CC BY
10
"Informatsiia iz saitu Nexia DK" [Information from Nexia DK]. http://dk.ua/autsorsynh-biznes-protsesiv/
"Informatsiia iz saitu Pershoi Konsaltynhovoi kompanii" [Information from the site of the First Consulting Company]. http://firstconsulting.com.ua/about-us
"Informatsiia iz saitu Zakhidnoi konsaltynhovoi hrupy" [Information from the website of the Western Consulting Group]. http://zkg.ua/buhhalterski-posluhy/
Informatsiino-analitychnyi resurs OMP Tax&Legal. http:// www.omp-tax.com.ua/ua/uslugi-bukhgalterskij-autsorsing/
Kesarchuk, H. S. "Bukhhalterskyi autsorsynh: poniattia, vydy, perevahy ta nedoliky" [Accounting outsourcing: concepts, types, benefits and disadvantages]. Naukovyi visnyk Uzhhorods-koho universytetu. Ser.: Ekonomika, no. 1 (2014): 201-204.
[Legal Act of Ukraine] (1999). http://zakon4.rada.gov.ua/ laws/show/996-14
Zahorodnii, A. H., and Partyn, H. O. "Autsorsynh ta yoho vplyv na vytraty pidpryiemstva" [Outsourcing and its impact on enterprise costs]. Finansy Ukrainy, no. 9 (2009): 87-97.
УДК 657.1:33.021(477)
ОБЛ1КОВА П0Л1ТИКА: ПАРАДОКСИ ВПРОВАДЖЕННЯ В УКРА1Н1
©2018
ЛУК1Н В. О., МАЛЯРЕВСЬКИЙ Ю. Д.
УДК 657.1:33.021(477)
Лукш В. О., Маляревський Ю. Д. Облшова полiтика: парадокси впровадження в УкраТш
Метою cmammi е досл/дження протир/ч, пов'язаних ¡з використанням в УкраЫ терм/на «обл/кова пол/тика». Показано, що в нормативних документах формулювання обл'шовоi полтики не завжди в/дпов/дае вимогам системи м/жнародних стандарт/в. У результатi nid обл/ковою по-л/тикою часто розум/ють т/заходи, як/ насправд/ стосуються оргашзацп бухгалтерського обл/ку; обл'шова полтика встановлюеться не т'шьки для ф/нансового обл/ку та зв/тност/, але й (що не завжди об(рунтовано) для управл/нського та податкового обл/ку. Доведено, що дюча обл/кова пол/тика мае не т/льки позитивн/, але й негативн/ сторони для нац/ональноi системи бухгалтерського обл/ку. Ключов'! слова: обл/кова пол/тика, орган/зац/я обл/ку, м/жнародн/ стандарти обл/ку, справедлива варт/сть. Шл.: 26.
Лукн Володимир Олександрович - кандидат економ/чних наук, доцент, доцент кафедра обл/ку та оподаткування, Харк/вський навчально-науковий /нститут ДВНЗ «Ун/верситет банжсьт справи» (пр. Перемоги, 55, Харк/в, 61174, Украша) E-mail: [email protected]
Маляревський Юрш Дмитрович - кандидат економ/чних наук, доцент, доцент кафедри бухгалтерського обл/ку, Харк/вський нац/ональний еконо-м/чний ун/верситет /м. С. Кузнеця (пр. Науки, 9а, Харк/в, 61166, Украша) E-mail: [email protected]
УДК 657.1:33.021(477) Лукин В. А., Маляревский Ю. Д. Учетная политика: парадоксы внедрения в Украине
Целью статьи является исследование противоречий, связанных с использованием в Украине термина «учетная политика». Показано, что в нормативных документах формулирование учетной политики не всегда отвечает требованиям системы международных стандартов. В результате под учетной политикой часто понимают те меры, которые в действительности касаются организации бухгалтерского учета; учетная политика устанавливается не только для финансового учета и отчетности, но и (что не всегда обосновано) для управленческого и налогового учета. Доказано, что действующая учетная политика имеет не только положительные, но и негативные стороны для национальной системы бухгалтерского учета. Ключевые слова: учетная политика, организация учета, международные стандарты учета, справедливая стоимость. Библ.: 26.
Лукин Владимир Александрович - кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры учета и налогообложения, Харьковский учебно-научный институт ГВУЗ «Университет банковского дела» (пр. Победы, 55, Харьков, 61174, Украина) E-mail: [email protected]
Маляревский Юрий Дмитриевич - кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры бухгалтерского учета, Харьковский национальный экономический университет им. С. Кузнеца (пр. Науки, 9а, Харьков, 61166, Украина) E-mail: [email protected]
UDC 657.1:33.021(477) Lukin V. 0., Maliarevskyi Yu. D. The Accounting Policy: Paradoxes of Implementation in Ukraine
The article is aimed at researching the contradictions associated with the use of the term of «accounting policy» in Ukraine. It is displayed that in normative documents the formulation of accounting policy does not always meet the requirements of the system of international standards. As a result, accounting policies are often being understand as the measures that are actually related to the accounting organization; an accounting policy is established not only for financial accounting and reporting, but also (not always justified) for the managerial and tax accounting. It has been proved that the current accounting policy has not only positive but also negative aspects for the national accounting system.
Keywords: accounting policy, accounting organization, international accounting standards, fair value. Bibl.: 26.
Lukin Vladimir 0. - PhD (Economics), Associate Professor, Associate Professor of the Department of Accounting and Taxation, Kharkiv Educational and Scientific Institute of SHEI «Banking University» (55 Peremohy Ave., Kharkiv, 61174, Ukraine) E-mail: [email protected]
Maliarevskyi Yurii D. - PhD (Economics), Associate Professor, Associate Professor of the Department of Accounting, Simon Kuznets Kharkiv National University of Economics (9a Nauky Ave, Kharkiv, 61166, Ukraine) E-mail: [email protected]
Умiжнародну бухгалтерську практику термш «облшова полiтика» був введений у першому мiжнародному стандарт облжу, який набув чинност з 01.01.1975 р. Пострадянськ краши озна-
йомилися з цим термшом лише у 1992 р., коли був уперше переведений росшською мовою серед шших i цей стандарт [1]. Проте на початку 1990-х роив в УкраШ проблема формування облшово!' полiтики або
и впровадження в дiяльнiсть пiдприeмств не обгово-рювалася широким колом бухгалтерiв. Лише напри-кiнцi 1990-х роив цей термш наповнився для теоре-тикiв i практикуючих бухгалтерiв реальним змктом, а саме - коли був прийнятий Закон Укра!ни «Про бухгалтерский облiк та фшансову звiтнiсть в Украiнi» [2] (надалi - Закон) i затверджено положення (стандарт) бухгалтерского облiку П(С)БО 1 «Загальш вимоги до фiнансовоi звиностк [3], у яких було визначено вперше в Украiнi змiст термша «облiкова полiтика».
