 12-13.
В хозяйственно-финансовой деятельности организаций документы содержат как экономическую, так и юридическую информацию, поскольку в первом случае в них отражаются первичное наблюдение и регистрация операций, а во втором, сведения, необходимые для получения исчерпывающего представления о совершенной хозяйственной операции и обеспеченности ее доказательственной силой. С.П. Голубятников под документом понимал «каждый предмет, на котором с помощью слов или иных общедоступных обозначений любым способом зафиксированы сведения о фактах, имеющих значение для правильного разрешения уголовного дела»8.
Проведенный выше анализ позволяет сделать вывод, что документ - это свидетельство, закрепленное субъектами любым способом на любом носителе информации для ее передачи во времени и пространстве с целью подтверждения (опровержения) реальных действий (бездействий) или дачи права на их совершение.
Представляется, что такое общее понимание документа может быть приемлемо для различных отраслей наук, в том числе экономических, бухгалтерских и юридических. Учитывая это, предлагаем ст. 84 УПК РФ дополнить предложенным понятием «документ», которое, по нашему мнению, облегчает работу с документальными источниками доказательств и, возможно, предотвратит дискуссии о данном понятии.
Из анализа п. 7 закона «О бухгалтерском учете» следует, что: «Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. Организация обязана изготовить за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию контролирующих органов, суда и прокуратуры»9. В п. 8 этого же Закона предусматривается, что «Первичные учетные документы могут быть изъяты органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями на основании их постановлений. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия»10. Напомним, что в соответствии со ст. 84 УПК РФ документы признаются доказательствами, если содержат «сведения, зафиксированные как в
8 См.: Голубятников С.П. Учетные документы как доказательства при расследовании хищений государственного и общественного имущества: Авореф. Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1965. С. 5.
9 См.: О бухгалтерском учете: Федеральный закон Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ // Российская газета.1996. № 228. - 28 нояб.
10 Там же
письменном, так и ином виде». Считаем, что такие сведения должны быть об обстоятельствах и фактах, имеющих значение для уголовного дела, а также удостоверены или изложены организациями, должностными лицами и гражданами.
Первичные бухгалтерские документы должны быть составлены в соответствии типовыми формами, содержать следующие обязательные реквизиты: наименование и код формы; полное, точное название и адрес организации; время составления, число, месяц (прописью) и год; полное и точное указание хозяйственной операции, ее основание и измерители (количественные, стоимостные или трудовые); указание участников хозяйственно-финансовой сделки; подписи лиц, ответственных за совершение операции, а в необходимых случаях печати и штампы хозяйствующих субъектов. Установленные типовые формы бухгалтерских документов обязательны для применения всеми хозяйствующими субъектами, несоблюдение правил их заполнения делает документ сомнительным, служит одним из условий, способствующих совершению экономических преступлений.
Однако, по мнению Л.Д. Кокарева и Н.П. Кузнецова, «Не всякое отступление от порядка оформления документа делает его ничтожным, следует учитывать причину данного отступления и возможность устранения некоторых недостатков, имеющихся в документе»11. Мы считаем, что при назначении ревизий и проверок, судебных бухгалтерских экспертиз дознаватель, следователь, прокурор, судья могут сами определить, какие документы в конкретном случае необходимы для исследования.
В соответствии с решением ЦЭПК при Ро-сархиве и ЦЭК ГНС от 27 июня 1996 г. «Об изменении сроков хранения документов» бухгалтерские документы переплетаются в папки-сшивы, используются для дачи справок, проведения ревизий и проверок. Первичные документы хранятся три года, договоры о материальной ответственности, выписки банков, расчетно-платежные ведомости, книги покупок и продаж - пять лет, годовые бухгалтерские отчеты и балансы, включая ликвидационные, пояснительные записки к ним - десять лет, а главные книги, журналы-ордера, лицевые счета рабочих по заработной плате - семьдесят пять лет.
Вопросам классификации бухгалтерских документов уделяли внимание многие ученые, но наиболее обстоятельно она исследована С.П. Голубятниковым в его научных работах12. Со-
11 См.: Кокорев Л.Д., Кузнецов Н.П. Уголовный процесс: доказательства и доказывание. Воронеж, 1995. С. 215.
