CC BY
92
ISSN 2311-9381 (Online) Международные стандарты учета и отчетности
ISSN 2073-5081 (Print)
ОБ ИДЕНТИФИКАЦИИ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ
КАК СОВОКУПНОСТИ ФИНАНСОВЫХ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ
В АСПЕКТЕ ОБЪЕКТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Ольга Геннадьевна ЖИТЛУХИНА
кандидат экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита, Дальневосточный федеральный университет, Владивосток, Российская Федерация olga-antares@yandex. т
История статьи:
Принята 23.03.2016 Одобрена 30.03.2016
УДК 657.6
JEL: M40, M41, M49
Ключевые слова:
финансовые активы, финансовые обязательства, долевые инструменты, договор, финансовые факты хозяйственной жизни
Аннотация
Предмет. В условиях рыночной экономики, характеризующейся в настоящее время развивающейся глобальной конкуренцией, интеграционными процессами и инвестиционной заинтересованностью хозяйствующих субъектов, финансовые инструменты практически выступают показателем уровня ее развития. И от правильной группировки структурных элементов финансовых инструментов в системе учета зависят достоверность, прозрачность и подготовленность финансовой отчетности для осуществления аналитических процедур собственниками, инвесторами, кредиторами и другими пользователями, а также эффективное их использование и обеспечение стабильного функционирования предприятия в настоящее время и в будущем.
Цели. Анализ понятия финансовых инструментов и их классификационных признаков, исходя из экономических источников, российской методологии учета и его нормативной базы, а также международных стандартов финансовой отчетности. Уточнение объекта бухгалтерского учета для идентификации понятия финансовых инструментов и специфики их элементов.
Методология. В настоящей работе с помощью общенаучных методов показаны недостатки нормативного регулирования и методического обеспечения формирования в системе национального учета финансовых инструментов. Результаты. Приведено определение финансовых инструментов в аспекте бухгалтерского учета, в котором интерпретируется их сущность не как договора, а как сложного объекта бухгалтерского учета, представляющего собой совокупность финансовых фактов хозяйственной жизни, имеющих свою специфику, связанную с возникновением и движением денежных средств в момент их признания в учете. Выводы. Сделан вывод о том, что именно договор является обязательным условием последующего возникновения финансовых фактов хозяйственной жизни и должен рассматриваться не как объект бухгалтерского учета, а как существенная характеристика финансовых инструментов, от которой зависит методическое построение их учета.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Развитая финансовая система, регулирующая движение финансовых потоков, служит основой современной рыночной экономики любого государства оказывает влияние экономического роста. участвующие в перераспределении кредиторами и заемщиками, предполагают наличие и качество современных структурных элементов финансовых инструментов, обусловливающих рациональность и эффективность их движения. И от того,
и непосредственно на темпы ее Финансовые потоки, распределении и капитала между
насколько достоверно, прозрачно
и своевременно финансовые инструменты отражены в финансовой отчетности, будут зависеть результаты оценки финансового положения компании, необходимые как для внутренних, так и для внешних ее пользователей, а именно собственников, инвесторов, кредиторов и др.
Для России, которая в настоящее время является участником международных и н т е г р а ц и о н н ы х п р о ц е с с о в ,
совершенствование учета, оценки и отражения
в отчетности экономических субъектов финансовых инструментов приобретает первостепенное значение. От этого зависит не только качество управления финансовыми инструментами, а соответственно, финансовыми потоками и финансовыми рисками, но и инвестиционная привлекательность экономических субъектов, которая является важнейшим фактором повышения эффективности их деятельности в рыночной экономике.
Изучение экономических источников по вопросам формирования, оценки финансовых инструментов в национальном учете и раскрытия их в финансовой отчетности показало, что в этой области наблюдается значительное отставание от международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Так, в настоящее время не все финансовые объекты учета, имеющие место в российской практике рыночной экономики, нашли достаточно полное отражение в теории бухгалтерского и финансового учета, а также в российской нормативной учетной базе. Это касается, прежде всего, определения финансовых инструментов и таких их элементов, как финансовые активы, финансовые обязательства и долевые инструменты, а также производных финансовых инструментов как идентифицированных финансовых объектов учета, от которых зависит их оценка и разработка требований к отражению их в финансовой отчетности. Исключение составляют финансовые вложения, как часть финансовых инструментов, для учета которых разработан национальный стандарт бухгалтерского учета. Однако, как известно, МСФО такой категорией, как «финансовые вложения», не оперирует.