Останнiми роками проблема формування та впровадження облково! полiтики в дiяльнiсть шд-приемств набула широко розголосу як в Укра'М, так i в iнших пострадянських кра!нах. 1з багатьох фахiвцiв, як розглядали цю проблему, можна в^дзначити таких учених, як: Т. В. Барановська, В. В. Бабiч, М. I. Бон-дар, Ф. Ф. Бутинець, С. Ф. Голов, Т. Ю. Дружковська, Л. В. 1вченко, М. П. Кондраков, В. А. Кулк, Я. В. Олш-ник, А. А. Пилипенко, М. С. Пушкар, Н. I. Радюнова, В. М. Рожелюк, Я. В. Соколов, М. Т. Щирба, С. Р. Яци-шин та iнших.
Зазвичай автори розглядають конкретш сторо-ни формування облково! полiтики для видiв ресур-сiв i зобов'язань, проблеми впровадження облково! полiтики в дiяльнiсть пiдприемств, особливостi !! формування для шдприемств рiзних галузей та ви-бору облiкових рiшень. Проте в дослкженнях не роз-криваються розбiжностi мiж тим, як трактуеться цей термш у мiжнародних i нацюнальних стандартах, якi проблеми та парадокси при цьому виникають.
Метою статп е розгляд парадокав, якi виникають у зв'язку iз упровадженням облково! полiтики у вiтчизняну практику.
Упершш редакци мiжнародного стандарту об-лiку 1 (МСБО 1) «Розкриття облiковоi полiти-ки» вона визначалася таким чином: «Учетные решения включают принципы, основы, соглашения, правила, процедуры, утверждаемые руководством при подготовке и представлении финансовой отчетности. [1, п. 8, с. 38]. Приблизне формулювання нада-не i у МСБО 8, який дiе на поточний момент замкть колишнього МСБО 1: «Облiковi полтики - конкретш принципи, основи, домовленосп, правила та практика, застосоваш суб'ектом господарювання при складанш та поданш фшансово! звкностк [4, п. 5].
Зпдно зi змiстом слiв, якi включено у формулювання термша, вибiр або формулювання облково'! полiтики, по-перше - стосуеться лише облiку, за результатами якого формулюеться фшансова звишсть, тобто фiнансового облiку, а, по-друге, - облкова по-лiтика Грунтуеться передусiм на принципах, i лише пiсля них у визначенш зазначенi «основи, домовле-ностi, правила та практика».
А що ж таке «принципи» - ш мiжнароднi стан-дарти, нi Концептуальна основа фшансово! звкност не визначають, хоча цей термш широко використо-
вують. Проте у класичному шдручнику з теорГ! бух-галтерського облiку наведено визначення принцишв, яке було надане свого часу РЛББ (Рада з розробки стандарпв фiнансового облiку США): «принципы -«положения, лежащие в основе определения размеров (оценок) фактов хозяйственной жизни и раскрывающие их в такой форме, в которой они имеют смысл для пользователей учетной информации...» [5, с. 83]. Словник шшомовних сл1в дае три тлумачен-ня принципу: з точки зору науки, поведшки людини та устрою механiзмiв. Нас цкавить перше тлумачення, наукове: «принцип (лат. рппаршт, основа, начало): 1) Основное, исходное положение какой-л. теории, учения и т. д.; руководящая идея, основное правило деятельности.» [6, с. 400].
Водночас визначення, що надане у П(С)БО 1 та в подальшому тдтверджене у НП(С)БО 1, формулюеться так: «принцип бухгалтерського облку - правило, яким слк керуватися при вимiрю-ванш, оцшщ та реестрацГ! господарських операцш i при вiдображеннi !х результатiв у фшансовш звинос-тi» [7, п. 3]. Таке визначення не може задовольнити саме тому, що воно принцип визначае як «правило». Своею чергою, «Правило — вимога для виконання якихось умов (норма поведшки) вама учасниками яко!-небудь дц (гри, правопису, судового процесу, ор-гашзаци, установи), за виконання якого передбачено заохочення, а за невиконання - покарання» [8, п. 3]. Тобто, правило мае безумовний характер, це вимога, за невиконання яко! настае вкпов^альшсть. При-близно так визначае правило i словник С. I. Ожегова: це «Положение, в котором отражена закономерность, постоянное соотношение каких-н. явлений» [9, с 498]. Бухгалтерсьш принципи такого безумовного характеру не мають, тому не слк, !х визначати через правила.
Поеднавши два визначення (визначення РЛББ i Словника шшомовних ^в), можна змоделювати з них для щлей бухгалтерского облку таке: принцип бухгалтерского облщ - це основне, вих^дне положення, яке впливае на визначення розмiрiв (оцшок) факпв господарського життя. Щодо розкриття фак-тiв господарського життя «у такш формi, у якш вони мають сенс для користувачiв облiково! iнформацГ!», то слiд вкзначити, що форма подання iнформацГ! за-даеться елементами методу бухгалтерського облку та дшчими нормативними документами (мiжнарод-ними або нацiональними стандартами, шструкщями, положеннями тощо), а, з шшого боку, фiнансова звiт-нiсть мае сенс лише для обiзнаних користувачiв. Це е наслiдком спецiалiзацГ! в наущ та практицi, тому не слк, на цьому загострювати увагу.
