CC BY
19
УДК 657.7
Сапожникова Н. Г., Щипилова Н. Ю.
О ВЫПОЛНЕНИИ УСЛОВИЙ ПРИЗНАНИЯ АКТИВОВ В КОРПОРАТИВНОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ
Аннотация
Объекты корпоративного учета и элементы корпоративной отчетности включают активы, условиями признания которых является обеспечение будущих экономических выгод, обусловленных объектом и наличием надежной оценки. Документы в области регулирования бухгалтерского учета содержат конкретные условия признания отдельных активов. В экономической деятельности корпораций, под влиянием внутренних и внешних факторов, активы иногда перестают отвечать условиям признания, что вызывает необходимость корректировки их стоимости в корпоративной отчетности, а также списания с баланса.
Ключевые слова
Активы, экономические выгоды, оценка, обесценение активов, риски, контроль условий признания активов.
JEL: M41
Sapozhnikova N. G., Shchipilova N. Yu.
ON IMPLEMENTATION OF CONDITIONS FOR RECOGNITION OF ASSETS IN CORPORATE ACCOUNTING AND REPORTING
Annotation
Objects of corporate accounting and elements of corporate reporting include assets whose terms of recognition are provision of future economic benefits attributable to facility and availability of reliable estimates. Documents in field of regulation of accounting contain specific conditions for the recognition of individual assets. In economic activity of corporations, under influence of internal and external factors, assets sometimes cease to meet terms of recognition, which necessitates adjusting their value in corporate reporting, as well as writeoffs from balance sheet.
Keywords
Assets, economic benefits, valuation, impairment of assets, risks, control of conditions for recognition of assets.
Корпоративный учет предполагает систематизацию информации об объектах учета и формирование на ее основе отчетности для различных групп пользователей. Элементами корпоративной отчетности, связанными с оценкой финансового положения, являются активы, определяемые как ресурсы, контролируемые корпорацией в результате прошлых событий и от которых ожидаются поступления будущих экономических выгод в корпорацию. Будущие экономические выгоды могут поступать в корпорацию различными способами, в том числе при применении актива самостоятельно либо в сочетании с другими активами при производстве товаров, оказании услуг покупателям, обмене на другие активы, использовании для погашения обязательства.
Для принятия к учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение ряда установленных условий [1], одним из которых предусматривается способность объекта приносить корпорации экономические выгоды в будущем посредством обеспечения поступлений от продажи товаров (сдачи работ, оказания
услуг), а также платежей за активы, предоставленные в пользование, на основании лицензионных и других аналогичных договоров. Корпорация должна иметь право на получение экономических выгод, в частности:
- надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива и права корпорации на результат интеллектуальной деятельности: патенты, свидетельства, иные охранные документы;
- договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации;
- документы, подтверждающие переход исключительного права без договора (наследование, реорганизация юридического лица, обращения взыскания на имущество правообладателя);
- ограничение доступа иных лиц к экономическим выгодам (контроль над объектом).
В качестве нематериальных активов могут быть признаны объекты, имеющие государственную регистрацию, подтвержденную патентами, свидетельствами, так и не имеющие ее,
например, секреты производства (ноу-хау). Условием признания нематериальных активов также является возможность выделения или отделения объекта от других активов. Данное условие достаточно подробно рассматривается международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» и предполагает, что актив:
- может быть отделен от организации с целью его продажи, передачи, предоставления по лицензионному договору, обмена (индивидуально либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством) вне зависимости от намерения руководства корпорации;
- является результатом договорных или иных юридических прав вне зависимости от возможности отделить их от корпорации или других прав и обязательств [2].
Нематериальные активы предполагается использовать в течение длительного времени, то есть свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Корпорацией также не предполагается продажа объектов в течение этого срока. Надежной оценкой при признании нематериальных активов признается фактическая (первоначальная) стоимость, порядок формирования которой раскрыт в отечественных и международных стандартах учета.