Все это говорит о том, что в российской методологии учета и его нормативной базе н е д о с т а т о ч н о с ф о р м у л и р о в а н ы классификационные характеристики финансовых инструментов. В частности, недостаточно описан такой признак как их «экономическое содержание», от которого непосредственно зависит порядок
формирования методик учета всех видов
финансовых инструментов, а от классификации финансовых инструментов «по способу оценки» зависят принципы формирования их в финансовой отчетности. МСФО для этих целей требует их оценку преимущественно по справедливой стоимости, российские нормативные стандарты в основном ориентированы на преимущественное формирование показателей финансовой отчетности по первоначальной (исторической) стоимости, за исключением тех случаев, когда для этих целей рекомендуется использование текущей стоимости1.
В настоящее время, как было сказано ранее, определение и требование отражения финансовых инструментов в финансовой отчетности в национальных учетных стандартах практически отсутствуют. В учетной литературе финансовые инструменты идентифицируются, в основном, в аспекте определения, имеющего место в МСФО, в частности в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», который регламентирует порядок раскрытия в отчетности принципов отражения в ней финансовых инструментов. В данном стандарте под финансовыми инструментами понимается любой договор, в результате которого одновременно возникает
финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой2, 3 [1].
В экономической литературе также имеют место некоторые интерпретации приведенного определения. Так, в некоторых определениях под финансовыми инструментами
понимаются договорные отношения двух юридических (физических) лиц, в результате которых у одного возникает финансовый
1 Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина РФ
от 01.07.2004 № 180).
2 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: АСКЕРИ-АССА, 2011.
3 Учет финансовых инструментов в соответствии
с МСФО / пер. с англ. М.: АЛЬПИНА ПАБЛИШЕР,
2013. 919 с.
актив, а у другого — финансовые обязательства или долевые инструменты, связанные с капиталом [2]. Данное определение заменяет понятие «договор» понятием «договорные отношения» и показывает, что стороной договора может выступать физическое лицо. Это требует уточнения того, в какой форме будут представлены физическим лицом показатели о финансовых инструментах, противостоящие аналогичным показателям, отражаемым в финансовой отчетности юридического лица.
В ряде случаев под финансовым инструментом понимают контракт, по которому происходит одновременное увеличение финансовых активов одного предприятия и финансовых обязательств другого предприятия4. В этом случае также наблюдается связь с определением финансовых инс тр у ме нтов , с ф ор му лир ов анным в МСФО (IAS) 32. Правда, в нем применяется понятие «контракт» вместо понятия «договор», однако, известно, что между ними практически нет юридической разницы5. Для целей определения финансовых инструментов в аспекте бухгалтерского учета, это, по-видимому, тоже не имеет существенного значения. Кроме того, можно отметить, что количественный набор элементов,
составляющих финансовые инструменты, приведенный в данном определении, уменьшен на долевой инструмент; при этом в нем показывается лишь одно направление их движения (в сторону увеличения).
Иногда в определениях финансовых инструментов допускаются некоторые неточности в характеристиках финансовых элементов и их составляющих. Например, встречаются определения, в которых под финансовыми инструментами понимается любой договор между двумя контрагентами, в результате которого у одного из них возникает финансовый актив, а у другого
4 Парасоцкая Н.Н., Шевченко А.Н. Проблемы бухгалтерского учета финансовых инструментов по российским и международным стандартам // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 26.
5 Чем отличается договор от контракта? URL: http://sovetnik.consultant.ru/dogovor/chem_otlichaetsya_do govor_ot_kontrakta/ (дата обращения 09.03.2016)
финансовое обязательство долгового или долевого характера6. Данное определение по содержанию подобно определениям, приведенным ранее, однако, вряд ли можно согласиться с толкованием финансового обязательства в аспекте долгового или долевого характера. Долговой характер присущ только финансовым обязательствам, связанным с формированием заемного капитала предприятия, а долевой характер присущ долевому инструменту, формирующему его собственный капитал.
