CC BY
12
ОБ ОСОБЕННОСТЯХ ОПРЕДЕЛЕНИЯ И РЕАЛИЗАЦИИ КРИТЕРИЕВ НЕДОБРОСОВЕСТНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Г.Ф. Цельникер, канд. юрид. наук, доцент Д.А. Дурникова, студент
Самарский государственный экономический университет (Россия, г. Самара)
DOI:10.24412/2500-1000-2022-12-5-128-131
Аннотация. В статье раскрывается понятие недобросовестности налогоплательщиков и приводятся критерии, на основании которых может быть обосновано наличие противоправного умысла налогоплательщика в части неправомерной уплаты налогов и сборов. Приведены позиции судов в части того, какую категорию налогоплательщиков стоит квалифицировать как недобросовестных. Рассмотрены позиции налоговых органов, применяемые при оценке недобросовестности плательщиков налогов. На примере судебной практики рассмотрен порядок доказывания в части признания налогоплательщика добросовестным исполнителем конституционной обязанности по перечислению налогов и сборов в бюджет.
Ключевые слова: налоги и сборы, оценка доказательств по внутреннему убеждению, налоговые органы, необоснованная выгода, недобросовестный налогоплательщик, критерии оценки недобросовестности.
Законодательство РФ в плане выполнения конституционной обязанности об уплате установленных налогов и сборов видится однозначным и недвусмысленно сформулированным. Так, Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) в структуре налоговых норм систематизировал пункт 1 ст. 38, 44 НК РФ, из которого следует, что обязательство уплатить законно установленные налоги и сборы возникает у налогоплательщика при появлении у него объекта налогообложения или налоговой базы [4]. При этом обязанность считается выполненной тогда, когда банком, выступающий налоговым агентом, получено соответствующее поручение о перечислении денежных средств в налоговый орган и финансовых ресурсов, аккумулированных на расчетном счете налогоплательщика, достаточных с точки зрения погашения возникших налоговых обязательств. В дополнении Конституционный Суд РФ в Постановлении N 24-П от 12.10.1998 г. уточнил, что подтверждением осуществленного платежа считается момент, при котором у налогоплательщика изымается часть имущества, достаточного для удовлетворения запросов сотрудников ФНС России в части уплаты налоговых платежей [7].
Таким образом, как подытоживается в Определении Конституционного Суда РФ N 138-О от 25.07.2001 г., ключевым критерием добросовестности налогоплательщика является своевременное списание в полном объеме денежных средств со счета в банке [6].
Вместе с тем в правоприменительной практике до сих пор встречаются дискуссии на предмет привлечения налогоплательщика к санкциям юридической ответственности, применяемые к нему вследствие его непорядочности. Вызвано это главным образом тем, что законодатель в НК РФ не сформулировал дефиницию недобросовестности.
Стремясь уменьшить число споров, вызванных неоднозначностью формулировок налогового законодательства, а также отсутствием терминологического аппарата, проясняющего и уточняющего понятие недобросовестности налогоплательщиков и его критериев, Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении N 53 от 12.10.2006 г. ввел определение налоговой выгоды, которую налогоплательщик получил необоснованно [5]. Так, идентифицировать налоговую выгоду таким образом можно в том
случае, если выполняется одна из нижеприведённых характеристик:
- в структуре экономической деятельности налогоплательщика учтены операции, не подтвержденные целесообразностью из осуществления;
- определенные преференции от институтов публичной власти, признанные налоговой выгодой, получены налогоплательщиком вне совершения предпринимательской деятельности.
В свою очередь в ретроспективе Президиум ВАС РФ при рассмотрении спора об излишне перечисленных предприятием сумм акцизов в бюджет резюмировал следующие критерии, на основании которых можно полагать присущую налогоплательщику недобросовестность [5]. Так, среди таких критериев можно упомянуть нижеследующие:
1) наличие у налогоплательщика расчетных счетов в иных банках и приостановление активных операций по ним;
2) использование расчетного счета в банке исключительно для целей выплаты налогов и сборов;
3)ситуация, при которой налогоплательщик располагает информацией о неблагополучном состоянии банка, в котором у него открыт счет для уплаты налогов и сборов, однако не закрывает его;
4) формальное зачисление денежных средств на счет налогоплательщика;
5) совпадение даты платежного поручения по конкретному договору, подтверждающему экономическую (предпринимательскую) деятельность, с датой уплаты налога (сбора) [1, с. 105-106].