В состав основных средств актив принимается при одновременном выполнении четырех условий [3]. Актив предназначается для использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд корпорации либо для предоставления за плату во временное владение или пользование, но не с целью продажи. Срок полезного использования актива превышает 12 месяцев или операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Актив также способность приносить корпорации экономические
выгоды (доход) в будущем. Международными стандартами финансовой отчетности предусматривается возможность признания в качестве основных средств объектов, использование которых может не приводить к увеличению будущих экономических выгод, но необходимо для получения корпорацией будущих экономических выгод от использования других ее активов. Например, корпорация химической промышленности может внедрить новые технологии работы с материалами, обеспечивающими соблюдение требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ, и связанная с этим реконструкция производственных помещений увеличивает стоимость актива, поскольку без нее невозможно производить и продавать химическую продукцию [4].
Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Нормой отечественного законодательства является установление лимита стоимости в целях признания объекта в составе основных средств, изменяемого в течение времени и составляющего в настоящее время 40 000 руб. При принятии объекта к учету, на основании срока полезного использования, начисляется амортизация до полного погашения стоимости либо списания объекта с учета. Действующими нормативными документами по учету основных средств и нематериальных активов предусматривается списание с учета объектов активов, не способных приносить корпорации экономические выгоды (доход) в будущем [1, 3].
Для принятия экономических решений менеджментом необходимо осуществлять контроль соблюдения условий признания активов, так как наличие бездействующих снижает прибыль корпорации, когда при отсутствии выручки, осуществляются расходы, связанные с амортизацией, платежами в Роспатент, налогом на имущество и другие. Воз-
мещение данных расходов за счет доходов, обеспечиваемых иными активами, также нарушает принцип соответствия доходов и расходов. Контроль использования основных средств и нематериальных активов осуществляют подразделения, использующие активы, посредством формирования внутренних отчетов, содержащих показатели наличия активов их состояния и использования, дополняемые бухгалтерией расчетами расходов. И. Р. Сухаревым, начальником отдела методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности Министерства финансов РФ, подчеркивается: «Основные средства должны списываться не только когда они фактически выбывают, но и когда прекращают приносить экономические выгоды. А в России сложилась практика, что списание основных средств возможно только при физическом уничтожении или списании» [5].
В качестве материально-производственных запасов к учету принимаются активы, условиями признания которых, являются использование при производстве продукции, управленческих нужд, а также для продажи в течение периода, не превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (сырье, материалы, готовую продукцию, товары) [6]. Международным стандартом (IAS) 2 «Запасы» к запасам, на наш взгляд, вполне обоснованно также относится незавершенное производство [7]. Оцениваются материально-производственные запасы по фактической себестоимости. При наличии в корпорации материально-производственных запасов, срок хранения которых превышает установленный нормативными актами, актуальным является вопрос об их обесценении, признаками которого являются моральное устаревание, утрата первоначальных качеств, снижение текущей рыночной стоимости. Методы формирования систематизированной
документированной информации о материально-производственных запасах закрепляются в учетной политике корпорации. При наличии признаков обесценения возможна их уценка до текущей рыночной стоимости, с отнесением ее сумм на прочие расходы. В качестве альтернативного способа отражения уценки возможно формирование резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов.
В состав активов корпораций входят финансовые вложения: инвестиции в ценные бумаги, предоставленные займы, вклады в уставные (складочные) капиталы и по договору простого товарищества, депозитные вклады и дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. В качестве финансовых вложений активы признаются при одновременном выполнении следующих условий: надлежащее документирование вложений; переход к корпорации финансовых рисков, связанных с вложениями; способность вложений приносить экономические выгоды [8]. Первое условие следует из требования, установленного законодательно, и предполагает наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у корпорации права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права. Такими документами могут быть: гражданско-правовые договоры купли-продажи ценных бумаг, простого товарищества (совместной деятельности), уступки прав требования, займа, банковского вклада, учредительные договоры по созданию корпораций, выписки из реестров, решения судов о переоформлении прав и другие. Второе условие признания финансовых вложений предполагает переход к корпорации рисков изменения цен, неплатежеспособности должника, ликвидности. Ценовые риски связаны с неблагоприятными для корпорации последствиями
изменения рыночных параметров, в частности цен и ценовых индексов на ценные бумаги, составляющие финансовые вложения корпораций. Кредитные риски вызваны неисполнением (ненадлежащим исполнением) должником обязательств по финансовым вложениям, связанным с приобретением ценных бумаг, предоставлением займов, уплатой процентов [9, 10]. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 «Финансовые вложения: раскрытие информации» определяет кредитный риск как «риск того, что одна из сторон по финансовому инструменту нанесет финансовые убытки другой стороне посредством неисполнения своих обязательств» [11]. Риск ликвидности возникает при невозможности быстрого обращения в денежную форму стоимости финансового актива, в частности акций, облигаций, векселей, депозитных вкладов в кредитных организациях, а также при участии корпорации в качестве товарища, когда по договору о совместной деятельности простое товарищество не может своевременно и в полном объеме погасить финансовые обязательства. Способность приносить корпорации экономические выгоды (доход) в будущем в части финансовых вложений заключается: в процентах, дивидендах; приросте стоимости финансовых вложений (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств корпорации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).
Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости и для целей последующей оценки подразделяются на две группы: по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
Первоначальная стоимость активов в последующем может изменяться в
сторону увеличения или уменьшения (при обесценении активов). Отечественными нормативными документами в области регулирования бухгалтерского учета рекомендуется тестировать активы на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. Для определения снижения стоимости активов необходимо на основании признаков обесценения выявить активы с возможным снижением стоимости, определить возмещаемую стоимость и сравнить ее с балансовой стоимостью (тестирование на обесценение), признать обесценение актива. Признаки обесценения подразделяются на внешние и внутренние. Актив считается обесценившимся, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость - наибольшую из справедливой стоимости и стоимости использования. Показателями справедливой стоимости являются: цена имеющего обязательную силу договора о продаже, текущая рыночная цена за вычетом затрат на выбытие; рыночная цена последних операций с аналогичными активами. Стоимость использования определяется как дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, в результате эксплуатации актива или при его выбытии по окончании срока полезного использования. При определении стоимости использования актива необходимо: оценить будущие потоки денежных средств, обеспечиваемые использованием актива; установить ставку дисконтирования, отражающую текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для этого актива. Расчет возмещаемой стоимости проводится по каждому активу в отдельности. Если оценить возмещаемую стоимость для отдельного актива не представляется возможным, корпорация определяет возмещаемую стоимость генерирующей единицы, которой принадлежит актив и под которой понимается наименьшая
группа активов, обеспечивающая поступление денежных средств, независимых от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Сумма обесценения относится на прочие расходы корпорации либо за счет сумм предыдущих переоценок.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражается в корпоративной отчетности на конец года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки ежемесячно или ежеквартально на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений включается в состав прочих доходов или расходов. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в корпоративном учете и отчетности по первоначальной стоимости. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые корпорация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются: появление у корпорации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у корпорации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом; совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности даль-
нейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д. Проверка наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений осуществляется корпорацией при возникновении ситуации, в которой может произойти их обесценение. При подтверждении в результате проверки устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений корпорация формирует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между их учетной и расчетной стоимостью. Сумма резерва относится на прочие расходы корпорации.
Систематизацию информации о соответствии активов условиям их признания целесообразно осуществлять в формах внутренней корпоративной отчетности, используемых менеджерами для принятия экономических решений, а бухгалтерами для составления внешней корпоративной отчетности. Проверка активов на соответствие условиям признания определяется распорядительным документом об учетной политике корпорации и может осуществляться ежемесячно, ежеквартально и, в обязательном порядке, перед составлением годовой отчетности. Стоимость обесценившихся активов подлежит корректировке. Форма внутренней корпоративной отчетности, обобщающая информацию о выполнении условий признания активов, сроки ее представления и адресность утверждается приказом руководителя (табл. 1). Суммы, связанные с обесценением и выбытием активов, отражаются в отчете о финансовых результатах. Пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах раскрывают причины несоответствия активов условиям их признания и последствия невыполнения условий в денежной оценке. Информация о движении, доходности активов также обобщается в ряде форм статистической отчетности [12, 13, 14].
Таблица 1 - Выполнение условий признания активов в отчетном периоде
Активы Изменение балансовой стоимости, руб. Обеспечение дохода, руб. Форма контроля (собствен-ствен-ность, лизинг) Иные условия признания активов, предусмотренные нормативными актами в области учета
Нематериальные активы, в том числе:
Финансовые вложения, в том числе
Контроль активов обеспечит менеджмент информацией для принятия экономических решений о целесообразности их дальнейшего использования.
Библиографический список
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007: утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 153н от 27.12.2007 [Электронный ресурс]. - Режим доступа : www.mifin.ru.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» [Электронный ресурс]. - Режим доступа : www.mifin.ru.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 : утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 26н от 30.03.2001 [Электронный ресурс]. - Режим доступа : www.mifin.ru.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» [Электронный ресурс]. -Режим доступа : www.mifin.ru.