12 См.: Голубятников С.П., Кудрявцева Н.В. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы / Под ред. С.С. Остроумова: Учебник. М., 1976. С. 46; Судебная
гласно данной классификации документы подразделяются по: назначению; месту со-
ставления; порядку формирования; способу использования; качественным признакам.
По назначению документы бывают распорядительными, исполнительными, комбинированными и учетного оформления. Распорядительные содержат указание на проведение хозяйственных операций (приказы, распоряжения, требования). Исполнительные удостоверяют факт совершения хозяйственно-финансовой операции (накладные, акты, отчеты, табеля учета рабочего времени). Бухгалтерские документы, отражающие одну и ту же хозяйственную операцию взаимообусловлены, отсутствие распорядительного документа ставит под сомнение законность исполнительного, а, следовательно, и самой хозяйственной операции. Так, отсутствие накладной об отпуске товара, может указывать на фиктивность товарно-транспортных накладных и незаконность хозяйственной операции.
Комбинированные документы сочетают признаки распорядительных и исполнительных документов (расходные кассовые ордера, лимитно-заборные карты и т.п.). Например, расходный кассовый ордер с момента его заполнения и до выдачи денег является распорядительным документом, а после их выдачи из кассы - исполнительным. Документы учетного оформления составляются на основе исполнительных, распорядительных и комбинированных документов (бухгалтерские проводки, расчеты, ведомости). Записи в указанных регистрах, не подтвержденные исполнительными и комбинированными документами, часто свидетельствуют о подлогах.
По месту составления документы подразделяются на внутренние и внешние: первые отражают хозяйственные операции в пределах деятельности одной организации (накладные на отпуск материалов, лимитно-заборные карты); вторые - фиксируют взаимоотношения одного предприятия с другим или другими (счета-фактуры, транспортные накладные).
Для доказательства преступлений необходимо сопоставить разные экземпляры одного и того же учетного документа или разные документы, отражающие одну либо несколько операций. Следует, например, счета-фактуры, находящиеся в делах бухгалтерии проверяемой организации, сопоставить с другими экземплярами этого же документа, находящимися в банке получателя или бухгалтерии поставщика. Эти же счета-фактуры сверить с доверенностью, с транспортными накладными, что позволяет устано-
бухгалтерия: Учебник. М.,1980. С. 245; Голубятников С.П., Кравченко Ю.М., Меджевский А.А. Основы судебной бухгалтерии: Учебник. Н. Новгород, 1994.С. 15-18; Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. М., 1998. С. 2233.
вить, действительно ли товар был получен, оплачен и вывезен.
По порядку формирования бухгалтерские документы подразделяются на первичные и сводные. Первичные оформляют в момент непосредственного совершения хозяйственной операции (требования-накладные, приходные и расходные кассовые ордера). Сводные - это регистры, составляемые на основе сведений первичных документов (товарных, кассовых, авансовых отчетов, раздаточных ведомостей), не подтвержденные записи могут указывать на признаки злоупотреблений и преступлений.
По способу использования бухгалтерские документы делятся на разовые и накопительные. Разовые составляют в момент совершения хозяйственной операции или сразу после ее окончания, но если, например, платежная ведомость оставлена открытой, т.е. подписана, а итог суммы не проставлен, то возможны дописки в нее сумм якобы выданных авансов, премий с целью хищения денежных средств из кассы. Накопительные документы (лимитно-заборные карты, дневные заборные листы) фиксируют однородные операции в течение рабочего дня или месяца. Общий объем всех хозяйственных операций определяется после их совершения, когда в накопительном учетном документе подводят итоги. Нарушение порядка заполнения накопительных бухгалтерских документов путем (составление разового документа накопительным путем или накопительного за один рабочий прием) может свидетельствовать о злоупотреблении или хищении.
По качественным признакам документы подразделяются на полноценные и неполноценные. Эта классификация бухгалтерских документов, ранее разработанная учеными-юристами, до сих пор не утратила своей актуальности и предлагается к изучению в виде схемы13.