Необходимо отметить, что часть признаков, по которым Президиум ВАС РФ определяет недобросовестность, на сегодняшний день не актуальна. В частности, сегодня у огромного количества организаций есть не один расчетный счет. Это может быть вызвано, как производственной необходимостью, так и сложными отношениями с банками, их иногда завышенные требования к организациям.
Не очень понятен и другой признак недобросовестности по формальному зачислению денежных средств на счет налогоплательщика. Как можно определить эту
формальность? Какие здесь могут быть критерии?
Ключевым фактором, свидетельствующим наличие у налогоплательщика противоправного умысла, может выступать излишнее перечисление в бюджеты бюджетной системы РФ денежных средств, не совпадающих по своей сумме с размером налогового обязательства [2, с. 12]. Вместе с тем, с точки зрения органов судебной власти, суд в каждом конкретном случае должен исходить из критериев допустимости, относимости представленных доказательств, оценивая по внутреннему убеждению обстоятельства каждого рассматриваемого дела и выносить индивидуальное решение в конкретном случае. Примером может выступить рассмотрение Арбитражным судом Самарской области дела А55-22978/2021 от 15.10.2021 г. [8], в рамках которого заявитель -ООО «ИнфраНефтеГазСервис» обратился в суд с иском о признании решения, принятого Инспекцией ФНС России по Крас-ноглинскому району г. Самары в части признания его недобросовестным налогоплательщиком, недействительным. Так, по результатам проведенной камеральной проверки налоговая инспекция доначислила НДС в размере 43 120 017 руб., обосновывая это тем, что в состав налоговых вычетов неправомерно были включены суммы НДС по взаимоотношениям с рядом контрагентов. Налогоплательщик не согласился с принятым решением, обосновывая это тем, что отсутствие у представленных контрагентов технического персонала, а также транспортных средств не может выступать подтверждением невозможности реализовывать предпринимательскую деятельность данных контрагентов. Также, по мнению ООО «ИнфраНефтеГазСервис», ИФНС не была доказана фиктивность документооборота с контрагентами и непоставка товарно-материальных ценностей к заказчикам.
В итоге суд, изучив материалы дела и выслушав представителей сторон, пришел к выводу о возможности удовлетворения заявленных требований и обязал Инспекцией ФНС России по Красноглинскому
району г. Самары устранить нарушения прав заявителя.
Таким образом, во всех случаях при рассмотрении споров данного вида стоит опираться на ключевой признак недобросовестности, которым является причинение ущерба институтам публичной власти, в данном случае за счет несвоевременного или в неполном объеме перечисления денежных средств в бюджет. В то же время суды осторожно идентифицируют налогоплательщика как недобросовестного и применяют в отношении него соответствующего вида санкции, поскольку следует различать преднамеренное нанесение вреда государству посредством, к примеру, возмещения НДС при экспорте или уплате налога через «проблемные» банки, и неправильном применении методов налоговой оптимизации [3, с. 52]. В последнем случае налоговым органам следует доказать, что предложенный ими способ расчета налога является единственно правильным и разумным, а действия налогоплательщика приводят, тем самым, к нарушению норм налогового законодательства. Как говорит Самойлов А.Р. в проводимом им исследовании, необоснованное применение схем налоговой оптимизации, безусловно, приводит к неправомерному уменьшению средств, подлежащих перечислению в бюджет [9, с. 323]. Вместе с тем это не умаляет право налогоплательщика применить более выгодные формы осуществления экономической деятельности, в связи с чем недопустимо однозначно трактовать такие действия нало-
гоплательщика в качестве недобросовестных.