В научной литературе имеют место попытки показать учетный характер финансовых инструментов. В таком случае финансовые инструменты определяются как бухгалтерская категория, объединяющая денежные средства, и сопровождающиеся финансовыми рисками финансовые контракты, которые приводят к возникновению финансового актива у одного участника сделки и финансового обязательства или долевого инструмента у другого7. Особенностью этого определения является отражение в нем денежных средств, тогда как в МСФО они не показаны в определении финансовых инструментов как отдельные или самостоятельные их элементы. Однако их можно отнести к простейшим, но основополагающим элементам финансовых инструментов (к финансовым активам), имеющим свою специфику, которая состоит в том, что они не только представляют собой средство обмена, но и обеспечивают основу оценки и признания всех сделок в финансовой отчетности8.
Кроме того, в ранее приведенном определении недостаточно корректно, по мнению автора, сделана попытка объединить неоднородные по своей сущности категории, а именно денежные средства, как объекты финансового учета и отчетности, и финансовые контракты,
6 Понятие финансового инструмента. Классификация финансовых инструментов, оценка их стоимости и доходности. URL: http://www.studfiles.ru/preview/515134 (дата обращения 09.03.2016).
7Астахова Ю.А. Особенности классификации финансовых инструментов // Международный бухгалтерский учет. № 24(222). 2012.
8 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: АСКЕРИ-АССА, 2011.
как обязательные соглашения двух или нескольких сторон. Это затрудняет идентификацию финансовых инструментов в аспекте объекта бухгалтерского учета.
Таким образом видно, что практически все приведенные ранее определения финансовых инструментов отражают их основные группы (финансовые активы, финансовые
обязательства и долевой инструмент), однако, ключевым (определяющим) термином в них является «договор» («контракт»). Это недостаточно точно идентифицирует финансовые инструменты как объект бухгалтерского учета, т.к. понятие «договор», как известно, является юридической категорией, представляющей собой соглашение двух или более лиц об установлении изменений или прекращении прав и обязанностей сторон. Поэтому, исходя из методологии бухгалтерского учета, «собственно договор», а аналогично и «договорные отношения» не могут иметь места в финансовом учете как его самостоятельные объекты, как
самостоятельные первичные учетные показатели, преобразуемые в дальнейшем путем двойной записи в учетные показатели бухгалтерского учета (их можно назвать вторичными), а затем в показатели финансовой отчетности [3].
Для идентификации понятия финансовых инструментов и специфики их элементов важно уточнить, что является объектом бухгалтерского учета. В законе «О бухгалтерском учете» (№ 402-ФЗ) не дается однозначного толкования понятия «объект бухгалтерского учета», из которого можно было бы видеть конкретную его единицу или его единичное проявление. А это имеет немаловажное значение, так как финансовые инструменты представляют собой совокупность конкретных единиц объекта бухгалтерского учета, объединенных в группы и подгруппы по определенным признакам. В соответствии со статьей 5 «Объекты бухгалтерского учета» указывается, что объектами бухгалтерского учета
экономического субъекта являются: факты хозяйственной жизни; активы; обязательства;
источники финансирования его деятельности; доходы; расходы и иные объекты (в случае, если это установлено федеральными стандартами)9. Возникает вопрос: к какому виду из приведенных объектов бухгалтерского учета относятся финансовые инструменты?
Что касается перечисленных в законе объектов бухгалтерского учета, то они не однородны между собой по содержанию и по признакам, заложенным в их группировку. Так, активы, обязательства, доходы и расходы экономического субъекта представляют собой сложные учетные категории, сгруппированные в системе бухгалтерского учета в соответствии с определенными признаками, и состоящие из конкретных учетных или отчетных элементов (единиц), в частности, активы - из конкретных активов, обязательства - из конкретных обязательств и т.д. Недостаточно корректно вписывается в этот перечень такой объект, приведенный в ФЗ, как «источники ф и н а н с и р о в а н и я д е я т е л ь н о с т и экономического субъекта». Известно, что «обязательства», отраженные в этом перечне, также относятся к источникам ф и н а н с и р о в а н и я д е я т е л ь н о с т и экономического субъекта. Вероятно, под этим термином в законе подразумеваются собственные источники финансирования деятельности экономического субъекта или «собственный капитал», а это тоже имеет немаловажное значение для идентификации составных элементов финансовых
инструментов как объектов учета. Отсюда активы, обязательства, собственные источники финансирования его деятельности, доходы, расходы следует, по-видимому, рассматривать как укрупненные группы объекта бухгалтерского учета, а финансовые активы, финансовые обязательства и долевой инструмент - как их подгруппы.