Полноценные бухгалтерские документы составляются по установленной форме, отражают законные операции, содержат все необходимые реквизиты, записи без помарок, исправлений и подчисток, погашаются штампами, имеют предусмотренные подписи, печати и штампы. Документы, не отвечающие хотя бы одному из указанных требований, признаются неполноценными -неправильно оформленными или подложными. Неправильно оформленные документы подразделяются на недооформленные, не имеющие необходимых реквизитов (даты, подписи и т.п.), и имеющие лишние или ненадлежащие реквизиты (подписи лиц, не имеющих на то права).
13 См.: Голубятников С. П., Кравченко Ю. М., Меджевский А. А. Указ. раб. С. 20; Дубоносов Е.С., Петрухин А.А. Судебная бухгалтерия: Учеб. пособие. М., 2001. С. 26-28.
Подложные бухгалтерские документы характеризуются тем, что содержат операции, являющиеся недействительными или незаконными, т.е. противоречащими законодательству. Так, вполне очевидно, что подложной будет расходная накладная на выдачу сахара, когда по ней произведен отпуск муки, или все-таки был отгружен сахар, но в меньшем количестве, чем указано в счете-фактуре и накладной. Е.С. Дубоносов, А.А. Петрухин от подложных бухгалтерских документов предлагают отличать документы, содержащие случайные ошибки14.
Подложные бухгалтерские документы часто бывают фальсифицированными, содержащими материальный подлог, т.е. физическое воздействие на документ путем подчистки и травления, пометки другим числом, внесения не оговоренных исправлений. Бестоварные (безденежные) документы могут содержать интеллектуальный подлог, совершаемый путем внесения заведомо ложных сведений о дате, сумме, количестве ценностей либо о вообще не существовавшей операции. В таких бухгалтерских документах чаще обнаруживаются комбинированные нарушения, т.е. сочетающие в себе как интеллектуальный, так и материальный подлоги. После изъятия и осмотра бухгалтерских документов надлежит их проанализировать и установить: своевременно ли они составлялись; достоверно ли отражались в них хозяйственные операции; каков механизм совершения и сокрытия преступных действий в учете; какие данные указывают на признаки уклонения от уплаты налогов и сборов; как и кем, осуществлялся хозяйственный контроль; какова сумма ущерба; кто должен нести ответственность за злоупотребления и хищения; полно и достоверно ли отражалась информация, обеспечивающая возможность контроля за хозяйственной деятельностью субъекта; можно ли использовать полученные данные в качестве доказательств преступлений.
К числу формальных признаков, по которым дознаватель, следователь, прокурор, судья и специалисты-бухгалтеры могут распознать подлоги в документах учета, относятся15: отсутствие при исполнительных документах распорядительных и наоборот; составление документов с нарушением установленных форм; незаполненные, недооформленные или излишне оформленные документы; взаимное несоответствие реквизитов в одном или нескольких взаимосвязанных документах; отсутствие при документах необходимых приложений или их несоответствие; подписание документов лицами, не имеющими на то права;
14 См.: Дубоносов Е.С., Петрухин А.А. Указ. раб. С. 26.
15 См.: Еремин С.Г., Резван А.П. Раскрытие и расследова-
ние хищений на предприятиях рыбного хозяйства: Учеб. пособие. Волгоград, 1999. С. 24-25.
отсутствие в документах печатей и штампов, удостоверяющих хозяйствующего субъекта.
Дознаватель, следователь могут группировать бухгалтерские документы, для удобства их оценки в материалах проверки или уголовного дела, по содержанию информации:
1) нормативные акты, указы, приказы, устав, учредительный договор, протоколы собраний учредителей;
2) первичные документы учета (наряды на работы, накладные на отпуск продукции, путевые листы, пропуска на вывоз товара, счета-фактуры и т.п.);
3) документы, находящиеся в правоохранительных органах (материалы общих надзорных проверок, постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, приказы (распоряжения), акты о взысканиях, налагаемых проверяющими контролирующих органов);
4) документы строгого бухгалтерского учета, отчетности и переписка по ним;
5) документы бухгалтерии и отдела кадров по личному составу (личные дела с данными о квалификации, взысканиях, увольнениях и т.п.);
6) документы, свидетельствующие о контроле за хозяйственно-финансовой деятельностью субъектов (акты инвентаризаций, аудиторских проверок, документальных ревизий).