Таким чином, шформащя у фшансовш звинос-тi буде рiзнитися залежно в^ того, якi вихiднi поло-ження (принципи) закладено в основу ведення об-лку. «Основи, домовленостi, правила та практика» в даному випадку лише посилюють дго принцишв
(ми домовилися, що саме на базi цих принцишв, якi закладено в основу стандарйв облiку та фшансово! звiтностi, тобто якi стали для нас правилом, i буде-мо вести облк у сво!й практичнш дiяльностi на по-стiйнiй основ^. У першiй редакци МСБО 1 замшть практики фiгурували процедури. Якщо це не помилка перекладу (замша процедур на практику), то уточнен-ня в наступних редакцiях шдтверджуе таку гiпотезу, тому що «процедури» - це категорiя, яка мае шший змiст, нiж «принципи».
У Закош Укра!ни «Про бухгалтерський облк та фiнансову звiтнiсть в УкраШ» до недавнього часу було визначено, що облкова полiтика це «... сукупшсть принципiв, методiв i процедур, що використовуються шдприемством для складання та подання фiнансовоi звiтностi». Таке саме визначення дублювалося у П(С) БО 1 «Загальш вимоги до фшансово! звггностЬ [3], а шсля його вiдмiни - у НП(С)БО 1, який мае ту саму назву, що i П(С)БО 1 - «Загальш вимоги до фшансово! звкностк [7], тобто шякого розходження мiж Законом та тдзаконними актами, якими е стандарти, у цьому питанш немае. (Сл1д вiдзначити, що 05.10.2017 р. до Закону було внесено черговi змши. Зараз цей термiн формулюеться так: «Облкова полiтика - су-купшсть принципiв, методiв i процедур, що використовуються шдприемством для ведення бухгалтерского облщ, складання та подання фшансово! звк-ностЬ> [2]. Наступний крок - введення змши у НП(С) БО 1 - чекаемо найближчим часом.)
Як бачимо, на перший погляд визначення, яке надаеться в мiжнародних стандартах i в укра-!нських Законi та стандартах, кентичш. На це звертають увагу i деякi вiтчизнянi науковцi: «У нацю-нальнiй нормативнiй базi використовуеться шдхк, закрiплений у Мiжнародних стандартах фшансово! звиносп, котрий передбачае формування облково! полiтики як вибiр i застосування пiдприемствами певних принципiв, методiв i процедур для складання i подання фiнансово! звкностк.» [10, с. 120].
1нша точка зору була висвилена в роботi [11]. У нш доведено, що пiд визначення, надане в Закош та в нацюнальних стандартах, шдпадають усi процедури, як виконуе бухгалтер: вк оформлення або прийняття первинного документа до складання звгг-ностi. Тобто все те, що шдпадае шд визначення орга-нiзацГ! бухгалтерського облку, а саме - органiзацiю облкового процесу.
До речi, в ПБУ 1/2008 у пункт 2 вказано: «Для целей настоящего Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хо-
зяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации» [12]. Тобто у стандарт перелiче-ш бухгалтерськ процедури вк отримання первинних докуменпв до узагальнення факпв господарсько! дь яльностi. Це, на думку авторiв, i е облiкова полiтика «в широком смысле» [13].
У результат визначення, яке надане в Закош, бкьшкть шдприемств Укра!ни у сво!х наказах про облiкову полiтику вкображае не лише прийнятi ними варiанти ведення облiку згiдно з нацюнальними або мiжнародними стандартами, якi не повинш змшюва-тися протягом вае! !х дiяльностi (крiм випадкiв, уста-новлених у П(С)БО 6 «Виправлення помилок i змiни у фшансових звiтах» або у МСБО 8 «Облкова поль тика, змiни у розрахункових оцшках та помилки»), але i питання органiзацГ! бухгалтерського облку, яш допускають будь-якi змiни та вдосконалювання i не регулюються стандартами.
Парадокс у тому, що у Закош (п. 5 статп 8 «Ор-гашзацш бухгалтерського облiку на пiдприем-ствк) визначено протилежне: саме в рамках оргашзаци бухгалтерського облiку «Пiдприемство самостшно .визначае за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (по-садовою особою) вкповкно до установчих докумен-тiв облiкову полiтику шдприемства» [2]. Мае мiсце внутрiшне протирiччя: оргатзащя бухгалтерського облщ зггдно iз Законом включае в себе як окрему складову визначення облжовоI полтики, проте обл^ кова полтика зггдно iз визначенням того ж Закону, включае в себе оргатзацт бухгалтерського облщ. Насправд^ як зазначено авторами [11, с. 95-96], «об-лкова полiтика грае самостшну роль. До оргашзаци облку взноситься лише формування облково! поль тики у вшл^ розпорядчого документа (наказу про облкову полiтику)».
Зважаючи на вищевикладене, можна стверджу-вати, що ми використовуемо запозичену iз мiжнарод-них стандартiв економiчну категорт i при цьому змшюемо II змкт, тобторозглядаемо и бйьш широко в порiвняннi з мiжнародними стандартами. I це ще один парадокс.
У мiжнародних стандартах бухгалтерського облку та фшансово! звкносп термш «облкова полiти-ка» використовуеться лише вiдносно бухгалтерського облку та фшансово! звкность В УкраШ прийняте iнше трактування: облкову полiтику встановлюють i вкносно податкового облiку, i вiдносно управлш-ського облiку тощо. Наскiльки виправдано та корек-тно саме таке використання цього термша?