В законе «О бухгалтерском учете», наряду с активами, обязательствами, источниками ф и н а н с и р о в а н и я д е я т е л ь н о с т и экономического субъекта, доходами, расходами и др. в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского учета приводятся
9 О бухгалтерском учете: Федеральный закон РФ от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ.
факты хозяйственной жизни. По своей сути факты хозяйственной жизни, по мнению автора, представляют собой конкретные (элементарные) объекты (учетные единицы) бухгалтерского учета, которые могут находиться в отчетном периоде экономического субъекта либо в состоянии наличия, либо движения (увеличения или уменьшения), и соответственно, оказывать влияние на финансовое положение, финансовый результат его деятельности или движение денежных средств. Именно факты хозяйственной жизни, зафиксированные в системе бухгалтерского учета, преобразуются в учетные и отчетные показатели, обобщаемые в группы активов, обязательств, собственных источников финансирования и их подгруппы, отражаемые финансовые инструменты. Поэтому факты хозяйственной жизни, вошедшие в систему бухгалтерского учета через фиксацию в первичном учете (в первичной документации), целесообразно классифицировать как простейшие (основные) объекты учета.
Однако закон «О бухгалтерском учете» не дает однозначного толкования факта хозяйственной жизни. В нем факт хозяйственной жизни как объект бухгалтерского учета рассматривается как сделка, событие, операция10. Очевидно, что понятие «сделка» шире понятия «факт хозяйственной жизни», т.к. факт хозяйственной жизни по сути своей однороден, а сделка предполагает наличие внутренних элементов, ее составляющих. Кроме того, известно, что сделка является наиболее распространенным основанием возникновения гражданских правоотношений, посредством которых участники
экономического оборота реализуют свою гражданскую правоспособность.
В соответствии с ГК РФ (ст. 153), под сделкой признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей11. Отсюда видно, что сделка - это юридическая категория, и
10 О бухгалтерском учете: Федеральный закон РФ от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ.
11 Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть
первая от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
поэтому, как и «договор», не может признаваться
в финансовом учете как его самостоятельный объект, как самостоятельный первичный учетный показатель, который в дальнейшем должен быть преобразован путем двойной записи в учетный показатель (вторичный), а затем в показатель финансовой отчетности. Поэтому рассмотрение понятия факта хозяйственной жизни как сделки, приведенное в законе «О бухгалтерском учете», влечет за собой недостаточно четкое определение финансовых инструментов, которые, как было сказано ранее, идентифицируются
посредством объединения денежных средств и финансовых контрактов. Как уже упоминалось ранее, финансовые контракты, как и финансовые сделки, не являются учетным объектом, преобразуемым методами бухгалтерского учета в учетно-отчетные показатели12.
Что касается понятия «событие», то оно по своей сущности достаточно идентично понятию «факт хозяйственной жизни». Под событием в широком смысле понимается значительное происшествие, явление или иная деятельность как факт общественной или личной жизни и др., т.е. то, что имеет место, происходит, наступает в произвольной точке пространства и времени. Отсюда, под экономическим событием можно понимать хозяйственное явление (например, выпуск акций, приобретение облигаций), которое имеет место, происходит, наступает в пространстве и во времени хозяйственной деятельности экономического субъекта. Поэтому для идентификации факта хозяйственной жизни, возможно, точнее будет определять его как экономическое событие, но не как сделку, которая приведена в законе «О бухгалтерском учете» в качестве пояснения понятия факта хозяйственной жизни. В связи с этим можно полностью согласиться с мнением В.Ф. Палий и Я.В. Соколова, которые под фактом хозяйственной жизни понимали элементарное событие, состав или объем средств и их источников. То есть именно
12Астахова Ю.А. Особенности классификации финансовых инструментов // Международный бухгалтерский учет. № 24. 2012.
факты, поддающиеся количественному измерению, по их мнению, могут быть предметом бухгалтерского учета [4]. Однако предметом учета они становятся только после их вхождения в качестве объектов учета в систему бухгалтерского учета, путем первичной регистрации, оценки
и классификации для целей отражения на счетах бухгалтерского учета посредством двойной записи и формирования отчетных показателей. Поэтому на каждом счете отражаются факты хозяйственной жизни [4]. Это касается и финансовых инструментов, для каждого элемента которых (как факта хозяйственной жизни), должен быть предназначен отдельный счет и отдельный показатель финансовой отчетности.