В настоящее время пристальное внимание разработке и совершенствованию методов документальной проверки уделяют такие ученые-юристы, как С.П. Голубятников, Е.С. Леханова, Ю.М. Кравченко, А.А. Меджевский, Т.М. Дмитриенко, С.Г. Чаадаев, Е.С. Дубоносов, А.А. Петрухин, А.М. Бандурка, В.А. Лукин,
В.Д. Паникаров и др.16
Хотя в рамках науки судебной бухгалтерии методы документального контроля исследованы достаточно полно, не претендуя на безаппеляционность, считаем целе-
сообразным, раскрыть их криминалистическую значимость с применением таблиц, составленных на основе анализа примеров конкретных уголовных дел. Полагаем, такой подход будет способствовать более четкому пониманию общих принципов организации методов документального контроля в рамках непроцессуальных и процессуальных форм использования специальных бухгалтерских познаний, прежде всего документальных ре-
16 См.: Голубятников С.П., Кравченко Ю.М., Меджевский А.А. Основы судебной бухгалтерии: Учебник. 1994. С. 45-64; Голубятников С.П., Е.С. Леханова. Судебная бухгалтерия: Учеб. пособие. М., 2002. С. 31-50; Дубоносов Е.С., Петрухин А.А. Судебная бухгалтерия: Учеб. пособие. М., 2001. С. 68-95; Бандурка А.М., Лукин В.А., Поникаров В.Д. Основы судебной бухгалтерии: Учебник. Харьков, 2001. С. 144-151; Баширов Р.А., Баширова Н.В. Судебная бухгалтерия: Учеб. пособие. Краснодар, 2004. С. 105-113 и др.
визий, аудиторских проверок, судебных бухгалтерских и экономических экспертиз, что обогатит исследования в области частных методик расследования преступлений в сфере экономики.
С.П. Голубятников и Н.В. Кудрявцева указывают, что «Замаскированные злоупотребления внешне отражаются в учетных данных в трех формах17:
1) противоречия в содержании отдельного документа;
2) противоречия между содержанием нескольких взаимосвязанных документов;
3) отклонения от обычного порядка движения ценностей».
По объектам различают три группы приемов исследования документов:
1) отдельного бухгалтерского документа;
2) нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции;
3) учетных данных, отражающих движение однородных ценностей.
По сфере применения приемы исследования учетных данных подразделяются на общие и частные. Общие приемы используются при анализе любых учетных документов, как самими сотрудниками правоохранительных органов, так и специалистами-бухгалтерами. Частные - применяются, в основном, специалистами-
бухгалтерами при непосредственной проверке документов и хозяйственных операций в ходе ревизий, судебных бухгалтерских и класса экономических экспертиз.
1. Приемы исследования отдельного бухгалтерского документа применяют, если имеются противоречия в его содержании или реквизитах. К этой группе приемов относятся:
а) проверка документов по форме;
б) нормативная проверка;
в) арифметическая проверка.
а) Проверка документов по форме предполагает выяснение вопроса о том, все ли необходимые реквизиты имеют проверяемые первичные документы бухгалтерского учета. При проверке документов по форме устанавливают, нет ли в них сомнительных реквизитов: для этого со-
поставляют реквизиты проверяемого документа с другими документами, содержащими те же реквизиты. Так, отсутствие в расходном кассовом ордере реквизита для даты, удостоверяющей время получения денежных средств, может свидетельствовать о злоупотреблении. Проверкой требования-накладной на отпуск товара можно установить отсутствие графы «сорт», что позволяет реализовывать продукцию по завышенной
17 См.: Голубятников С.П., Кудрявцева Н.В. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы: Учебник. / Под ред. С.С. Остроумова. М., 1976. С. 79-88.
цене, а сумму разницы присваивать. Суть метода в том, что при проверке сопоставляют не содержание операций, а внешний вид реквизитов одного или различных документов. При этом могут быть выявлены документы, не отвечающие формальному требованию, поэтому их тщательно проверяют другими вышеперечисленными методами, после чего направляют на криминалистическую экспертизу.