Вiдповiдно до Вшпеди «Полiтика (в1д грец. поЛткг| - дiяльнiсть самоуправлiння в полiсi (мiсто, держава), а надалi - «мистецтво управлiння» держа-
вою i суспкьством) - дiяльнiсть з управлшня та ке-рiвництва суспкьством на основi публiчноi влади. Цкеспрямована дiяльнiсть, пов'язана з прийняттям в^повкальних рiшень у галузi взаeмовiдносин мiж рiзними сусп1льними групами, державами й народами, пов'язана iз боротьбою за здобуття або утриман-ня державно! влади, як знаряддя регулювання i фор-мування цих стосуншв». ... У широкому розумiннi полiтика - визначена частина, програма або напрям тако! дiяльностi, сукупнiсть засобiв (iнструментiв) та методiв для реалiзаци певних стратегiчних iнтересiв задля досягнення визначених (суб'ектом полiтично-го процесу) цкей в певному соцiальному середовищь Полiтикою позначають процес прийняття ршень, а також поведiнку в суспкьно-державних установах» [14]. Тобто це або мистецтво управлшня державою, або програма в галузi управлшня державою, полiтич-ним процесом тощо. С. I. Ожегов дае три тлумачення полiтики: як дiяльностi органiв державно! влади, як подiям у суспiльному та державному житт та як образу подш для досягнення результату. Саме це, трете тлумачення, як «образ действий, направленных на достижение чего-н., определяющих отношения с людьми» [9, с. 478], бкьш за все шдходить для визна-чення термша «облкова полiтика», тому що саме об-лiкова полiтика, як вона визначаеться в мiжнародних стандартах, направлена на досягнення одше! мети -збудувати в зовшшшх користувачiв певний образ шд-приемства не лише на рiвнi слiв, а на рiвнi показникiв у фшансовш звiтностi, якi розраховуються iз року в рк на базi «визначених конкретних принцишв, основ, домовленостей, правил та практики». Тому ми не по-годжуемося iз трактуванням змкту термiна «полiти-ка» деякими авторами [15, с. 27-30], як трактують полiтику лише у значеннi «методiв i засобiв досягнення мети» i тим самим пропонують поширювати облiкову полiтику «на питання оргашзаци та ведення облiку». Таке широке тлумачення призвело до того, що його почали ще бiльше розширювати.
Tермiн, який уперше з'явився в мiжнародних стандартах, виявився корисним, тому його шс-ля перекладу стандартш росiйською, а потiм i укра!нсько! мовою почали широко використовувати стосовно як податкового, так i управлшського облiку.
Саме таке трактування полiтики використову-ють, наприклад, Н. Радюнова [16, с. 55] та I. Ю. Нко-нова [17, с. 31]. Деяк науковцi розглядають проблему формування облково! полiтики для управлшського облку (див., напр., [18; 19]). Якщо стосовно податкового облку формування облiково! полiтики мае сенс (у тому випадку, коли податкове законодавство дозволяе вибiр варiантiв вiдображення тих або ш-ших операцiй), то для управлшського облку вона не потрiбна. Будь-яка полiтика (i облiкова в тому чис-лi) мае сво!м напрямком зовнiшне, а не внутршне середовище для того, хто !! формуе, тому внутрiшнi
регламенти з управлшського облку можна називати, наприклад, положеннями, щоб не було протирiччя у тлумаченш термiнiв.
Таким чином, чимало вчених i практикiв роз-ширюють трактування категори «облiкова полiтика», розповсюджуе !! на iншi види облку: на податковий облiк, на управлшський облiк тощо, що не е доцкь-ним, тобто вони розширюють трактування цж категори, переносять и на тат тлумачення, яш не можуть бути пов'язат з цим термшом.
Можливкть самостшно вибирати варiанти облку тих або шших об'екпв розширюе кругозiр бухгалтера. А мiжнароднi стан-дарти облiку кодифкували iснуючi варiанти ведення облiку i тим самим надали бухгалтерам право вибо-ру. Це, з одного боку, сприяе шдвищенню квалiфiка-ци бухгалтерiв, а, з iншого, - е суттевим внеском у його теорго. На це свого часу звертав увагу Я. В. Соколов, коли акцентував увагу на тому, що «МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности. - Авт.) - это замечательный памятник теоретической мысли бухгалтеров конца ХХ в. Они означают для бухгалтерского учета то же, чем для конца XV в. был труд Луки Пачоли «Трактат о счетах и записях» [20, с. 72]. Водночас вш застеркае вк штучного пе-ренесення стандарпв у нацюнальш системи облку: «Но стандарты нельзя искусственно, а тем более принудительно, без учета национальных особенностей, навязывать обществу. И хотя с 1973 г. ведется очень большая работа по созданию и пропаганде стандартов, однако до сих пор нет ни одной страны, полностью перешедшей на международные стандарты бухгалтерского учета» [20, с. 72]. Тому завдання будь-яко! нацюнально'! школи бухгалтерского облку -узяти iз мiжнародних стандарпв все корисне, але не втратити при цьому сво! нацюнальш к,ентичност1 У теоретичному плаш мiжнароднi стандарти лише закладають основу для подальшого розвитку теори бухгалтерского облiку.
Стосовно облково! полiтики та !! використан-ня, то виникае ще одна проблема: в результат впро-вадження кожним шдприемством свого варiанта звiтнiсть рiзних пiдприемств стае незiставною. Таким чином, обмежуеться можлившть узагальнюва-ти й аналiзувати iнформацiю рiзних шдприемств на рiвнi державних органiв, а статистичш органи для отримання тако! (зктавно!) iнформацГ! повиннi про-водити додатковi вибiрковi обстеження.
Така система роботи статистичних оргашв тра-дицшна для кра!н, де дiе англо-американська модель облку, для яко! характерним е його регулювання не-залежними професшними органiзацiями бухгалтерiв та кнуе багато варiантiв ведення облiку, яш викорис-товують пiдприемства. Укра!нський облк ближче до континентально! моделi, у якш переважае державне регулювання та орiентацiя облiку на державнi штере-
си та макроекономiчне планування, тому питання щодо формування фшансово! звкносп, а по факту i формування облково! полiтики, повинно виршува-тися разом iз представниками органiв статистики. В умовах реформування облку, яке зараз проводиться в УкраШ, це призводить до протирiччя, яке можна визначити так: багатоварiантнiсть облжовоI пол^ тики змшюе умови роботи економiчних оргатв у дер-жавь ускладнюе роботу оргатв статистики, приводить до видйення окремого податкового облжу.
Виникае питання, як об'еднати державну поль тику впровадження мiжнародних стандартш з штересами державних економiчних органiв? Свiй варiант впровадження мiжнародних стандартiв запропонували Я. В. Соколов i В. Я. Соколов: «... необходимо выбрать из предлагаемых МСФО, как правило, вариантов только один единственно возможный для применения ., ибо строгость инструкций должна заключаться в их однозначном толковании. Поскольку МСФО обычно многовариантны, то необходимо выбрать из них наиболее консервативные варианты» [21, с. 211]. Може, це i е один iз шляхiв виходу iз ситуаци.
