CC BY
18
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
О ПРОБЛЕМЕ ВНЕСЕНИЯ ИЗМЕНЕНИЙ
В СЧЕТ-ФАКТУРУ
ЮМ ЛЕРМОНТОВ, советник налоговой службы II ранга
В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия соответствующих сумм НДС «к вычету». В связи с этим возникают вопросы внесения изменений в счета-фактуры, с которыми необходимо разобраться.
Общие положения. Порядок оформления счетов-фактур регламентируется ст. 168 и 169 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
Однако данные документы подробно не регламентируют процесса внесения изменений и дополнений в счета-фактуры. Кроме этого, нет однозначного ответа на вопрос: до какого момента это можно сделать и в какой форме?
Минфин России, например, считает, что неправильно оформленные счета-фактуры нельзя заменять на другие (с теми же реквизитами — номерами и датами). Эта позиция изложена в письме Минфина России от 08.12.2004 № 03-04-11/217.
На практике налогоплательщики часто сталкиваются со следующей проблемой. Налоговые органы, ссылаясь на ст. 81 НК РФ, часто занимают позицию, в соответствии с которой налогоплательщик может представить исправленные счета-фактуры лишь до момента вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки.
Статья 81 НК РФ определяет порядок внесения изменений в налоговую декларацию. Однако, если вносимые в счет-фактуру изменения не затрагивают суммы исчисленного налога, а носят чисто технический характер, было бы логичным
предположить, что можно представить счета-фактуры, оформленные надлежащим образом, до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки.
Проанализируем арбитражную практику по данной проблеме.
Пример 1. Суть дела. Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 2 ст. 120 НК РФ, выразившегося в принятии к бухгалтерскому учету счетов-фактур, оформленных с нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ.
Позиция суда. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
На основании ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, подлежащего уплате, на сумму налоговых вычетов, под которыми в силу п. 2 названной статьи понимаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении:
1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Порядок применения налоговых вычетов установлен в ст. 172 НК РФ, согласно п. 1 которой налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.
В силу положений ст. 169 НК РФ основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой Кодекса, является счет-фактура.
Привлекая налогоплательщика к ответственности на основании п. 2 ст. 120 НК РФ, налоговый орган исходил из того, что налогоплательщиком допущены грубые нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, возникшие в результате принятия к бухгалтерскому учету счетов-фактур, заполненных с нарушением подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ (не указаны ИНН и адреса покупателя).
Проанализировав счета-фактуры, указанные в решении истца, кассационная инстанция находит, что суд пришел к законному и обоснованному выводу об их соответствии порядку оформления, установленному ст. 169 НК РФ, учитывая представление налогоплательщиком исправленных счетов-фактур до вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности.
Из ст. 169 НК РФ не следует невозможности принятия к вычету НДС по впоследствии исправленным счетам-фактурам, поскольку налоговое законодательство не содержит запрета на внесение в них изменений.
При этом налоговым органом не отрицается, что необходимые исправления в счета-фактуры были внесены после вручения акта выездной налоговой проверки.
Не является обоснованным и довод налогового органа со ссылкой на ст. 81 НК РФ о том, что счета-фактуры, представленные после проведения выездной налоговой проверки, не могут быть исправлены. Статьей 81 НК РФ установлен порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию, а в данном случае представление налогоплательщиком исправленных счетов-фактур не повлекло изменения налоговой декларации (постановление ФАС Московского округа от 11.02.2004 №КА-А41/515-04).
Пример 2. Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость, приложив к декларации в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов документы, подтверждающие факты приобретения товаров и их оплаты поставщикам. В ходе проведения камеральной проверки указанной декларации установлено, что ряд представленных счетов-фактур составлен с нарушением порядка, установленного п. 5 ст. 169 НК РФ (неправильно указаны ИНН и адрес фактического местонахождения предприятия, отраженные в договоре поставки).
После получения акта проверки налогоплательщик обратился к поставщику, представившему
оформленные с недостатками счета-фактуры, с просьбой устранить допущенные описки и неточности. Поставщик представил правильно оформленные счета-фактуры. Тем не менее налогоплательщик привлечен к ответственности.
Позиция суда. Как следует из ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей вычеты. Налоговым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности и иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных ст. 171 НК РФ. Причем вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Порядок оформления и выставления счетов-фактур изложен в ст. 168 и 169 НК РФ.
Статьей 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан дополнительно к цене реализуемых товаров предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Сумма налога на добавленную стоимость должна быть выделена отдельной строкой в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах.
Как следует из ст. 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.
Перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведен в п. 5 ст. 169 НК РФ, а порядок заверения данных счета-фактуры предусмотрен в п. 6 той же статьи.
Правовые последствия несоблюдения требований пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ установлены в п. 2 ст. 169 НК РФ: счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного указанными пунктами, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
При этом ни ст. 169 НК РФ, ни иные статьи гл. 21 НК РФ не запрещают вносить изменений
в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке.