Что касается понятия «операция», которое в законе «О бухгалтерском учете» также ассоциируется с понятием «факты хозяйственной жизни», то оно, по мнению автора, недостаточно отражает конкретные единицы объекта бухгалтерского учета, а значит и сущность понятия «факта хозяйственной жизни». Известно, что под операцией (лат. operatio, действие) обычно понимают действие (или совокупность действий) для достижения какой-либо цели (где действие - это сама сила, деятельность, функционирование чего-нибудь). Поэтому вряд ли действие, в т.ч. и хозяйственное действие, является фактом хозяйственной жизни, отражаемым на конкретном бухгалтерском счете. Хотя многие отечественные и зарубежные исследователи традиционно относят хозяйственные операции к основным объектам бухгалтерского наблюдения [5] либо определяют их как предмет бухгалтерского учета [6].
С таким толкованием предмета бухгалтерского учета в целом можно согласиться, так как оно дает общую характеристику его составных частей, не конкретизируя при этом простейшие его элементы, формирующую информацию каждой хозяйственной операции, состоящей из конкретных фактов хозяйственной жизни. Именно факты хозяйственной жизни, взаимосвязанные между собой конкретной хозяйственной
операцией, подлежат индивидуальной оценке и отражению на счетах бухгалтерского учета [7].
Отсюда появляется возможность
идентификации понятия финансовых инструментов через идентификацию их элементов как конкретных единиц объекта бухгалтерского учета, входящих в его систему путем их первичной регистрации и оценки в качестве фактов хозяйственной жизни, в данном случае, финансовых фактов хозяйственной жизни. Эти факты впоследствии, для целей отражения их на счетах бухгалтерского учета и формирования отчетных показателей, классифицируются по экономически однородным признакам и группируются в финансовые активы, финансовые обязательства и собственный капитал (основу которого составляет долевой инструмент).
Здесь необходимо отметить, что в определении финансового инструмента, имеющего место в Федеральном законе «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ (ст. 2), заложены конкретные факты хозяйственной жизни, связанные с объектами деятельности рынка ценных бумаг. В нем под финансовым инструментом понимается ценная бумага или производный финансовый инструмент13, которые в данном случае являются самостоятельными фактами хозяйственной жизни, конкретными объектами бухгалтерского учета, входящими в состав финансовых активов и финансовых обязательств. Последние преобразуются в системе бухгалтерского учета в конкретные показатели финансовой отчетности, характеризующей фондовый рынок. Однако в приведенном определении упущен такой термин, как «договор», который имеет место в МСФО (IAS) 32. Он действительно имеет существенное значение для определения финансовых инструментов14.
13 О рынке ценных бумаг: Федеральный закон РФ от 22.04. 1996 № 39-Ф3.
14 Учет финансовых инструментов в соответствии
с МСФО / пер. с англ. М.: АЛЬПИНА ПАБЛИШЕР, 2013. 919 с.
К такими конкретным единицам объекта бухгалтерского учета (фактам хозяйственной жизни), которые являются составными элементами финансовых инструментов, относятся, прежде всего, финансовые активы (денежные средства, финансовые вложения в долевые и долговые ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, в предоставленные займы, в дебиторскую задолженность), а также финансовые обязательства (выпущенные или выданные долговые ценные бумаги, полученные кредиты и займы, кредиторская задолженность) и долевой инструмент (формирование акционерного капитала). Приведенные конкретные объекты бухгалтерского учета, отражающие финансовые инструменты, позволяют выявить их основную специфику, состоящую в том, что они включают в свой состав только финансовые факты хозяйственной жизни, признание в учете которых влечет за собой действительное получение денежных средств или иных финансовых активов. Отсюда наличие в теории бухгалтерского учета понятия «финансовые факты хозяйственной жизни» предполагает понятие «нефинансовые факты хозяйственной жизни». Например, к нефинансовым активам МСФО относят не только «физические активы», но и авансы выданные, как активы, будущая экономическая выгода от которых состоит в получении товаров или услуг, а не права на получение денежных средств15. То же касается отложенных доходов и большинства гарантийных обязательств, которые МСФО не классифицируют как финансовые
обязательства. Это объясняется тем, что вероятное выбытие связанных с ними экономических выгод состоит в предоставлении товаров и услуг, а не денежных средств.
Как было показано ранее, понятие «договор» для определения финансовых инструментов имеет существенное значение. В МСФО это понятие, в аспекте составления финансовой отчетности, интерпретируется как
«соглашение между двумя или более
15 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: АСКЕРИ-АССА, 2011.