Можливкть обирати варiанти облкових рь шень може призводити до маншулювання шформа-цiею у звкность Як протидiя такому манiпулюванню виник податковий облк, який для шдприемств став б1льш важливим, нiж фшансовий. Користь бухгалтер-ського, а саме - фшансового облiку, для шдприемщв треба доводити, а користь податкового облку - це конкретш суми податкш та штрафнi санкци за непо-вну або несвоечасну !х сплату. I це при тому, що за по-милки або маншулювання у фшансовш звiтностi по-карання декларуеться лише формально. Наприклад, при кнуючому рiвнi розвитку ринку цшних паперiв результати, якi вкображаються у фiнансовiй звкнос-тi, не мають серйозного значення для шдприемств порiвняно iз податковою звiтнiстю.
Проте так було не завжди. На початку 1990-х рокш основний прямий податок в УкраШ, а це був податок на прибуток (або на дохк - у рiзнi перiоди часу), нараховувався за результатами бухгалтерского фiнансового облку. I хоча законодавча база постшно змiнювалася (з 1991 по 1997 рр. не менш п'яти разiв), про податковий облк, який суттево вiдрiзняеться вiд фiнансового, можна вести мову лише шсля того, як Закон Укра!ни «Про оподаткування прибутку шдприемств» був затверджений в редакци Закону № 283/97-ВР вк 22.05.97 р. [22], тобто шсля 1997 р.
З появою податкового облку навкь формально вдосконалення фшансового облку почало проводи-тися лише зверху, а знизу, вк шдприемств, розвиток iшов лише в напрямку, який отримав назву «легальш економiчнi маневри», або «креативний облк». (Хоча за великим рахунком в креативному облку немае нко-го поганого, будь-який розвиток облку е креативним, а все шше, не креативне - це застш у наущ та практицi.
Це той випадок, коли спотворили добру кею, признавши, що креативний облк - це погано.) А затверджен-ня нацюнальних стандартш облiку, коли з'явилася мiж iншим i можливкть обирати облiкову полiтику, спри-яло ще бкьшому розвитку легальних економiчних маневрiв. Тобто бйьша свобода у формувант правил ведення бухгалтерского облжу може призвести до за-непаду самого бухгалтерского облжу.
Така загроза кнуе хоча б тому, що значна части-на фахшщв у нашш краШ займаеться не проблемами розвитку бухгалтерского облку, а пошуком шляхiв ухилення вiд сплати податкш. Перенесення мiжна-родних правил на економкно та етично не шдготов-лений вiтчизняний Грунт не е гарантшю подальшого розвитку вiтчизняного облку.
Щ
раз мае на
'е б1льше манiпулювань може виникнути пiсля використання пiдприемством у сво!й . дшльност того варiанта оцшки, який зараз мае назву «справедлива варткть». Вона введена в дш Мiжнародним стандартом фiнансовоi звкносп 13 «Оцiнка за справедливою вартктю» [23]. Стандарт пропонуе три варкнти (або рiвнi) iерархii справедливо! вартосп - залежно вiд того, насккьки ринковою е така цша: «Iерархiя справедливо! вартостi встанов-люе найвищий прюритет для цiн котирування (не-скоригованих) на активних ринках на кентичш ак-тиви або зобов'язання (вхкш данi 1-го рiвня) та най-нижчий прiоритет для закритих вх^них даних (вхiднi даш 3-го рiвня)» [23, п. 72].
к трьох рiвнiв iерархii справедливо! вартосп, визначених у стандартi, лише перший можна вважати дшсно ринковим. Другий i третiй рiвнi - це умовна оцшка, яка допускае маншулювання. I це лише один бк тако! оцiнки. З шшого боку, справедлива вартiсть може змшюватися кожного дня, i тому !"! використан-ня не можна вважати позитивним фактором. З точки зору бухгалтерського облiку вона не мае особливих переваг поршняно з оцшкою за фактичною собшар-тiстю. Переваги виникають лише тод^ коли основни-ми зовнiшнiми користувачами фшансово! звггносп е потенцiйнi акцюнери, iнвестори, iнтерес яких по-лягае в тому, щоб виявити поточну варткть активк пiдприемства. Проте в УкраШ немае розвиненого ринку цшних паперiв ^ вiдповiдно, така шформацш не користуеться широким попитом. Крiм того, оцiнка за справедливою вартктю не вкповкае принципам безперервностi, обачносп, iсторичноi (фактично!) собiвартостi та шшим, що задекларованi у Законi, а також основному принципу мiжнародних стандар-тiв, яким е принцип безперервность I це лише одне iз багатьох протирiч такого роду, яш iснують у системi мiжнародних стандартш облiку, тому що мiжнароднi стандарти - це система, яка постшно розвиваеться через розв'язання таких протирк.
На жаль, !"! розвиток останшм часом здшсню-еться не в напрямi б1льш якiсного вiдображення ви-
робничого кашталу, а в напрямi фшансового капiталу, i це чiтко визначив Я. В. Соколов: «В основе МСФО лежит идея об их глобальных преимуществах... Выдвигалось еще множество причин, однако решающее значение имеет только одна - необходимость упростить заключение договоров купли-продажи ценных бумаг. Это юридическая причина необходимости экспорта финансового капитала. И это не просто причина, это - первопричина» [20, с. 72-73].
На небезпечшсть використання справедливо! вартост в економщ звертають увагу П. И. Гайдуцкий i В. Н. Жук: «В бухгалтерском учете можно наблюдать так называемый эффект «кривых зеркал». Ведь оценка виртуальных активов с использованием методологии «справедливой стоимости» строится на расчетах потенциальной маржинальной прибыли, допускающих устойчивый рост в течение десятилетий. Однако из-за сомнительности оценки таких активов любое замедление темпов роста фондового рынка и экономики в целом, как правило, ведет к масштабному кризису» [24, с. 77].