Резюмируя вышесказанное, стоит добавить, что несмотря на то, что все неустранимые сомнения, неясности с точки зрения выполнения требований НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика, здесь существует серьезные проблемы. Поскольку огромное количество подзаконных актов Министерства Финансов РФ активно включилось в регулирование налоговых правоотношений. Сначала кажется, что это нормальная практика, но дело в том, что данное министерство является лицом, заинтересованным в данных правоотношениях и толкуя нормы закона или разъясняя их, тем самым, устраняя такие неясности и сомнения, толкует их в пользу налоговых органов. Что нарушает основные принципы налогового законодательства. В целом в правоприменительной практике сложились подходы, на основании которых можно подтвердить или опровергнуть недобросовестность плательщиков налогов. Есть вполне четкие критерии, по которым можно установить недобросовестность. Это фальсификация документов и искажение информации о факте хозяйственной жизни с целью уменьшения налоговой базы, неправильный учет объектов налогообложения, применение налоговых льгот и снижение на этой основе налоговых обязательств и т.п. В то же время, стоит признать, что институт добросовестности налогоплательщиков нуждается в доработке с тем, чтобы внести ясность в этом вопросе и минимизировать число судебных
споров с налоговыми органами.
Библиографический список
1. Бондарь Е.А., Бондарь Н.И. Критерии необоснованности налоговой выгоды в судебной практике // Юридическая наука и практика: Вестник Нижегородской академии МВД России. - 2020. - № 1 (49). - С. 103-108.
2. Головченко О.Н. К вопросу об определении и реализации критериев «недобросовестности» налогоплательщиков // Налоги. - 2021. - №4. - С. 11-15.
3. Каверина Э.Ю. Анализ критериев определения недобросовестности налогоплательщика // Актуальные вопросы налогообложения, налогового администрирования и экономической безопасности. Сборник научных статей V Всероссийской научно-практической конференции. - Курск, 2021. - С. 51-58.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.06.2022) (с изм. и доп., вступ. в силу с 23.09.2022) // Консультант плюс: справ, правовая система. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения 19.10.2022).
5. Дело по иску акционерного общества о понуждении Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам зачесть излишне уплаченную обществом сумму акцизов в счет погашения задолженности по уплате пени по налогам и сборам, а также в счет предстоящих платежей по налогам направлено на новое рассмотрение в связи с неполным исследованием арбитражным судом обстоятельств дела: Постановление Президиума ВАС РФ от 18.12.2001 N 1322/01 по делу N А29-925/00А // Консультант плюс: справ, правовая система. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=14948&ysclid=l9fa6sanv v808221211#waRqgKToj79p2usm (дата обращения 19.10.2022).
6. По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации": Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О // Консультант плюс: справ, правовая система. -[Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_32675/?ysclid=l9f8x55hy5810278562 (дата обращения 19.10.2022).
7. По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»: Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П // Консультант плюс: справ, правовая система. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_20578/?ysclid=l9f8ocfmwz760624165 (дата обращения 19.10.2022)
8. Решение от 15 октября 2021 г. по делу № А55-22978/2021 // СудАкт: Судебные и нормативные акты РФ. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: https://sudact.ru/arbitral/doc/SlgRwGxFy4dK/?ysclid=l9fbmsu6dx215104765 (дата обращения 20.10.2022)
9. Самойлов А.Р. О необходимости нормативного закрепления добросовестности в налоговом праве // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. - 2021. - №4 (47). - С. 321-330.
ON THE SPECIFICS OF DETERMINING AND IMPLEMENTING CRITERIA FOR
THE DISHONESTY OF TAXPAYERS
G.F. Zelniker, Candidate of Legal Sciences, Associate Professor
D.A. Durnikova, Student
Samara State University of Economics
(Russia, Samara)
Abstract. The article reveals the concept of dishonesty of taxpayers and provides criteria on the basis of which the presence of unlawful intent of the taxpayer in terms of illegal payment of taxes andfees can be justified. The positions of the courts regarding which category of taxpayers should be qualified as unscrupulous are given. The positions of tax authorities used in assessing the dishonesty of tax payers are considered. On the example of judicial practice, the procedure for proving the recognition of a taxpayer as a conscientious executor of the constitutional obligation to transfer taxes and fees to the budget is considered.
Keywords: taxes and fees, evaluation of evidence based on internal conviction, tax authorities, unjustified benefit, unscrupulous taxpayer, criteria for assessing dishonesty.