сторонами, которое несет четкие экономические последствия, и возможность отклонения от которых мала (если она вообще существует), так как выполнение соглашения, как правило, имеет обязательную юридическую силу» (МСФО (IAS) 32, п. 13)16. То есть договор в этом случае рассматривается как обязательное условие последующего возникновения движения денежных средств или финансовых активов, финансовых обязательств или долевых инструментов. Поэтому понятие «договор» при идентификации понятия финансовых инструментов для целей бухгалтерского финансового учета должно рассматриваться не как его самостоятельный объект, а как существенная характеристика. Объектом же бухгалтерского финансового учета, в данном случае, должны быть финансовые объекты, или точнее - финансовые факты хозяйственной жизни, сгруппированные, как показано ранее, в три основные классификационные группы.
Это можно объяснить тем, что договор (соглашение) не только отражает реальные взаимосвязи между двумя или несколькими э к о н о м и ч е с к и м и с у б ъ е к т а м и , складывающиеся в отношении движения элементов финансовых инструментов, но и показывает, что его отсутствие не позволяет идентифицировать некоторые объекты учета, связанные с возникновением и движением денежных средств, как составные его элементы. Например, это касается обязательств недоговорного характера, отражающих задолженности по налогу на прибыль и другим налогам, которые возникают в результате введения государственными органами необходимых нормативных требований. Такие обязательства относятся к нефинансовым обязательствам17.
Кроме того, сделанный в МСФО акцент на необходимости договорных отношений между двумя организациями в отношении движения
16 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»: приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
17 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: АСКЕРИ-АССА, 2011.
элементов финансовых инструментов носит также методологический характер, позволяющий формировать методики учета, которые основываются на принципах «симметричности» и «противоположности». Это необходимо для идентичного формирования и отражения соответствующей информации на счетах бухгалтерского учета о состоянии и движении составных элементов финансовых инструментов у каждого из экономических субъектов. В соответствии с этими принципами, они должны отражаться одновременно, т.е. «симметрично» у двух экономических субъектов, взаимосвязанных между собой заключенным между ними договором или соглашением. При этом у каждой из взаимосвязанных между собой договором сторон отражаются
противоположные по своей экономической сущности финансовые объекты учета и отчетности, т.е. с одной стороны, в учете организации-кредитора (или инвестора) отражаются финансовые активы, а с другой -в учете организации-должника (или акционерного общества) - финансовые обязательства (или долевой инструмент). Это отличает их от производных финансовых инструментов (например, опционов), для которых характерна асимметричность формирования информации в учете противоположных участников сделки, вызванная асимметричным профилем срочной сделки [8].
Следовательно, учетные методики должны отражать идентичный порядок формирования учетных и отчетных показателей у противоположных сторон сделки, что необходимо для внешних пользователей. Однако в российской учетной практике не всегда рекомендуются идентичные методики учета для формирования показателей финансовых элементов финансовой отчетности. Например, это касается рекомендуемых и применяемых на практике методик учета полученных и предоставленных займов. Так, действующий план счетов рекомендует отражать основную сумму долга по полученным кредитам и займам (в том числе облигационным и вексельным займам) по кредиту счета 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам», а причитающиеся по ним «проценты к уплате» - по кредиту этого же счета. Таким образом, по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» формируется полная сумма долга по соответствующему виду кредита или займа (включая основную сумму долга и проценты к уплате) и полностью, в виде финансовых обязательств, отражается в бухгалтерском балансе, а проценты к уплате также отражаются в отчете о финансовых результатах.
Что касается финансовых вложений в предоставленные займы, приобретенные облигации, полученные векселя, то по ним рекомендуются несколько иные методические подходы. Так, в соответствии с ПБУ19/2002, по дебету счета 58 «Финансовые вложения» требуется формировать их первоначальную стоимость в сумме основного долга, а проценты к получению, в соответствии с действующим планом счетов, отражать на счете 76/3 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам». То есть не рекомендуется их показывать обособленно по дебету счета 58 «Финансовые вложения», как это имеет место в рекомендациях по учету полученных кредитов и займов счета, отражаемых на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». В результате, по дебету счета 58 «Финансовые вложения» формируется не полная сумма, а лишь основная сумма долга по финансовым вложениям в предоставленные займы, в приобретение облигаций, в получение векселей, и именно она, в качестве финансовых активов (вложений) отражается в бухгалтерском балансе, а проценты к получению отражаются в отчете о финансовых результатах. То есть, экономические субъекты, связанные между собой договором, хоть и применяют симметричные и противоположные по содержанию подходы к отражению финансовых инструментов (финансовых активов - у кредитора и финансовых обязательств - у должника), однако в данной ситуации у противоположных сторон сделки
в финансовой отчетности отражаются неидентичные показатели.