Вважаеться, що використання справедливо! вартост як елементу облково! полiтики приводить оцшку майна до поточного рiвня цш, фактично - воно шдвищуе рiвень суб'ективiзму фь нансово! звггносп. I це ще один парадокс, однак це парадокс усього бухгалтерского облку: бухгалтер при веденш облжу проводить ва операци з точтстю до копшки, однак якщо ми змшюемо варiант оцшки, результат в облжу може змшитися в рази, тобто точтсть облжу дуже вгдносна.
Тому вибiр мiжнародних стандарпв, яю можна ввести в нацюнальну систему облку, повинен бути дуже ретельним. Не можна миттево зафксувати переход, до ново! системи облку, выкинувши особли-восп нацiонально'! економки та нацiонально'! системи облку. Треба розглядати систему мiжнародних стандарпв передусiм як теоретичну базу для розви-тку нацiонального облiку i лише потiм - як практичш рекомендаци для вiтчизняних пiдприемств.
Мiж тим, деякi складовi мiжнародно! системи облку на сьогоднi не знаходять розповсюдження у вь тчизнянiй облковш нормативнiй базi. Так, у вичизня-ну практику не введено на офщшному нормативному рiвнi поняття «професшне судження», хоча науковi дослiдження щодо його визначення ведуться (див., напр., [25; 26]). Теж саме можна казати i про кодекс етики бухгалтера, який начебто е, але працюють з ним лише аудитори. Бухгалтери з його положеннями мало-знайомi навиь на рiвнi навчальних курав у ВНЗ.
ВИСНОВКИ
1. Облкова полiтика не включае в себе питан-ня органiзацГ! облiку. Навпаки, формування облково! полiтики е одним iз напрямкiв оргашзаци облiку на шдприемствь
2. Термш «облiкова полiтика» повинен вико-ристовуватися лише стосовно фшансового облiку та фiнансовоí звиност саме тому, що облiкова полiтика пiдприeмства спрямована, перш за все, на задоволен-ня iнтересiв зовншшх користувачiв. Для внутрiшнiх документiв шдприемства використовувати цей тер-мiн недощльно.
3. 1снуе серйозна проблема, як зблизити штер-еси бухгалтерського облку та нацiонально'i статистики. Це проблема, яка потребуе окремого обгово-рення. Один i3 варiантiв ii рiшення - зробити б1льш жорсткими та однозначними правила облку в межах, як не виходять за вимоги мiжнародних стандарпв. Однак ця проблема потребуе подальшоi дискуси.
4. Перенесення мiжнародних правил облiку на економiчно не пiдготовлений вiтчизняний грунт не е гаранпею подальшого розвитку вичизняного облiку. Треба розглядати систему мiжнародних стандартiв як теоретичну базу для розвитку нащонального облiку, i лише потiм - як практичш рекомендаци для ви-чизняних шдприемств. ■
Л1ТЕРАТУРА
1. Международный стандарт учета 1. Раскрытие учетной политики // Международные стандарты учета и аудита: сборник с комментариями. Вып. 1: Международные стандарты учета/составитель М. М. Рапопорт. М.: Аудит-Трейдинг, 1992, С. 37-41.
2. Закон Укра'ши «Про бухгалтерський обл^ та фн нансову зв^шсть в УкрашЬ вщ 16.07.1999 р. № 996-XIV. URL: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/996-14 (станом на 09.01.2018 р.).
3. Наказ Мастерства фшанав Укра'ши «Про затвер-дження Положень (стандарлв) бухгалтерського обл^у» вщ 31.03.99 № 87. URL: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/ Z0391-99 (станом на 09.01.2018 р.).
4. Мiжнародний стандарт бухгалтерського обл^ 8 (МСБО 8) «Облiковi пол^ики, змiни в облiкових оцiнках та помилки». URL: http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/929_020 (станом на 09.01.2018 р.).
5. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета/пер. с англ.; под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
6. Словарь иностранных слов. 15-е изд., испр. М.: Рус. яз., 1988. 608 с.
7. Нацюнальне положення (стандарт) бухгалтерського обл^ 1 «Загальн вимоги до фшансово! звтостЬ: затвер-джено Наказом Мастерства фшанав Укра'ши вщ 07.02.2013 р. № 73. URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0336-13 (станом на 09.01.2018 р.).
8. Правило/Матерiал з Вшпедп - втьно! енциклопе-дп. URL: https://uk.w¡k¡ped¡a.org/w¡k¡/Правило (станом на 09.01.2018 р.).
9. Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Словарь русского языка. 16-е изд., испр. М.: Рус. яз., 1984. 797 с.
10. Олмник Я. В. Концептуальн засади нормативного забезпечення облково! полтки пiдприeмств. Фiнанси Украни. 2014. № 5. С. 116-126.
11. Лукш В. О., Москаленко О. В., Пккунов Р. О. Облкова полiтика пiдприeмства за укра'нськими та мiжнарод-
ними стандартами. Рег'юнальна б'внес-економка та управ-лння. 2014. № 4. С. 91-99.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н. URL: http:// www.buhgalteria.ru/modules/helppbu/?id=28 (станом на 09.01.2018 р.).
13. Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С., Коршунова Т. Н. Исторические аспекты формирования требований к учетной политике и оценке объектов учета. Международный бухгалтерский учет. 2014. Т. 17. Вып. 18. С. 10-22.
14. Полiтика/Матерiал з ВМпеди - втьно! енцикло-педп: URL: https://uk.w¡k¡ped¡a.org/w¡k¡/Полiтика (станом на 09.01.2018 р.).
15. Пушкар М. С., Щирба М. Т. Теорiя i практика формування облтово! полiтики: монографiя. Тернопiль: Карт-бланш, 2010. 260 с.
16. Радюнова Н. Облтова полiтика як методолопчна основа управлiння пiдприeмством. Бухгалтерський облк i аудит. 2015. № 2-3. С. 53-59.
17. Никонова И. Ю. Учетная политика и ее классификационные признаки. Известия Байкальского государственного университета. 2012. № 1. С. 28-31.
18. Иванова Ж. А. Учетная политика для целей управленческого учета. Проблемы современной экономики. 2010. № 4. С. 149-155.