Это право было реализовано налогоплательщиком своевременно, до вынесения налоговым органом решения: налоговому органу были представлены счета-фактуры, в которых были устранены выявленные проверкой недостатки в их оформлении. Причем изменения (замена), внесенные в счета-фактуры, согласованы и заверены участниками сделки — поставщиком и покупателем, что подтверждается документами, представленными налоговому органу до вынесения решения, а затем суду (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2002 № А56-15528/02).
Аналогичная позиция содержится также в постановлениях ФАС Московского округа от 18.06.2002 № КА-А41/3811-02, от 14.01.2005 № КА-А40/12562-04, Поволжского округа от 16.12.2004 № А65-7970/04-СА2-9, Северо-Западного округа от 21.01.2005 № А56-17942/04, от 18.10.2002 № А26-2926/02-02-08/82, от 30.09.2002 № А56-15528/02, от 20.12.2002 № А05-9253/02-53/26, Западно-Сибирского округа от 03.03.2005 № Ф04-920/2005(8963-А67-27), Уральского округа от 19.08.2004 № Ф09-3362/04-АК, Центрального округа от 21.12.2004 № А09-8064/04-16.
Момент представления уточненных счетов-фактур. Сложившаяся арбитражная практика показывает, что представление исправленных счетов-фактур возможно лишь до вынесения решения налоговым органом.
Пример 3. Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговую инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 % , а также в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ.
В представленном налогоплательщиком счете-фактуре в нарушение подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ не указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. На основании чего налоговым органом отказано в применении ставки 0 %. После вынесения решения налогоплательщик представил счет-фактуру, оформленную надлежащим образом.
Позиция суда. В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вместе с тем из п. 4 ст. 166 НК РФ следует, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в силу подп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации
(передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Как указано в п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Таким образом, основанием для применения налоговых вычетов и уменьшения налоговой базы за соответствующий налоговый период являются выставленные продавцами товаров (работ, услуг) счета-фактуры и документы, подтверждающие факт уплаты налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость, указанных в этих счетах-фактурах. Этот вывод соответствует и положениям п. 1 ст. 169 НК РФ, согласно которому счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Согласно подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.
Пунктом 2 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В подтверждение приобретения у поставщика товарно-материальных ценностей налогоплательщик представил в налоговый орган счет-фактуру, в котором в нарушение подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ не указаны адреса грузоотправителя и грузополучателя.
Таким образом, представленный налогоплательщиком счет-фактура не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем налоговая инспекция правомерно отказала налогоплательщику в возмещении сумм налога на добавленную стоимость.
Тот факт, что налогоплательщик представил после вынесения решения налоговому органу исправленный счет-фактуру, не может служить основанием для признания недействительным ненормативного акта, который на момент его вынесения соответствовал нормам ст. 169, 171 и 176 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2004 № А56-36733/03).
Интересным является вывод, сделанный в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.10.2003: «... по смыслу ст. 78 и 176 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться в налоговый
орган с заявлением о возврате (зачете) сумм излишне уплаченного НДС в течение 3 лет с момента уплаты налога. Причем с таким заявлением налогоплательщик может обращаться неоднократно. Законодательство не запрещает при последующих обращениях представлять новые или исправленные документы».
В каком периоде принимать вычет по исправленным счетам-фактурам? Вопрос о том, в каком периоде можно получить вычет по исправленным счетам-фактурам — в том, когда вычет был заявлен первоначально (по неправильно заполненному счету), или в том, когда был получен исправленный счет-фактура. Так, ФАС Дальневосточного округа принял решение о том, что вычет должен быть заявлен в декларации по НДС за тот налоговый период, когда ошибка будет исправлена (см. постановление от 30.12.2004 № Ф03-А51/04-2/3664). В то же время ФАС Северо-Западного округа указал на то, что исправленный счет-фактура является основанием для применения налоговых вычетов в том налоговом периоде, когда он был оплачен (см. постановление от 21.01.2005 № А56-17942/04).
В письме МНС России от 13.05.2004 № 031-08/1191/15@) указано, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ, не могут регистрироваться в книге покупок до внесения продавцом исправлений с указанием даты внесения исправления.
В случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный покупателем в книге покупок, покупатель сторнирует в книге покупок запись по такому счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором была произведена его регистрация, и заверяет данную запись подписью руководителя организации и печатью с указанием даты внесения исправлений.
Регистрация в книге покупок счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором счета-фактуры с указанными исправлениями получены.
При этом показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений).
* * *
и полиграфические работы
ф|
Телефон: 166-51-46
Издания любой сложности
• книги • журналы
• проспекты • буклеты
• рекламная продукция
Това росоп рово д ите л ьная, деловая и представительская документация
Оперативность Высокое качество