Таким образом, «договорность» отношений в сделке не только предусматривает наличие двух противоположных экономических субъектов, у одного из которых возникает право требования денежных средств, а у другого - обязанность их уплаты, но также обеспечивает возможность формирования идентичных показателей, отражающих финансовые инструменты, как в аспекте активных, так и пассивных задолженностей.
Из всего этого можно сделать вывод о необходимости уточнения определения финансовых инструментов, имеющего место в МСФО (IAS) 32. В частности, финансовые инструменты целесообразно рассматривать не как договор между двумя сторонами, а как сложный объект бухгалтерского финансового учета, формируемый для целей отражения его составляющих в финансовой отчетности двух экономических субъектов, взаимосвязанных между собой заключенным договором или соглашением. Это послужит основой для построения методик их учета.
Следовательно, финансовые инструменты для целей бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности следует
идентифицировать как сложный объект учета, представляющий собой совокупность финансовых активов одного экономического субъекта и финансовых обязательств или долевых инструментов - другого, связанных заключенным между ними договором или соглашением. Такой подход к определению финансовых инструментов предполагает их классификацию по экономическому содержанию, характеризующую такие ранее перечисленные основные группы как финансовые активы, финансовые
обязательства и долевой инструмент организации, оказывающие непосредственное влияние абсолютно на все элементы финансовой отчетности [9]. При этом признак «наличия договора», заложенный в этом определении, позволяет классифицировать
финансовые факты хозяйственной жизни в разрезе экономических субъектов на основе взаимосвязей, вытекающих из договора (соглашения).
Поэтому в аспекте российской финансовой отчетности, как было показано ранее, финансовые инструменты могут быть представлены двумя видами взаимосвязей между экономическими субъектами, обусловленными договорами, и тремя основными классификационными группами финансовых фактов хозяйственной жизни. Первый вид обусловливает наличие взаимосвязи между финансовыми активами (финансовые вложения в долговые ценные бумаги, финансовые вложения в предоставленные займы, дебиторская задолженность) у одной стороны договора и финансовыми обязательствами
(соответственно, долговые ценные бумаги, полученные займы и кредиторская задолженность) - у другой. Второй вид предполагает наличие взаимосвязи между финансовыми активами (финансовыми вложениями в долевые ценные бумаги) одной стороны договора и долевым инструментом -другой.
От этой классификации непосредственно зависит порядок формирования учета всех финансовых фактов хозяйственной жизни, составляющих финансовые инструменты. И кроме того, создаются условия для их классификации «по способу их оценки», на основе преимущественного формирования показателей финансовой отчетности, и, прежде всего, показателей, отражающих финансовые инструменты по справедливой стоимости, с целью обеспечения ее достоверности и прозрачности. Все это говорит о необходимости совершенствования национальной нормативной и учетной практики в области формирования финансовых инструментов и более активной адаптации российских стандартов
бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности.
Список литературы
1. Аверчев И.В. МСФ0-2013. Комментарии и практика применения. М.: Редакция журнала «Бухгалтерский учет», 2013. 1064 с.
2. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности / 3-е изд., испр. и доп. М.: ИНФРА-М, 2007. 512 с.
3. Житлухина О.Г. О необходимости совершенствования нормативной практики учета ценных бумаг как важнейших элементов финансовых инструментов в соответствии с МСФО. Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: материалы Междунар. научн.-практ. конф., Иркутск, 18 апр. 2014 г. / под науч. ред. Е.М. Сорокиной. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2014. С. 100-108.
4. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. М.: Финансы, 1979. 304 с.
5. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета / 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2003. 639 с.
6. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета / пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1993. 496 с.
7. Житлухина О.Г. Основы методологии и организации бухгалтерского финансового учета ценных бумаг как финансовых инструментов: монография. Владивосток: Изд-во ТГЭУ, 2007. 296 с.
8. Житлухина О.Г. Методологические и практические аспекты бухгалтерского финансового учета операций с неэмиссионными ценными бумагами: монография. Владивосток: Изд-во ТГЭУ, 2009. 220 с.