19. Сатмурзаев А. А. Система управленческого учета или мысль о необходимости внедрения учетной политики для целей управленческого учета. Вестник ВКГТУ. 2010. № 4. С. 136-139. URL: http://www.ektu.kz/files/vestmk/ econ04_2010.pdf (станом на 09.01.2018 р.).
20. Соколов Я. В. Судьба международных стандартов финансовой отчетности в России. Финансы и Бизнес. 2005. № 1. С. 69-83.
21. Соколов Я. В., Соколов В. Я. Как нам перейти на МСФО. Финансы и Бизнес. 2011. № 4. С. 207-213.
22. Закон Укра'ши «Про оподаткування прибутку шдприемств» (у редакцп' Закону № 283/97-ВР вщ 22.05.97 зi змн нами) URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/334/94-вр (станом на 09.01.2018 р.).
23. 1Мжнародний стандарт фшансовоТ звтосн 13 (МСФЗ 13). Оцшка справедливо! вартост URL: http://zakon3. rada.gov.ua/laws/show/929_068 (станом на 09.01.2018 р.).
24. Гайдуцкий П. И., Жук В. Н. Роль бухгалтерского учета в предупреждении экономических кризисов. Экономика Украины. 2012. № 12. С. 72-82.
25. Лень В. С., Нехай В. А. Професшне судження бухгалтера: визначення поняття та змiст. Облiк i фiнанси. 2016. № 3. С. 21-30.
26. Рабошук А. В. Принципи, стандарти та професшне судження в бухгалтерському обл^: теоретико-методичний аспект: автореф. дис. ... канд. екон наук: 08.06.04. Ки'Гв, 2006.
REFERENCES
DruzMlovskaya, T. Yu., DruzhHovskaya, E. S., and Kors-hunova, T. N. "Istorichesktye aspekty formiïovamya trebovamy k uchetnoy pol^ke ¡ otsenke obektov ucheta" [Hstoncal aspects of the formation of reqrnrements for accountrng poHcy and val-uatton of accountrng objects]. Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet. Vol. 17, no. 18 (2014): 10-22.
Gaydutskty, P. I., and Zhuk, V. N. "Rol bukhgalterskogo ucheta v preduprezhdenn ekonomnchesHkh k^^v" [The role
of accounting in the prevention of economic crises]. Ekonomika Ukrainy, no. 12 (2012): 72-82.
Ivanova, Zh. A. "Uchetnaya politika dlya tseley uprav-lencheskogo ucheta" [Accounting policy for the purposes of management accounting]. Problemy sovremennoy ekonomiki, no. 4 (2010): 149-155.
Khendriksen, E. S., and Van Breda, M. F. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [The theory of accounting]. Moscow: Fin-ansy i statistika, 1997.
[Legal Act of Russia] (2008). http://www.buhgalteria.ru/ modules/helppbu/?id=28
[Legal Act of Ukraine] (1997). http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/334/94-Bp
[Legal Act of Ukraine] (1999). http://zakon3.rada.gov.ua/ laws/show/z0391-99
[Legal Act of Ukraine] (1999). http://zakon4.rada.gov.ua/ laws/show/996-14
[Legal Act of Ukraine] (2013). http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/z0336-13
Len, V. S., and Nekhai, V. A. "Profesiine sudzhennia bukh-haltera: vyznachennia poniattia ta zmist" [Professional accountant's judgment: definition of meaning and content]. Oblik i finansy, no. 3 (2016): 21-30.
Lukin, V. O., Moskalenko, O. V., and Piskunov, R. O. "Oblik-ova polityka pidpryiemstva za ukrainskymy ta mizhnarodnymy standartamy" [Accounting policy of the company according to Ukrainian and international standards]. Rehionalna biznes-ekonomika ta upravlinnia, no. 4 (2014): 91-99.
"Mezhdunarodnyy standart ucheta 1. Raskrytiye uchetnoy politiki" [International Accounting Standard 1. Disclosure of accounting policies]. In Mezhdunarodnyye standarty ucheta i audita: sbornik s kommentariyami. Issue 1: Mezhdunarodnyye standarty ucheta, 37-41. Moscow: Audit-Treyding, 1992.
"Mizhnarodnyi standart bukhhalterskoho obliku 8 (MSBO 8) «Oblikovi polityky, zminy v oblikovykh otsinkakh ta pom-ylky»" [International Accounting Standard 8 (IAS 8) "Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors"]. http:// zakon0.rada.gov.ua/laws/show/929_020
"Mizhnarodnyi standart finansovoi zvitnosti 13 (MSFZ 13). Otsinka spravedlyvoi vartosti" [International Financial Reporting Standard 13 (IFRS 13). Estimated fair value]. http://za-kon3.rada.gov.ua/laws/show/929_068
Nikonova, I. Yu. "Uchetnaia politika i yee klassifikatsion-nye priznaki" [Accounting policy and its classification characteristics]. Izvestiya Baykalskogo gosudarstvennogo universiteta, no. 1 (2012): 28-31.
Oliinyk, Ya. V. "Kontseptualni zasady normatyvnoho zabezpechennia oblikovoi polityky pidpryiemstv" [Conceptual basis of normative maintenance of accounting policy of enterprises]. Finansy Ukrainy, no. 5 (2014): 116-126.
Ozhegov, S. I., and Shvedova, N. Yu. Slovar russkogo yazyka [Dictionary of the Russian language]. Moscow: Russkiy yazyk, 1984.
"Polityka" [Policy]. Vikipediia - vilna entsyklopediia. https://uk.wikipedia.org/wiki/noniTMKa
"Pravylo" [Rule]. Vikipediia - vilna entsyklopediia. https:// uk.wikipedia.org/wiki/npaBMno
Pushkar, M. S., and Shchyrba, M. T. Teoriia i praktyka for-muvannia oblikovoi polityky [Theory and practice of accounting policy formation]. Ternopil: Kart-blansh, 2010.
Raboshuk, A. V. "Pryntsypy, standarty ta profesiine sudzhennia v bukhhalterskomu obliku: teoretyko-metodychnyi aspekt" [Principles, standards and professional judgment in
accounting: theoretical and methodical aspect]: avtoref. dys.... kand. ekon nauk: 08.06.04, 2006.