5. Конгресс профессиональных бухгалтеров и аудиторов России - 2015 // Вестник профессиональных бухгалтеров. - 2016. - № 3. - С. 4-12.
6. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов : утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 119н от 28.12.2001
[Электронный ресурс]. - Режим доступа : www.mifin.ru (дата обращения: 02.12.2016).
7. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» [Электронный ресурс]. - Режим доступа : www.mifin.ru.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 : утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 126н от 10.12.2002 [Электронный ресурс]. - Режим доступа : www.mifin.ru.
9. О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности. Информационное сообщение Министерства финансов Российской Федерации от 21.12.2012 [Электронный ресурс]. - Режим доступа : www.mifin.ru (дата обращения: 02.12.2016).
10. О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности. Информационное сообщение Министерства финансов Российской Федерации от 04.09.2012 [Электронный ресурс]. -Режим доступа : www.mifin.ru.
11. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» [Электронный ресурс]. - Режим доступа : www.mifin.ru.
12. Приказ Росстата № 548 от 04.09.2014 Об утверждении формы ИАП «Обследование инвестиционной
активности организации» [Электронный ресурс]. - Режим доступа : www.gks.ru.
13. Приказ Росстата № 183 от 25.08.2009 «Сведения об использовании интеллектуальной собственности» [Электронный ресурс]. - Режим доступа : www.gks.ru.
14. Приказ Росстата № 468 от 31.08.2016 «Сведения о финансовых вложениях и обязательствах» [Электронный ресурс]. - Режим доступа : www.gks.ru.
Bibliographic list
1. Regulations on Accounting «Accounting for Intangible Assets» 14/2007 : Order of Ministry of Finance of Russian Federation № 153n from 27.12.2007 [Electronic resource]. - Mode of access : www.mifin.ru.
2. International Financial Reporting Standard (IAS) 38 «Non-Asset Assets» [Electronic resource]. - Mode of access : www.mifin.ru.
3. Regulations on Accounting «Ac-counting for Fixed Assets» PBU 6/01 : approved by Order of Ministry of Finance of Russian Federation № 26n from 30.03.2001 [Electronic resource]. - Mode of access : www.mifin.ru.
4. International Financial Reporting Standard (IAS) 16 «Property, Plant and Equipment» [Electronic resource]. - Mode of access : www.mifin.ru.
5. Congress of Professional Accountants and Auditors of Russia - 2015 // Herald of Professional Accountants. -2016. - № 1. - P. 4-12.
6. Methodical instructions on accounting of inventories: approved by Order of Ministry of Finance of Russian Federation № 119n from 28.12.2001 [Electronic re-
source]. - Mode of access : www.mifin.ru (date of access: 02.12.2016).
7. International Financial Reporting Standard (IAS) 2 «Inventories» [Electronic resource]. - Mode of access : www.mifin.ru.
8. Regulations on Accounting «Ac-counting for Financial Investments» PBU 19/02: Order of Ministry of Finance of Russian Federation № 126n from 10.12.2002 [Electronic resource]. - Mode of access : www.mifin.ru.
9. About disclosure of information on risks of economic activities of organization in annual financial statements. Information message of Ministry of Finance of Russian Federation of 21.12.2012 [Electronic resource]. - Mode of access : www.mifin.ru (date of access: 02.12.2016).
10. About disclosing information on financial investments of organization in annual financial statements. Information message of Ministry of Finance of Russian Federation from 04.09.2012 [Electronic resource]. - Mode of access : www.mifin.ru.
11. International Financial Reporting Standard (IFRS) 7 «Financial Instruments: Disclosures» [Electronic resource]. - Mode of access : www.mifin.ru.
12. Order of Rosstat № 548 from 04.09.2014 «On approval of form № IAR «Inspection of investment activity of organization» [Electronic resource]. - Mode of access : http://www.gks.ru.
13. Order of Rosstat № 183 from 25.08.2009 «Information on use of intellectual property» [Electronic resource]. -Mode of access : www.gks.ru.
14. Order of Rosstat № 468 from 31.08.2016 «Information on financial investments and liabilities» [Electronic resource]. - Mode of access : www.gks.ru.