9. Аверчев И.В. МСФО. 1000 примеров. М.: Рид Групп, 2011. 992 с.
Международный International
бухгалтерский учет 5 (2016) 2-13 Accounting
ISSN 2311-9381 (Online) International Standards of Accounting and Reporting
ISSN 2073-5081 (Print)
ON IDENTIFICATION OF FINANCIAL INSTRUMENTS AS A SET OF FINANCIAL FACTS OF BUSINESS LIFE IN THE CONTEXT OF THE ACCOUNTING ITEM
Ol'ga G. ZHITLUKHINA
Far Eastern Federal University, Vladivostok, Primorsky Krai, Russian Federation olga-antares@yandex. ru
Article history:
Received 23 March 2016 Accepted 30 March 2016
JEL classification: M40, M41, M49
Keywords: financial assets, financial liabilities, equity instruments, contract, business life
Abstract
Importance Proper grouping of structural elements of financial instruments in the accounting system is significant for reliability and transparency of financial statements, for analytical procedures of owners, investors, creditors and other users and their effective use to ensure stable operation of the company at present and in future. Objectives The study aims to analyze the concept of financial instruments and their classification features based on economic literature, Russian accounting methodology and its regulatory framework, as well as International Financial Reporting Standards, to clarify the object of accounting in order to identify the concepts of financial instruments and their specific elements.
Methods Using general scientific methods, the paper shows weaknesses of statutory regulation and methodological support when forming financial instruments in the national accounting system.
Results The offered definition of financial instruments in the accounting aspect interprets their nature not as a contract, but as a complex object of accounting. Financial instruments represent a set of financial facts of business life, having individual distinguishing features that relate to origination and flow of funds at their recognition.
Conclusions and Relevance A contract is a prerequisite for subsequent emergence of financial facts of business life. It should be viewed as an essential feature of financial instruments, rather than as an object of accounting, as it affects the accounting methodology for financial instruments.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
References
1. Averchev I.V. MSFO-2013. Kommentarii i praktika primeneniya [IFRS-2013. Comments and practical application]. Moscow, Redaktsiya zhurnala Bukhgalterskii uchet Publ., 2013, 1064 p.
2. Palii V.F. Mezhdunarodnye standarty ucheta i finansovoi otchetnosti [International Financial Reporting Standards]. Moscow, INFRA-M Publ., 2007, 512 p.
3. Zhitlukhina O.G. [On the need to improve the regulatory accounting practices for securities as the most important elements of financial instruments under IFRS]. Sovremennoe sostoyanie i perspektivy razvitiya bukhgalterskogo ucheta, ekonomicheskogo analiza i audita: materialy Mezhdunar. nauchn.-prakt. konf., Irkutsk, 18 apr. 2014 [Proc. Int. Sci. Conf. Current State and Development Prospects for Accounting, Economic Analysis and Auditing, Irkutsk, April 18, 2014]. Irkutsk, Baikal State University of Economics and Law Publ., 2014, pp. 100-108.
4. Palii V.F., Sokolov Ya.V. Vvedenie v teoriyu bukhgalterskogo ucheta [An introduction to accounting theory]. Moscow, Finansy Publ., 1979, 304 p.
5. Kuter M.I. Teoriya buhgalterskogo ucheta [Accounting theory]. Moscow, Finansy i Statistika Publ., 2003, 639 p.
6. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Printsipy buhgalterskogo ucheta [Principles of Accounting]. Moscow, Finansy i Statistika Publ., 1993, 496 p.
7. Zhitlukhina O.G. Osnovy metodologii i organizatsii bukhgalterskogo finansovogo ucheta tsennykh bumag kak finansovykh instrumentov: monografiya [A framework of methodology for and organization of financial accounting for securities as financial instruments: a monograph]. Vladivostok, PSEU Publ., 2007, 296 p.
8. Zhitlukhina O.G. Metodologicheskie i prakticheskie aspekty bukhgalterskogo finansovogo ucheta operatsii s neemissionnymi tsennymi bumagami: monografiya [Methodological and practical aspects of financial accounting for non-issue securities: a monograph]. Vladivostok, PSEU Publ., 2009, 220 p.
9. Averchev I.V. MSFO. 1000 primerov [IFRS. 1000 examples]. Moscow, Rid Grupp Publ., 2011, 992 p.
