Об особенностях учета и аудита внешнеэкономических операций Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Т.е. МАКСИМЕНКО

ОБ ОСОБЕННОСТЯХ УЧЕТА И АУДИТА ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ

Особенности аудита внешнеторговых сделок связаны с их спецификой и системой бухгал-терского учета в РФ. Расчеты по сделкам относятся к категории валютных операций, в силу чего они, кроме гражданского законодательства, подлежат валютному и таможенному регулированию. На них также распространяются нормы международного права. В связи с этим внешнеторговая деятельность экономического субъекта требует повышенного внимания со стороны аудитора. Однако из-за отсутствия обособленных данных о внешнеэкономической деятельности в финансовой отчетности российских организаций внешнеторговые сделки при проведении выборочных исследований, являющихся основным методом аудита, могут вообще не попасть в аудиторскую проверку. Это усложняет задачу установления достоверности данных о внешнеторговых операциях в финансовой отчетности аудируемых лиц, повышает аудиторские риски и снижает качество информации, предоставляемой пользователям.

Вышеизложенные факторы определяют необходимость выделения внешнеторговой деятельности экономических субъектов в самостоятельный объект учета и исследования.

Цель аудита внешнеторговых сделок не может существовать сама по себе, вне всякой связи с целью и задачами общего аудита. Федеральный стандарт (правило) «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» устанавливает единые цели проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Согласно стандарту, цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. [1]. В рамках общей цели аудита, объектом которого является финансовая (бухгалтерская) отчетность, цель аудита внешнеторговых сделок заключается в выражении независимого мнения о достоверности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности операций, связанных с исполнением внешнеторговых сделок во всех существенных аспектах.

Исходя из цели аудита внешнеторговых сделок и принципа существенности, означающего, что отчетность не может быть абсолютно достоверной, аудитор ставит перед собой задачу определения направ-ления проведения аудиторской проверки, которые включают области повышенного риска ввиду иска-

жения отчетности. При этом следует принимать во внимание требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском, установленные аудиторским стандартом «Существенность в аудите». По данному стандарту при разработке плана аудита следует учитывать не только уровень существенности в отношении количественных искажений, но и качество, т.е. характер искажений. [2]. Нарушение правового, валютного и таможенного законодательства влечет серьезные финансовые санкции, которые могли не попасть в финансовую отчетность, но в ближайшей перспективе, после выдачи положительного аудиторского заключения отрицательно скажутся на финансовой устойчивости экономического субъекта. Поэтому внешнеэкономические сделки должны проверяться на их соответствие действующему законодательству.

Следовательно, одно из немаловажных направлений аудита - проверка соблюдения законодательно-правовой базы внешнеторговых сделок. Осуществляя работу в этом направлении, аудитор должен выразить независимое мнение по следующему кругу вопросов:

• о соответствии формы внешнеторговых контрактов их содержанию;

• о соответствии условий внешнеторговых контрактов нормам международного права и гражданского законодательства РФ;

• о соответствии операций по использованию внешнеторговых сделок требованиям валютного и таможенного законодательства России.

Другое направление аудиторской проверки -порядок отражения в бухгалтерском учете операций по внешнеторговым сделкам. Аудитор должен сформировать независимое мнение о достоверности отражения в бухгалтерском учете внешнеторговых сделок. Для этого необходимо выявить области повышенного риска искажения данных бухгалтерского учета. К ним относятся следующие:

• искажение даты перехода права собственности на товар от продавца к покупателю при экспорте и импорте товаров;

• своевременность отражения экспортной выручки в бухгалтерском учете;

• полнота и зачисление экспортной выручки на счета в уполномоченных банках РФ;

• наличие просроченной дебиторской задолженности;

• порядок отражения в учете обязательной продажи части экспортной выручки;

• обоснованное списание затрат по экспортным операциям;

• правильное формирование фактической себестоимости импортных товаров;

• своевременность и полнота начисление курсовых разниц.

Слабое звено в системе бухгалтерского учета внешнеторговых сделок - отсутствие надлежащим образом поставленного аналитического учета. Ведение учета внешнеторговых операций на субсчетах к синтетическим счетам бухгалтерского учета не обес-печивает получения данных по внешнеторговым сделкам в аналитическом разрезе, что крайне затрудняет получение представительной выборки и повышает аудиторский риск при подтверждении достоверности финансовой отчетности.

Действующий в настоящее время план счетов бухгалтерского учета не предусматривает специальные субсчета для учета внешнеторговых сделок. Вследствие этого возникает разночтение в нумерации данных субсчетов разными организациями, что создает неудобства в работе и приводит к неоправданным потерям времени аудиторов.

Учитывая отсутствие специфических требований к бухгалтерскому учету внешнеторговых сделок, для полноценного и достоверного отражения их в бухгалтерском учете, российским участникам внешнеторговой деятельности следует вести учет внешнеторговых операций, руководствуясь не только базовыми принципами бухгалтерского учета, но и исходя из правового содержания договора и экономического содержания сделки. В мировой практике помимо классических экспортных и импортных сделок, оформляемых договором международной купли-продажи (контракт), существует большое разнообразие их видов (товарообменные, компенсационные, бартер и т.п.) при отсутствии четкой классификации и правового регулирования последних в российском законодательстве. Ограниченная нормативная база

бухгалтерского учета внешнеторговых сделок не позволяет определить порядок отражения их форм, используемых в международной практике. Но российские участники внешнеторговой деятельности часто используют эти виды в своих взаимоотношениях с иностранными партнерами без просчета правовых и налоговых последствий и ведут бухгалтерский учет таких сделок непрофессионально, исходя из своего понимания их правовой основы, что искажает финансовую отчетность. Сложности отражения в бухгалтерском и налоговом учете внешнеторговых сделок нетрадиционных форм связаны с отсутствием их правовой классификации. На первом этапе исследования можно предложить следующую классификацию внешнеторговых сделок (см. приложение), в которой обобщены правовые формы взаимодействия участников внешнеторговых сделок. При этом определены налоговые обязательства внешнеторговых контактов и круг налогоплательщиков.