Radionova, N. "Oblikova polityka yak metodolohichna osnova upravlinnia pidpryiemstvom" [Accounting policy as a methodological basis of enterprise management]. Bukhhalter-skyi obliki audyt, no. 2-3 (2015): 53-59.
Satmurzayev, A. A. "Sistema upravlencheskogo ucheta ili mysl o neobkhodimosti vnedreniya uchetnoy politiki dlya tseley upravlencheskogo ucheta" [Management accounting system or the idea of the need to introduce accounting policy
for the purposes of management accounting]. Vestnik VKGTU. 2010. http://www.ektu.kz/files/vestnik/econ04_2010.pdf
Slovar inostrannykh slov [Dictionary of foreign words]. Moscow: Russkiy yazyk, 1988.
Sokolov, Ya. V. "Sudba mezhdunarodnykh standartov fin-ansovoy otchetnosti v Rossii" [The fate of international financial reporting standards in Russia]. Finansy i Biznes, no. 1 (2005): 69-83.
Sokolov, Ya. V., and Sokolov, V. Ya. "Kak nam pereyti na MSFO" [How do we move to IFRS]. Finansy i Biznes, no. 4 (2011): 207-213.
УДК 602.9:338.242
АНАЛ1З ПЛАН1В ОНОВЛЕННЯ ЕЛЕКТРОЕНЕРГЕТИКИ УКРА1НИ В РАМКАХ ПРОЕКТ1В
М!ЖНАРОДНОТ ТЕХН1ННО1 ДОПОМОГИ
©2018
ЛУК'ЯШКО П. О.
УДК 602.9:338.242
Лук'яшко П. О. Аналiз плашв оновлення електроенергетики Украши в рамках проекпв мiжнародноí техшчно!' допомоги
Метою cmammi е оцнка практики надання укра!нському електроенергетичному сектору кошт/в в рамках проект/в м/жнародно!техн/чно!допомоги (МТД) i спроба спрогнозувати подальшу ефектившсть даного ф'шансового 'шструменту щодо ф'шансування проект/в модертзацп електроенергетики. Одним i3 потенцйно потужних джерел ф'шансовихресурав для оновлення галуз ем'жнародна техтчна допомога. Однаканал'в практики!! надання за двома дотичними до електроенергетики напрямками - «ядерна безпека» та «енергетика та енергоефективн'кть» - не дозволяе прогнозувати ефектившсть м/жнародноi допомоги як джерела модермзацп галуз/. Результати анал/зу засв/дчують, що МТД т/сно пов'язана з штересами й цмями донор/в, а модершзащя електроенергетики е б/знес-проектом, основним результатом котрого мае бути при-буток. Останнш факт змщуе акцент пошуку джерел фнансування в площин нвестицшних вкладень, а не донорських вливань. Ключов'! слова: електроенергетика, енергетика та енергоефектившсть, модерн/защя, м/жнародна техтчна допомога, ядерна безпека. Табл.: 3. Ббл.: 13.
Лук'яшко Павло Олександрович - кандидат економ/чних наук, доцент, докторант кафедри фнанав, баншвськоi справи та страхування, Черш-г/вський нацональний технолог/чний ушверситет (вул. Шевченка, 95, Чернгв, 14027, Украна) E-mail: [email protected]
УДК 602.9:338.242 Лукьяшко П. А. Анализ планов обновления электроэнергетики Украины в рамках проектов международной технической помощи
Целью статьи является оценка практики предоставления украинскому электроэнергетическому сектору средств в рамках проектов международной технической помощи (МТП) и попытка спрогнозировать дальнейшую эффективность данного финансового инструмента по финансированию проектов модернизации электроэнергетики. Одним из потенциально мощных источников финансовых ресурсов для обновления отрасли является международная техническая помощь. Однако анализ практики её предоставления по двум смежным с электроэнергетикой направлениям - «ядерная безопасность» и «энергетика и энергоэффективность» - не позволяет прогнозировать эффективность международной помощи как источника модернизации отрасли. Результаты анализа показывают, что МТП тесно связана с интересами и целями доноров, а модернизация электроэнергетики является бизнес-проектом, основным результатом которого должна быть прибыль. Последний факт смещает акцент поиска источников финансирования в плоскость инвестиционных вложений, а не донорских вливаний.
Ключевые слова: электроэнергетика, энергетика и энергоэффективность, модернизация, международная техническая помощь, ядерная безопасность. Табл.: 3. Библ.: 13.
Лукьяшко Павел Александрович - кандидат экономических наук, доцент, докторант кафедры финансов, банковского дела и страхования, Черниговский национальный технологический университет (ул. Шевченко, 95, Чернигов, 14027, Украина) E-mail: [email protected]
UDC 602.9:338.242 Lukiashko P. O. Analyzing the Plans for Renewal of Ukrainian Electricity Industry Within the Framework of International Technical Assistance Projects
The article is aimed at assessing the practice of providing the Ukrainian electricity industry sector with funds within the framework of international technical assistance projects ¡ITAj and trying to predict the further efficiency of this financial instrument for financing the electricity industry modernization projects. International technical assistance is a potentially powerful source of financial resources for the renewal of the industry. However, an analysis of the practice of its provision according to two sectors, adjacent to the electricity industry, - «nuclear safety» and «energy and power efficiency» - does not allow to predict the efficiency of the international assistance as a source for modernization of the industry. The results of the analysis show that the ITA is closely linked to the interests and objectives of donors, and the modernization of electricity industry is a business project, the main result of which should be profit. The latter fact shifts the focus of the search for funding towards investments rather than donor infusions.
Keywords: electricity industry, energy industry and energy efficiency, modernization, international technical assistance, nuclear safety. Tbl.: 3. Bibl.: 13.
Lukiashko Pavlo O. - PhD (Economicsj, Associate Professor, Candidate on Doctor Degree of the Department of Finance, Banking and Insurance, Cherni-hiv National Technological University ¡95 Shevchenka Str., Chernihiv, 14027, Ukrainej
E-mail: [email protected]