б) Нормативная проверка документов состоит в изучении его содержания при сопоставлении с действующими нормативными актами, инструкциями, нормами расхода, расценками. Этот прием проверки применяют, когда под сомнение поставлена обоснованность хозяйственно-финансовой операции. В ходе данной проверки можно выявить правильно оформленные, но незаконные по содержанию документы, которые часто оказываются полностью или частично подложными.
в) При арифметической проверке анализируют правильность в документе итоговых показателей, подсчитанных по горизонтальным строкам (например, правильность умножения готовых изделии на норму расценки в наряде на сдельную работу) и по вертикальным графам (например, достоверность подсчета в расчетно-платежной ведомости по графам «Всего начислено» и «К выдаче на руки»).
2. Приемы исследования нескольких бухгалтерских документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные хозяйственные операции, применяют для выявления подлогов в данных учета путем встречной проверки и взаимного контроля. Изготовленные преступниками подложные документы по внешнему виду порой ничем не отличаются от подлинников, но махинации расхитителей отражаются в виде противоречий между содержанием нескольких взаимосвязанных документов. Такие подлоги выявляются путем сопоставления одного проверяемого документа с другими, отражающими одну и ту же или взаимосвязанные хозяйственные операции.
Так, прием встречной проверки состоит в сопоставлении: двух и более экземпляров одного и того же документа, находящихся у разных организаций; документов, находящихся в разных предприятиях; двух и более документов, изъятых из разных отделов одной организации; записей в счетных регистрах разных предприятий, ведущих взаимные расчеты. Этот прием эффективен, если первичные документы, такие как товарнотранспортные накладные, счета-фактуры, платежные требования, акты взаимной сверки работ, составлены в двух и более экземплярах. Некоторые документы оформляют в одном экземпляре, но имеющем отрывную часть (приходный кассовый ордер с квитанцией, денежный чек, путевой
лист автомобиля с отрывным талоном заказчика и т.п.).
Сфера применения приема встречной проверки ограничена, поскольку многие документы оформляются в одном экземпляре: наряд на сдельную работу, расходный кассовый ордер и др. К тому же преступники часто составляют фиктивные документы, например, для временного сокрытия недостачи оформляют бестоварные накладные, о якобы имевшем место возврате товаров из киоска на базу. Здесь уже наиболее эффективным будет прием взаимного контроля документов.
Прием взаимного контроля документов основан на том, что каждая хозяйственнофинансовая операция отражается прямо или косвенно в различных бухгалтерских счетах и документах одного или нескольких взаимосвязанных организаций. Так, сопоставлением расходной накладной склада поставщика на отпуск товаров с накладной о поступлении тары, в которой они перевозились, можно установить, что покупателю отправлено товаров меньше, чем выписано тары для их упаковки. В этом случае возможны факты скрытой поставки и реализации преступниками неучтенной продукции в созданных излишках тары. При проверке обоснованности начисления и выдачи заработной платы работникам целесообразно сопоставить штатное расписание, ведомости на выдачу заработной платы с нарядами на выполнение работ, табелями учета рабочего времени, расчетными листками, отражающими наличных движение денежных средств.
«Метод взаимного контроля документов, -указывает С.П. Голубятников, - решает также еще одну довольно важную задачу, а именно -задачу моделирования утраченного или искаженного документа. Сопоставляя различные документы, можно построить модель документа в первоначальном (первозданном) виде, который может служить источником информации о содержащихся в нем сведениях»18.
3. Приемы исследования учетных данных, отражающих движение однородных ценностей, эффективны для выявления злоупотреблений, лишь косвенно отражающихся в документах. В частности, не возникает противоречий между требованием-накладной и товарно-транспортной накладной, если с распределительного склада магазина в киоск вместо муки третьего сорта отправлена мука высшего сорта.
Дознаватели, следователи, специалисты-бухгалтеры могут выявить несоответствия в бухгалтерских документах с помощью:
18 См.: Голубятников С.П., Кравченко Ю.М., Меджевский А.А. Основы судебной бухгалтерии: Учебник. Н. Новгород, 1994. С. 57.