Такие сделки должны быть объектом повышенного внимания аудитора, а российским организациям следует рекомендовать выбирать из всего многообразия существующих видов сделок те из них, которые укладываются в рамки правового и налогового законодательства РФ.

Внешнеэкономическая деятельность интересна для исследования как для бухгалтеров, так и аудиторов, однако из-за отсутствия общей методологии учета и аудита внешнеэкономической деятельности возникает много разногласий в ведении и отражении внешнеторговых операций на предприятиях. Эти проблемы актуальны и требуют дальнейшего исследования.

ЛИТЕРАТУРА

1. Правило (стандарт) №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

2. Правило (стандарт) №4 «Существенность в аудите».

3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (в ред. Постановления Правительства РФ от 04.07.2003 № 405).

КЛАССИФИКАЦИЯ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ СДЕЛОК

Приложение

№ Вид внешнеторговых сделок(или операций) Каким договором оформляется Стороны договора Переход права собственности Налоговые обязательства и налогоплательщики

1. Экспортные сделки Договор (контракт) международной купли-продажи Российская организация - продавец. Иностранная фирма - покупатель. От российской организации к иностранной фирме Российская организация платит таможенные пошлины, сборы и налог на прибыль

2. Импортные сделки Договор (контракт) международной купли-продажи Российская организация - покупатель. Иностранная фирма - продавец. От иностранной фирмы к российской организации Российская организация платит таможенные пошлины, сборы, НДС при ввозе, по подакцизным товарам - акциз.

3. Реэкспортные операции Двумя договорами купли-продажи: 1) между экспортером и импортером (российская сторона -импортер); 2) между реэкспортером и импортером (российская сторона - реэкспортер) Экспортер - иностранная фирма. Импортер - российская фирма. Реэкспортер - российская организация. Импортер - иностранная фирма От экспортера к импотреру. Огреэкспортера к импортеру Налогоплательщик - российская сторона. Без уплаты вывозных таможенных пошлин или с возвратом уплаченных сумм ввозных тамо женных по шлин

4. Реимпортные операции (ввоз товаров, ранее вывезенных в режиме экспорта) Двумя договорами купли-продажи: 1) между экспортером и импортером (российская сторона-экспортер); 2) между реимпортером имтртером (российская сторона - реимпортер) Экспортер - российская организация. Импортер - иностранная фирма. Реимпортер - российская сторона. Импортер - иностранная фирма. От импортера к экспортеру. Огреимпортера к импортеру. Налогоплательщик - российская сторона. Без уплаты ввозных таможенных пошлин или с возвратом ранее уплаченныхввозных пошлин.НДС при ввозе вычету не подлежит

5. Бартер ные сделки Договор о бартерном обмене товарами (в форме единого документа) Российская организация и иностранная фирма - каждая одновременно Российская сторона передает иностранной фирме право собственности на свой товар и похучает от иностранной фирмы право собственности на ее товар Налогоплательщик - российская сторона

6. Экспорт через посредника - комиссионера Договор (контракт) международной купли- продажи Договор комиссии Комиссионер - российская организация (экспортер) и иностранная фирма-покупатель (импортер). Комитент и комиссионер - российские организации От комитента к иностранной фирме -покупателю Не переходит к комиссионеру Комитент - экспортные пошлины, сборы и налоги от экспортных операций. Комиссионер - НДС с комиссионного вознаграждения и др. налоги

7. Импорт через посредника - комиссионера Договор (контракт) международной купли- продажи Договор комиссии Комиссионер - российская организация (импортер) и иностранная фирма -продавец (экспортер). Комитент и комиссионер От иностранной фирмы-продавца к комитенту Не переходит к комиссионеру Комитент - ввозные пошлины, сборы, НДС. НДС с комиссионного вознаграждения и др. налог

8. Экспорт по договору поручения Договор (контракт) международной купли-продажи Договор поручения Российская сторона (экспортер) и иностранная фирма (импортер). Поверенный и доверитель российские организации От российской организации (экспортера ) к иностранной фирме Не переходит к поверенному Российская организация платит таможенные пошлины, сборы и налог на прибыль. Доверитель - НДС с вознаграждения и др.налэги

9. Импорт по договору поручения Договор (контракт) международной купли продажи Договор поручения Российская сторона (импортер) и иностранная фирма (экспортер) Поверенный и доверитель российские организации От иностранной фирмы (экспортер) к российской фирме. Не переходит к поверенному Российская организация платит таможенные пошлины, сборы, НДС при ввозе, по подакцизным товарам - акциз. Доверитель - НДС с вознаграждения и др.налэги

го о о сл

СП

сь §

I

с л

51

си 0) Э: ■О

о

Й §

си

0 С

1

3 §

1 ш

ш

00 ^

сь

1 §

с

0 §

1

о §

с §

-Й-

к>