а) восстановления учетных записей по бухгалтерским документам (количественно-
суммового учета, контрольного сличения остатка товаров);
б) пересчета готовых изделий по бухгалтерским и технологическим документам в сырье (прием обратной калькуляции);
в) хронологического анализа движения товарно-материальных ценностей с определением их остатка после каждой хозяйственной операции или каждого дня;
г) сравнительного анализа документов, отражающих однотипные операции.
а) Восстановление учетных записей по бухгалтерским документам заключается в том, что проверяющий должен заново заполнить бланк регистра на основе данных первичных документов. Руководитель организации или его представитель должны участвовать в восстановлении учета и знакомиться с его результатами. Рассматриваемый прием рекомендуется в случаях: запущенности бухгалтерского (синтетического или аналитического) либо оперативного (чаще складского) учета; случайного или умышленного уничтожения регистров бухгалтерского и оперативного учета (если не уничтожена первичная документация); недостаточной детализации аналитического учета, т.е. отражения не всех хозяйственно-финансовых операций, подлежащих фиксации в соответствующих учетных документах; когда аналитический учет велся, но сделанные в нем записи не соответствуют содержанию первичных документов, вследствие чего скрыты признаки преступлений; если первичная документация имеется в полном объеме, но аналитический учет не вели в целях сокращения учетной работы или в связи с особыми условиями оформления некоторых хозяйственных операций.
Приемом восстановления учетных данных можно восстановить учет и выявить отклонения, замаскированные подложными бухгалтерскими записями или отсутствием аналитического учета (например, установить незаконную выдачу одному и тому же лицу заработной платы, которая скрывалась составлением бездокументальных проводок, или обнаружить факты превышения расхода ценностей над их приходом).
В ходе этого приема применяют сплошное, выборочное, полное или частичное восстановления учетных записей. Сплошное восстановление учетных записей характерно по всем синтетическим и аналитическим счетам или наименованиям товарно-материальных ценностей. Выборочное восстановление учетных записей применяют для исследования данных по некоторым счетам или наименованиям ценностей. Полное и частичное восстановление учетных записей зависит от объема первичной документации и полноты отражения восстановленных данных по
движению ценностей. Примерами полного и неполного восстановления учетных записей являются приемы восстановления количественносуммового учета и контрольное сличение остатка товарно-материальных ценностей.
Прием восстановления количественносуммового учета применяют для полного восстановления документальных записей, приведения бухгалтерского и складского учета в соответствие с требованиями положений, инструкций и других нормативных актов. Объектами указанного приема являются документы по количественно-суммовому учету, включая акты инвентаризаций в оптовых базах, складах. Данный прием позволяет выявить недостачу и излишки ценностей в бухгалтерии, где ведется количественно-суммовой учет (например, торгово-закупочные операции).
Прием контрольного сличения остатков товаров эффективен при неполном восстановлении учетных записей в учете организаций торговли и общественного питания, где, как правило, расход (продажа) товаров не документируется, поэтому указанным приемом выявляется лишь излишки, создаваемые путем: приписки товаров в инвентаризационной описи; неправильных записей наименований и стоимости товара; не подтверждения товара приходными документами; занижения учетного остатка товаров, по сравнению с фактическим, на начало инвентаризации.
Предотвращению создания излишков, за счет сговора сдатчиков с представителями торговых организаций о неотфактурованных поставках, способствует контроль за отпуском и приемкой товаров. Проверке необходимо подвергнуть доверенности на получение ценностей, наличие печатей, штампов покупателя на сопроводительных документах.
б) Пересчет готовых изделий по бухгалтерским и технологическим документам в сырье (прием обратной калькуляции) является сложным действием и для его участия, сотрудники правоохранительных органов привлекают спе-циалиста-бухгалтера и технолога. В ходе данного приема анализу подвергаются накладные, отчеты о расходовании сырья и материалов в производстве, движении, изготовлении и реализации продукции, технологические калькуляционные карточки. При этом устанавливается общее количество сырьевых компонентов и материалов, отпущенных со склада в производство для изготовления какого-либо вида продукции. По мнению С.П. Голубятникова данный метод применяют, когда:
• хищения совершаются за счет нарушения технологии производства путем недовложения или замены одних компонентов (продук-
тов, полуфабрикатов, комплектующих изделий) другими, менее качественными;
• хищения связаны с ценообразованием (завышением стоимости единицы изделия с целью создания суммовых излишков готовой продукции либо излишков сырья);
• хищение связано с изъятием неучтенной продукции из учтенного сырья19.
Признаки преступлений и причастных к ним лиц, можно обнаружить при изучении документов на отпуск, списание и расходование сырья и материалов в производстве. Поскольку это трудоемкая работа, С.П. Голубятников советует работникам правоохранительных органов, непосредственно осуществляющим проверку, ограничиться анализом расхода сырья за один инвентаризационный период (либо даже часть его) и только по одному-двум наименованиям, которые, в свою очередь, определяют, исходя из имеющейся информации о преступлении20.
в) Хронологический анализ движения то-
варно-материальных ценностей, с определением остатка после каждой хозяйственной операции или каждого дня, позволяет выявить отклонения от их оборота (например, установить превышение расхода товаров над приходом с учетом их переходящих остатков, тогда как материально ответственные лица стремятся, чтобы эти данные в документах учета совпадали). Хронологическим анализом операций за короткий период (день или по каждой операции) можно обнаружить незаконное списание товаров в расход, реализацию их неучтенных излишков , изъятие денежных
средств из выручки. В ходе анализа случаев систематических злоупотреблений, хищений рекомендуется составлять таблицы с указанием сроков, периодов, даты движения товарноматериальных ценностей.
г) Сравнительный анализ документов, отражающих однотипные операции, заключается в их сопоставлении по различным показателям, например, накладных на отпуск одного и того же вида товара разным покупателям, товарные отчеты за смежные периоды времени с нарядами разных лиц на выполнение одной и той же работы, записями в нескольких карточках аналитического учета. Сравнение отраженных в документах учета данных, надлежит производить по наименованию, весу, сорту, количеству, качеству, цене за единицу и общей стоимости товара. Этим можно получить доказательство того, что показатели в одном или нескольких документах резко отличаются от остальных документов этой группы.
19 См.: Голубятников С.П., Кравченко Ю.М., Меджевский А.А. Основы судебной бухгалтерии: Учебник. Н. Новгород, 1994. С. 58-59.
20 Там же. С. 59.
Хронологическое и сравнительное исследование может быть средством не только документального, но и экономического анализа, проводимого с целью обнаружения конкретных признаков преступлений. Документальный анализ предполагает изучение единичных хозяйственнофинансовых операций, а экономический - обобщенных данных. Характеризуя хронологический и сравнительный анализ документов, С.П. Голубятников делает обоснованный вывод о том, что: «С помощью данных методов могут быть установлены:
а) «странные» закономерности в деятельности предприятий, которые используют в качестве поисковых признаков, а иногда и доказательств события преступления;
б) единичные отклонения от нормальной хозяйственной деятельности предприятия (скажем, превышение данных о расходе ценностей над своим максимально возможным значением), указывающим на сомнительность отдельных документов и операций»21.
Таким образом, проведенный анализ вышеуказанных положений позволяет определить общие принципы использования методов документального контроля в бухгалтерском учете с целью обнаружения признаков преступлений, совершаемых в сфере экономики. На основе комплексных исследований приведены и обоснованы понятие документального хозяйственнофинансового контроля, объекты его исследования по рассматриваемой категории преступлений, доказательства, к которым отнесены сведения о фактах, входящих в предмет доказывания, получаемые из первичных и сводных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности. Внимание акцентировано на том, что в хозяйственнофинансовой деятельности документы содержат как экономическую, так и юридическую информацию. В первом случае в них отражаются первичное наблюдение и регистрация хозяйственных операций, а во втором - сведения, необходимые для получения исчерпывающего представления об операции и обеспеченности ее доказательственной силой. Авторское определение понятия «документ» предлагается для дополнения ст. 84 УПК РФ, что, по его мнению, облегчает работу с документальными источниками доказательств и, возможно, предотвратит дискуссии о данном понятии.
Перейти на Главное МЕНЮ
Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
21 См.: Голубятников С.П., Кравченко Ю.М., Меджевский А.А. Указ. раб. С. 59.
